Staats- und Bundessteuer 2014

KSGE 2017 Nr.7

StG

§ 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2. Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.

Bei einer,

einem Neubau gleichkommenden Totalsanierung einer alten Liegenschaft sind die

damit verbundenen Kosten steuerlich nicht absetzbar.

Sachverhalt

2. Der Abzug der

Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen

Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich

rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig

wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.

2.1 Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (statt vieler: RICHNER et al., Handkommentar zum

DBG, 3.A., Zürich 2016, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die

Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener

Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen

sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten

der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines

Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung

(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines

Grundstückes sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen

Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG/Bundessteuer)

geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO Nr. 16; BGS

614.159.16/Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im

Privatvermögen) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die

der Werterhaltung dienen. Hierzu werden v.a. aufgeführt die Auslagen für die

Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für die jährlich oder periodisch

wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz

bereits vorhandener Auslagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - ,

der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und

Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von

Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f). Ausdrücklich nicht zum Abzug

zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neu-einrichtungen (wie

Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften

(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

2.2 Allgemein

betrachtet hört die Abzugsfähigkeit folglich dort auf, wo die vorgenommenen

Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus

verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung sowohl

einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, was häufig bei

Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist, ist die Aufwendung im Umfang des

werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende

Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu

schätzen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach

objektiv-technischen Kriterien (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 32 N 45 f.).

3. Im vorliegenden

Fall sind die Rekurrenten Eigentümer einer Liegenschaft im Kanton Y. Diese

Liegenschaft haben die Rekurrenten aufgrund der Angaben und Unterlagen im Jahr

2012 zum Kaufpreis von 1,1 Mio. Franken erworben. Es handelt sich dabei um ein

aus den Jahren 1684/85 stammendes Gebäude, welches vor dem Ankauf

unbestrittenermassen letztmals im Jahr 1995 erneuert worden war. Die

Rekurrenten liessen das Objekt mit angebauter Scheune aufgrund der Unterlagen

umfassend renovieren, wobei die entsprechenden Baukosten in den Jahren

2014-2016 anfielen und über die ganze Zeitspanne auf gesamthaft CHF 3‘715‘697

zu stehen kamen. Für das Umbauvorhaben wurde die Fachkommission Heimatschutz

des Kantons Y beigezogen, um schützenswerte Bereiche des Objekts zu erhalten und

bauliche Massnahmen mit dem Ortsbild in Einklang zu bringen.

In der hier streitigen

Steuerperiode 2014 haben sich die Baukosten gemäss den Anga-ben der Rekurrenten

auf CHF 1‘038‘789 belaufen. Von diesem Betrag machen die Rekurrenten den Betrag

von CHF 384‘350 als abziehbare Liegenschaftskosten geltend; dies entspricht 37

% der in diesem Steuerjahr getätigten Investitionen. Die Vorinstanz geht

dagegen von einer Totalsanierung aus, die praktisch einem Neubau gleichkomme.

4.1 Die Aktenlage

erzeigt, dass den erwähnten verhältnismässig hohen Anschaffungskosten von 1,1

Mio. Franken für die Liegenschaft mit aufgrund der Unterlagen relativ viel Land

im Verlauf von 3 (Steuer-)Jahren wie gesagt über 3,7 Mio. Franken an

Investitionskosten gegenüberstehen. Im konkreten Fall wurde denn nebst der

umfassenden Sanierung von Fassade und Dach, welche sich gemäss der

Erwägungen

Fachkommission Heimatschutz des Kantons Y ins Landschaftsbild zu integrieren

hatten, das Wohngebäude aufgrund der Unterlagen entgegen der Ansicht der Rekurrenten

zwecks Neubaus entkernt. Die bestehenden Holzböden und -wände wurden zwar

mehrheitlich belassen; die Böden wurden jedoch isoliert, verstärkt und mit

neuen Bodenbelägen versehen. Eine Wand wurde entfernt, die restlichen Wände

mussten teilweise wegen Insektenbefall behandelt werden. Des Weiteren erfolgte

der Neubau von Wohnräumen im Scheunenbereich. Nebst zusätzlich geschaffenem

Wohnraum wurde der Wohnkomfort offensichtlich auf den Stand eines modernen

grosszügigen Einfamilienhauses gebracht.

4.2

Die grösstenteils

auch von beiden Parteien zitierte Rechtsprechung des Bundesgerichts ist

insofern klar, als bei solchen und ähnlichen Ausgangslagen wie hier von einer

Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, ausgegangen werden

kann; mithin sind die damit verbundenen Kosten einkommensteuerlich nicht

absetzbar (vgl. v.a. die Urteile des Bundesgerichts BGer vom 6.7.2010,

2C_63/2010, E. 2.3 und vom 18.12.2012,2C_666/2012,2C_667/2012, E. 2.1).

Dadurch können auch Aufwendungen für Energiesparmassnahmen nicht geltend

gemacht werden, soweit diese bei der Totalsanierung mit Neubaucharakter

angefallen sind (BGer vom 6.7.2010,2C_63/2010 E. 2.1). Das KSG hat in einem

neueren Entscheid einen ähnlichen Fall bereits gleich entschieden (Urteil vom

21.3

, SGSTA.2015.20; BST.2015.17). Dort wurden die Umbau- und

Renovationsarbeiten über 2 Jahre realisiert; die dortigen Gesamtkosten betrugen

rund 1,5 Mio. Franken und es kamen sämtliche erdenklichen Arbeitsgattungen zum

Einsatz.

Wie in jenem Fall ist

auch aus den hier eingereichten Planunterlagen und Fotos ersicht-lich, dass die

Renovationsarbeiten innerhalb des Gebäudes zu einem deutlich veränderten

Erscheinungsbild geführt haben. So sind die Böden nicht gleichgeblieben; die

Raumhöhe wurde verändert. Zudem wurde im Wohnhaus wie gesagt eine Wand

entfernt. Die Fotobeilagen stellen klar, dass im Innern des Gebäudes von einer

Neugestaltung ausgegangen werden muss. Ausserdem wurde die Scheune isoliert und

zu Wohnraum umgewandelt; insofern kam es wohl zu einer Umnutzung. Diese optisch

dokumentierte massive Veränderung am Bau wird auch durch die aktenkundigen

Pläne untermauert. Das Studium der verschiedenen Aktenbelege (Pläne, Fotos)

zeigt denn deutlich auf, dass durch die über drei Steuerjahre 2014-2016

andauernde Sanierung der Liegenschaft letztlich der Wohnkomfort auf den Stand

eines neuen (modernen) Einfamilienhauses gehoben wurde.

4.3

Auch blosse

Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine

Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der

Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es

ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderungen

der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung

demgegenüber wie hier einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die

Aufwendungen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (RICHNER et al., a.a.O.,

Art. 32 N 49 ff.; StE 1991 B 25.6 Nr. 21; a.M. MARKUS REICH, Steuerrecht, 2.A.,

Zürich 2012, S. 296 Rz. 83; zum Ganzen auch KSG vom 21.3.2016, SGSTA.2015.20;

BST.2015.17, E. 5.2).

4.4

Weiter kann die

durch die Rekurrenten und die Vorinstanz aufgeworfene Frage, ob die

Liegenschaft durch die umfassende Renovation einer neuen Nutzung zugeführt

wurde, letztlich offenbleiben. Die Beantwortung dieser Frage ist in casu nicht

entscheidend, weil das Beweisergebnis aus Sicht des Steuergerichts erzeigt,

dass das Gebäude umfassend saniert und erneuert wurde, mithin die gesamten

Aufwendungen wertvermehrenden Charakter aufweisen (vgl. BERNHARD ZWAHLEN, in

Zweifel/Althaus, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2.A., Basel

2008, Art. 32 N 13; RICHNER et al., a.a.O., Art. 32 N 51; BGer vom 2.2.2005 =

ASA 75, S. 488 = StE 2005 A 23.1. Nr. 10; StE 1997 B 25.6 N 30). Das

Bundesgericht hat zudem in einem neueren Entscheid seine Praxis zur

vorliegenden Problematik bestätigt und u.a. festgehalten, dass von einer

Totalsanierung auch dann ausgegangen werden dürfe, wenn die Zweckbestimmung der

Baute gleichgeblieben sei (BGer vom 18.12.2012,2C_666/2012,2C_667/2012, E.

2.

; vgl. auch KSG vom 21.3.2016, SGSTA.2015.20; BST.2015.17, E. 5.3).

4.5

Im konkreten Fall

sind die Kosten für die Instandstellung und Modernisierung der Liegenschaft

nach dem Gesagten nicht einzeln, sondern als Ganzes wertvermehrend zu würdigen.

Es kann sich insofern fragen, ob die hier anzuwendende Praxis des

Bundesge-richts zur Totalsanierung sachlich gerechtfertigt ist oder ob die

werterhaltenden und wertvermehrenden Anteile der Arbeiten nicht einzeln zu

prüfen wären. Zwar wurde im vorliegenden Zusammenhang die sog. Dumont-Praxis

wie von den Rekurrenten erwähnt aufgegeben. Mit der hier anwendbaren

Bundesgerichtspraxis wurde aber wieder eine Vereinfachung gesucht. So oder

anders wurden von den Rekurrenten vorliegend indessen nicht einzelne Positionen

bzw. eine Aufstellung der einzelnen Kosten nach BKP-Nummern zum Abzug geltend

gemacht, sondern der Abzug pauschal verlangt. Die Kosten eines umfangreichen

Umbaus wie hier gelten gemäss Bundesgerichtspraxis letztlich indes nicht

teilweise als Unterhaltskosten, sondern gänzlich als wertvermehrende

Aufwendungen.

Steuergericht,

Urteil vom 6. März 2017 (SGSTA.2016.83;BST.2016.77)