Steuerbefreiung

KSGE 2017

Nr. 1

KSGE 2017 Nr. 1

StG

§ 90 Abs. 1 lit. i, DBG Art. 56 lit. g. Steuerpflicht,

Steuerbefreiung, Verein.

Steuerbefreiung

bejaht bei einem Verein, der keine Eigeninteressen verfolgt, sondern im

kulturellen Bereich gemeinnützig tätig ist, insbesondere durch Vermietung von

Wohnraum an Künstler zu günstigen Bedingungen.

Sachverhalt

2. Nach Art. 56 lit.

g DBG und § 90 Abs. 1 lit. i StG sind juristische Personen, die öffentliche

oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn (bei der Staatssteuer auch

für das Kapital), der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken

gewidmet ist, von der Steuerpflicht befreit. Diese Bestimmung wird durch das

Kreisschreiben Nr. 12 der Eidg. Steuerverwaltung vom 8.7.1994 (vgl. ASA 63, 130

ff.; nachfolgend: KS Nr. 12) konkretisiert. Damit eine juristische Person von

der Steuerpflicht befreit werden kann, müssen danach die folgenden allgemeinen

Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

- Es muss sich um

juristische Personen handeln;

- die steuerbefreite Aktivität muss ausschliesslich

auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die

Zielsetzung der juristischen Person darf nicht mit eigentlichen Erwerbszwecken

oder sonstigen eigenen Interessen der juristischen Person oder ihren

Mitgliedern verknüpft sein;

- die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten

Mittel müssen unwiderruflich, das heisst für immer, steuerbefreiten Zwecken

verhaftet sein;

- die vorgegebene Zwecksetzung gemäss den Statuten

muss auch tatsächlich verwirklicht werden;

- die Verfolgung des Allgemeininteresses (wie

Tätigkeiten in karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden, ökologischen,

erzieherischen, wissenschaftlichen und kulturellen Bereichen mit einem

grundsätzlich offenen Destinatärkreis) sowie der Uneigennützigkeit ist

grundlegend für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit. Zum Begriff der

Gemeinnützigkeit gehört das subjektive Element der Uneigennützigkeit, d.h. des

altruistischen Handelns.

Zusätzlich hat die

Schweizerische Steuerkonferenz im September 2008 allgemeine Praxishinweise für

die steuerliche Behandlung von Organisationen mit kultureller Zwecksetzung

formuliert (vgl. auch Praxishinweise vom 18.1.2008), welche im Sinne einer

einheitlichen Rechtsanwendung zu beachten sind (vgl. Art. 23 StHG, Ausnahmen

von der Steuerpflicht).

Auch nach der

bundesgerichtlichen Praxis muss die Tätigkeit der juristischen Person im

Interesse der Allgemeinheit liegen und uneigennützig sein, damit eine

Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit möglich ist. Die Steuerbefreiung muss

auch der jeweils geltenden Gesamtsicht als fördernswert erscheinen. Mit der

gemeinnützigen Zielsetzung dürfen nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene -

unmittelbare wirtschaftliche oder persönliche - Interessen der juristischen

Person oder ihrer Mitglieder verbunden sein (vgl. BGE 114 Ib 277 ff.;

Bundesgerichtsurteil BGer 2C_162/2011 vom 17.10.2011, E. 3.2). Je enger der

Kreis der Destinatäre definiert ist, desto eher rechtfertigt sich, an der

Uneigennützigkeit zu zweifeln (vgl. BGer 2C_592/2008 vom 2.2.2009, E. 2.1). Die

steuerbefreite Zwecksetzung muss tatsächlich verfolgt und verwirklicht werden;

die hierzu bestimmten Mittel haben unwiderruflich dem gemeinnützigen Zweck zu

dienen (vgl. BGer 2C_162/2011 vom 7.10.2011, E. 3.2).

3. Die Anwendung der

vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt folgendes:

3.1 Der

gesuchstellende Rekurrent „A“ erfüllt als Verein im Sinne von Art. 60 ff. ZGB

mit Sitz in X die Voraussetzung als juristische Person.

3.2 Nach Artikel 2

seiner Statuten in der für den vorliegenden Fall massgeblichen Fassung vom …

bezweckt der Verein „A“ die Förderung der Kunst, insbesondere durch

Zurverfügungstellen von Wohn- und Übungsraum zu günstigen Bedingungen an

bedürftige Künstler und Kunststudenten. Ausserdem werden künstlerische Projekte

und Initiativen gefördert. Daraus ergibt sich, dass die Tätigkeit des

Rekurrenten ausschliesslich auf das Wohl Dritter ausgerichtet ist. Neben der

Förderung der Kunst soll bedürftigen Künstlern und Kunststudenten Wohn- und Übungsraum

zu günstigen Bedingungen zur Verfügung gestellt werden. Daraus ergeben sich

keine Eigeninteressen des Vereins, welche einer Steuerbefreiung entgegenstehen

würden.

3.3 Zur Erreichung der

Ziele gemäss Art. 2 der Statuten dienen Einnahmen (insbesondere aus

Mieterträgen, Darlehen, Spenden und Mitgliederbeiträge). Aus den Statuten

ergeben sich keine anderen Verwendungsmöglichkeiten für das Vereinsvermögen.

Die Bestimmung von Art. 13 der Statuten, wonach Statutenänderungen nur

vorgenommen werden dürfen, sofern sie dem Zweck von Art. 2 nicht widersprechen,

garantiert die Mittelverwendung. Sodann verhindert auch die als unabänderlich

formulierte Bestimmung von Art. 14 Satz 3, dass bei einer Vereinsauflösung das

Vereinsvermögen unter die Mitglieder aufgeteilt wird. Vielmehr muss das

Vermögen einer steuerbefreiten, gemeinnützigen Institution, welche den gleichen

oder einen ähnlichen Zweck verfolgt, zukommen. Damit ist sichergestellt, dass

die dem Zweck gewidmeten Mittel unwiderruflich dem statutarischen (steuerbefreiten)

Zweck verhaftet bleiben (vgl. Art. 7 der Statuten). Dazu kommt, dass das bei

weitem werthaltigste Aktivum des Rekurrenten (nämlich das Gebäude auf dem

Baurechtsgrundstück in X mit einem Versicherungswert von Fr. …, vgl.

Baurechtsvertrag vom ...) weiterhin der Baurechtsgeberin (Y als der

Gemeinnützigkeit verpflichtetes Steuersubjekt) verpflichtet ist, indem

Zweckänderungen (günstiger Wohnraum für Künstler, vorübergehender günstiger

Wohnraum und Gelegenheit zur Begegnung verschiedener Kunstrichtungen) und

bauliche Veränderungen nur mit ihrer schriftlichen Zustimmung möglich sind

(vgl. Baurechtsvertrag vom ...). Dazu kommen besondere Bestimmungen zum

Heimfallsrecht zu Gunsten der Baurechtsgeberin (vgl. Baurechtsvertrag vom ...).

3.4 Aus den Akten

(insbes. den Jahresberichten, Jahresrechnung, Reglement für die Vermietung von

Wohnraum im A, Mietzinsübersicht, diverse Fragebögen über die Bedürftigkeit der

Zimmermieter) ergibt sich, dass die von den Statuten vorgegebene Zwecksetzung

auch tatsächlich angestrebt und verwirklicht wird.

3.5 Entscheidender

Streitpunkt ist schliesslich die Frage der Gemeinnützigkeit des Vereins „A“.

Gemeinnützigkeit ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Er ist für sich allein zu

Erwägungen

abstrakt ist, um auf den Einzelfall angewendet werden zu können. Was der

Gesetzgeber unter Gemeinnützigkeit versteht, ist anhand zusätzlicher, nicht aus

dem Wortlaut ableitbarer Wertungen zu ergründen (vgl. MARKUS REICH,

Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in ASA 58, S. 481, mit Hinweisen). Dabei

ist von den Begriffen der „Verfolgung des Allgemeininteresses“ und der

„Uneigennützigkeit“ des Handelns auszugehen (vgl. KS Nr. 12, S. 2 ff.; KSGE

2004.

Nr. 5, 2000 Nr. 12, 1997 Nr. 13 und 1985 Nr. 24; vgl. auch ARTHUR

HAEFLIGER, Zum steuerlichen Begriff der Wohltätigkeit und Gemeinnützigkeit, in:

Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, 1981, S. 307 ff.).

Anders als in bekannten

Fällen der Gemeinnützigkeit im kulturellen Bereich erbringt der Rekurrent zur

Hauptsache (neben anderen kulturellen Leistungen; vgl. dazu die Übersicht des

Rekurrenten) nicht direkt der breiten Allgemeinheit zukommende Leistungen (wie

z.B. Organisation und Durchführung von Veranstaltungen oder Zahlung von

Subventionen). Im vorliegenden Fall geht es zur Hauptsache darum, dass der

Rekurrent bedürftigen Künstlern und Kunststudenten preisgünstigen Wohnraum zur

Verfügung stellt. Wie das Bundesgericht in anderen Fällen entschieden hat, gilt

die uneigennützige Förderung von Künstlern als gemeinnützig. Das Fördern der

Ausbildung von Künstlern gilt also durchaus als gemeinnützig (vgl. auch lit. C

der oben genannten Praxishinweise vom September 2008). Zu dieser im Rahmen der

Gemeinnützigkeit anerkannten Förderung muss auch das Zurverfügungstellen von

günstigem Wohnraum für bedürftige Künstler und Kunststudenten gerechnet werden.

Dies insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall damit auch Übungs- und

Vorführräume für kulturelle Zwecke dazugehören. Entscheidend bleibt, dass mit

solcher Förderung keine Eigeninteressen des Vereins und seiner Mitglieder

verfolgt wird (vgl. BGE 113 Ib 10 f.).

Im vorliegenden Fall

lässt sich aufgrund der Statuten des Rekurrenten (in der Fassung vom ...) und

des Reglements für die Vermietung von Wohnraum im A schliessen, dass die

Förderung des Rekurrenten der Allgemeinheit und nicht nur einem beschränkten

Personenkreis (z.B. den Vereinsmitgliedern) zukommen soll. Aufgrund der offenen

Formulierung ergibt sich ein nicht geschlossener Kreis von Künstlern und

Kunststudenten als Anspruchsberechtigte. Die Aussagen des Rekurrenten zeigen,

dass der offene Zugang tatsächlich auch gelebt wird, indem das A Bewohner aus

vielen Ländern aufnimmt (vgl. Replik des Rekurrenten vom 30.1.2017 und

ausgefüllte Fragebogen der Bewohner). Es ist allerdings Aufgabe des Vereins,

dafür besorgt zu sein, dass die Förderung nicht nur Angestellten und

Mitgliedern der eng verbundenen Y (Baurechtsgeberin) und der Stiftung Z zukommt

(vgl. etwa Bericht „Aktueller Stand zu A vom Januar 2016; Text des Anliegens an

die Generalversammlung 2013 der Y vom 25.1.2013). Eine enge Begrenzung der

Förderung auf diesen nahe verbundenen Personenkreis würde die Gemeinnützigkeit

für den Rekurrenten in Frage stellen; daran ändert nichts, dass diese nahe

verbundenen Institutionen selbst steuerbefreit sind. Indessen wurde aufgrund

der Unterlagen und Angaben der Nachweis vom Steueramt nicht erbracht, dass der

Personenkreis vorliegend eingeschränkt wäre.

Uneigennützigkeit

verlangt wesentlich auch, dass für die erbrachten Leistungen keine adäquate

Gegenleistung erfolgt. Es geht darum, dass der Leistungserbringer altruistisch

handelt und damit für den im Allgemeininteresse liegenden Zweck Opfer erbringt.

Mit der Leistungserbringung dürfen keine Erwerbs- und Selbsthilfezwecke

verbunden sein und die Leistungsempfänger müssen solcher Förderung bedürfen

(vgl. KS 12, S. 3; BGE 113 Ib 10 f.).

Der Rekurrent hat mit

der Einreichung von ausgefüllten Fragebogen zu „Herkunft und Lebensunterhalt“

für jeden Zimmermieter nachgewiesen, dass die von ihm geförderten Künstler und

Kulturstudenten das Existenzminimum nicht erreichen und im Sinne seines

Reglements für die „Vermietung von Wohnraum im A“ bedürftig sind. Dieses

Resultat ist umso mehr von Bedeutung, als die Abklärung der Bedürftigkeit mit

jedem Zimmerinteressenten vorgängig und laufend während der Mietdauer

vorgenommen wird. Bei Nichterfüllung wird die Auflösung des Mietverhältnisses

vorgesehen. Der Rekurrent bietet damit Gewähr, dass die Voraussetzung seiner

Förderung erfüllt werden, solange die Leistungen erfolgen.

Aus der vom Rekurrenten

am 18.10.2016 eingereichten Aufstellung über die aktuellen Mietzinsen ergibt

sich, dass pro Zimmer im A ein monatlicher Mietzins von Fr. 210.00 bis Fr.

300.00

verlangt wird. Im Mietzins inbegriffen sind die Nebenkosten sowie die

Benützung sämtlicher Gemeinschaftsräume (Küche, sanitäre Einrichtungen,

Musikräume etc.; vgl. Rekursbegründung vom 18.10.2016). Die Möglichkeit zur

Benutzung von Musikzim-mern u.Ä. ist für Künstler und Kunststudenten besonders

wertvoll. Das Steuergericht geht davon aus, dass diese Mietzinsen sehr moderat

sind und erheblich unter dem Durchschnitt in der Region V liegen. Dies ergibt

sich auch aus dem allgemein im Internet zugänglichen Merkblatt des

Schweizerischen Hauseigentümervereins für das Jahr 2014 (1-Zimmer: Fr. 668.00/Solothurn,

Fr. 709.00/Basel-Stadt). Die von der Steuerverwaltung zur Bestätigung von

allgemein tiefen Mietzinsen für Zimmer eingereichte Mietübersicht des

Personalhauses Bürgerspital Solothurn ist mit den Mietzinsen im vorliegenden

Fall nicht vergleichbar. Mit Personalzimmern werden Leistungen an Mitarbeiter

erbracht, womit Marktmieten unterschritten werden. Mängel im sanitären Bereich

werden zurzeit mit einer baulichen Renovation saniert. Für das Vorliegen eines

angeblich desolaten Zustandes der vermieteten Zimmer ergeben sich keine

Anhaltspunkte.

Der Umstand, dass der

Hausverwalter, welcher die Liegenschaftsverwaltung ehrenamtlich ausübt, für

seine Wohnung einen monatlichen Mietzins von Fr. 1‘200.00 bezahlt, stellt die

Gemeinnützigkeit des Rekurrenten nicht in Frage. Dass die Liegenschaft „A“ mit

ihren Aufgaben (insbes. Vermietung der Zimmer) eine Verwaltung benötigt, kann

nicht in Frage gestellt werden. Nach den Ausführungen des Rekurrenten erfolgt

die Verwaltung ehrenamtlich. Es kann kaum bestritten werden, dass der Wohnsitz

des Verwalters im gleichen Gebäude „A“ sehr sinnvoll ist und seinen Aufgaben

entspricht. Wenn er dafür einen Mietzins von monatlich Fr. 1‘200.00 bezahlen

muss, so liegt darin kein finanzieller Profit, welcher die Gemeinnützigkeit des

Vereins ausschliessen würde.

Die eingereichte

Jahresrechnung 2015 des Rekurrenten zeigt, dass mit den Mietzinsen

Jahreseinnahmen von Fr. … erzielt wurden. Mit diesen Mieteinnahmen können die

Ausgaben für die Liegenschaft bei weitem nicht finanziert werden. Das Defizit

der Liegenschaftsrechnung wäre noch erheblich grösser, wenn die Liegenschaft

zum Verkehrswert hätte erworben werden müssen. Es ist davon auszugehen, dass

mit dem (heute noch nicht absehbaren) Abschluss der Liegenschaftsrenovation die

Renovationsspenden wegfallen werden, womit die finanziell ungünstige Situation

noch stärker sichtbar würde. Es ist offensichtlich, dass ohne Einsatz von

zusätzlichen Mitteln (insbes. Spenden, Liegenschaftsschenkung und Fremdkapital)

die tiefen Zimmermieten nicht weitergeführt werden könnten. Daraus ergibt sich,

dass die gegenwärtige Zimmervermietung an bedürftige Künstler und

Kunststudenten nicht wirtschaftlich ist und finanzielle Opfer des Rekurrenten

erfordern. Damit erweist sich die Tätigkeit des Rekurrenten nicht als

gewinnstrebig, sondern als uneigennützig. Diesem Ergebnis steht, anders als die

Steuerverwaltung meint, insbesondere der Entscheid des Kantonalen

Steuergerichts in KSGE 1997 nicht entgegen. Anders als in diesem Fall geht es

vorliegend nicht um „ganz normale Immobilienvermittlung“. Neben dem Ausbleiben

von Gewinn sind im vorliegenden Fall die Mietzinsen so tief angesetzt, dass die

bedürftigen Leistungsempfänger damit keine angemessene Gegenleistung erbringen,

was für „Gemeinnützigkeit“ spricht.

Steuergericht,

Urteil vom 20. November 2017 (SGSTA.2016.88; BST.2016.81; GEM.2016.3)