Staats- und Bundessteuer 2014

KSGE 2017 Nr. 8

StG

§ 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2. Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.

Bei

abweichenden Regelungen des Übergangs von Nutzen und Gefahr einer Liegenschaft

im Kaufvertrag sowie des Zeitpunkts deren Besitzesübergangs in einer

Zusatzvereinbarung ist der Kaufvertrag massgebend.

Sachverhalt

2. Der Abzug der

Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen

Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32

Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt (vgl. StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E 3.3), so

dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit

notwendig, wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.

3. Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (vgl. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3.A.,

Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in

erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren

oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen,

Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der

Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines

Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung

(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines

Grundstücks sicherstellen) dienen.

Der Abzug der

Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art.

32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16):

Unterhalts- Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im

Privatvermögen (BGS 614.159.16) hält in § 8 in zeitlicher Hinsicht fest, dass

nur Kosten abgezogen werden können, welche in der Steuerperiode in Rechnung

gestellt wurden. Damit wird klargestellt, dass im Kanton Solothurn das

Rechnungsdatum massgebend ist (KSG, Entscheid vom 18.8.2014, SGS-TA.2014.25, E.

2.2; Entscheid vom 17.11.2008, SGSTA.2008.60; KSGE 1997 Nr. 5).

4. Unterhaltskosten

sind als Gewinnungskosten von einem Einkommen aus unbeweglichem Vermögen

abhängig (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 32 N 4). Verlangt wird hier nicht

nur ein wirtschaftlicher, sondern auch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen

Ausgabe und Einkommenserzielung. Unterhaltskosten sind das Korrelat zur

Eigenmietwertbesteuerung; der Abzug kann sich grundsätzlich dementsprechend nur

auf einen Zeitraum beziehen, für den auch der Eigenmietwert erfasst wird (vgl.

BGer, Entscheid vom 21.6.2005,2A.693/2004, E. 3). In aller Regel wird bei

einem Neuerwerb einer Liegenschaft die zeitliche Konnexität bejaht, wenn im

Zeitpunkt der Aufwendung Nutzen und Gefahr dieser Liegenschaft auf die Person,

welche die Aufwendungen trägt, übergegangen sind (B. ZWAHLEN/A. LISSI, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3.A., Art. 32 N 9; KSG, Entscheid vom 18.8.2014,

SGSTA.2014.25, E. 2.2).

5.1 Vorliegend ist

umstritten, wann Nutzen und Gefahr übergegangen sind. Im Kaufvertrag vom …

Januar 2014 wurde ausdrücklich festgehalten, dass Nutzen und Gefahr am …

November 2014 auf die Kaufpartei übergehen. In einer schriftlichen

Zusatzvereinbarung vom … Juni 2014 hielten die Parteien demgegenüber fest, dass

der Kauf am … Oktober 2014 erfolgen soll mit der Zahlung des Restkaufpreises

von CHF 980'000 und dass die Liegenschaft ab dem … September 2014 in

ungereinigtem Zustand für Renovationsarbeiten zur Verfügung steht. Die Kosten

der Reinigung wurden unter den Parteien geteilt. Fraglich ist nun, ob durch

diese Zusatzvereinbarung sich das Datum von Nutzen und Gefahr auf den …

September 2014 vorverschoben hat.

Erwägungen

5.2

Unter dem

"Nutzen" im Sinne von Art. 185 OR werden üblicherweise sämtliche

natürlichen und zivilen Früchte verstanden mit Einschluss weiterer Vorteile

irgendwelcher Art, die zufolge des Gebrauchs einer Sache aus dieser gezogen

werden können (H. SCHÖNLE, Zürcher Kommentar, Art. 185 OR N 6; H. GIGER, Berner

Kommentar, Art. 220 OR N 28 f.). Nutzen sind somit bei Grundstücken

beispielsweise die Miet- und Pachtzinsen.

5.3

Unter

"Gefahr" im Sinne von Art. 185 OR wird nach h.L. die Gegenleistungs-,

Vergütungs- oder Kaufpreisgefahr verstanden (H. SCHÖNLE, a.a.O., Art. 185 N

15). Der Übergang der Kaufpreisgefahr bedeutet, dass der Käufer den vollen

Kaufpreis bezahlen muss, obwohl er die Kaufsache nicht oder nur in

verschlechtertem Zustand erhält, weil der Verkäufer aufgrund der Rechtsfolgen

von Art. 119 Abs. 1 OR von seiner Pflicht zur Lieferung einer mangelfreien

Kaufsache befreit ist (H. SCHÖNLE, a.a.O., Art. 185 N 31). Ist die Gefahr auf

den Käufer übergegangen, trägt dieser somit das Risiko des zufälligen

Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung der Kaufsache zwischen

Vertragsschluss und Sachübergabe (J. SCHMID/H. STÖCKLI/F. KRAUSKOPF, OR BT,

2.

A., N 455).

Der Übergang von Nutzen

und Gefahr hat somit weitreichende Konsequenzen. Aus diesem Grund wird dieser

Übergang beim Grundstückkauf im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag in aller

Regel ausdrücklich geregelt. In gewissen kantonalen Beurkundungsvorschriften

wird der Notar sogar angewiesen, eine entsprechende Klausel in den Vertrag

aufzunehmen (J. SCHMID/H. STÖCKLI/F. KRAUSKOPF, a.a.O., N 661).

5.4

Auch im

vorliegenden öffentlich beurkundeten Kaufvertrag wurde der Übergang von Nutzen

und Gefahr ausdrücklich geregelt und auf den … November 2014 terminiert. Eine

parteiinterne Veränderung dieses Zeitpunkts darf nun nicht leichthin angenommen

werden. Der Vereinbarung vom … Juni 2014 kann entnommen werden, dass der

Kaufpreis bereits am … Oktober 2014 bezahlt werden soll und die Liegenschaft dem

Käufer ab dem … September 2014 für Umbauarbeiten zur Verfügung stehen soll.

Damit soll der Übergang des Besitzes, der beim Grundstückkauf auch eine

wichtige Rolle spielt (H. GIGER, a.a.O., Art. 220 OR N 13 ff.), geregelt

werden. Zur Preisgefahr äussert sich die Vereinbarung aber nicht.

5.5

Nutzen und Gefahr

gehen grundsätzlich gemäss Art. 185 Abs. 1 OR mit dem Abschluss des Vertrags

auf einen Erwerber über. Sollten die Parteien wie vorliegend für die Übernahme

des Grundstücks einen bestimmten Termin vereinbart haben, wird gemäss Art. 220

OR vermutet, dass Nutzen und Gefahr erst mit diesem Zeitpunkt auf den Erwerber

übergehen. Diese Vermutung gilt jedoch dann nicht, wenn die Parteien im

Hinblick auf den Gefahren- und Nutzenübergang eine ausdrückliche Regelung

getroffen haben. Die ausdrückliche Regelung von Nutzen und Gefahr im

Kaufvertrag geht daher der schriftlichen Vereinbarung des Übernahmetermins vor

(H. GIGER, a.a.O., Art. 220 OR N 9).

Wie bereits

festgehalten, haben die Parteien den Übergang von Nutzen und Gefahr

ausdrücklich im Kaufvertrag geregelt. In der Vereinbarung vom … Juni 2014 wurde

demgegenüber der Zeitpunkt des Besitzesübergangs definiert. Besitzesübergang

und Übergang von Nutzen und Gefahr weichen somit vorliegend in zeitlicher

Hinsicht voneinander ab. Nach h. L. ist bei solchen Abweichungen für den

effektiven Übergang von Nutzen und Gefahr die ausdrückliche Regelung im

Kaufvertrag und nicht der faktische Besitzesübergang massgebend (H. GIGER,

a.a.O., Art. 220 N 19). Damit steht fest, dass vorliegend Nutzen und Gefahr

erst am … November 2014 auf die Rekurrenten übergegangen sind.

5.6

Wenn Nutzen und

Gefahr erst am … November 2014 auf die Rekurrenten übergegangen sind, können

die Rekurrenten erst Unterhaltsarbeiten ab dem … November 2014 als

Gewinnungskosten steuerlich geltend machen (BGer, Entscheid vom 21.6.2005,

2A.693/2004, E. 3). Unterhaltsarbeiten vor dem … November 2014 können sie demgegenüber

nicht abziehen.

Steuergericht,

Urteil vom 3. Juli 2017 (SGSTA.2016.92;BST.2016.85)