Staats- und Bundessteuer 2014

Steuergericht

Urteil vom

26. Juni 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals, Winiger

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2017.2;

BST.2017.2

A

v.d. …

gegen

1. Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen

2.

Eidg. Steuerverwaltung

betreffend Staats- und Bundessteuer 2014

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Der

Steuerpflichtige A reichte mit Datum vom 21. Oktober 2015 seine Steuererklärung

2014 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen rechnete in der definitiven

Veranlagung vom 6. Oktober 2016 betreffend Staats- und Bundessteuer 2014 den

Betrag von CHF 18‘750 auf. Es handelte sich dabei um Nettoeinkünfte von der Y

AG im vereinfachten Abrechnungsverfahren (gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über

Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41).

Die Anwendung dieses Abrechnungsverfahrens sei hier missbräuchlich. Mit

Schreiben vom 21. Oktober 2016 erhob die Vertretung des Steuerpflichtigen

gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der

Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte

sei abzusehen.

Mit

Einspracheentscheid vom 5. Dezember 2016 wies die VB Olten-Gösgen die

Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass der

Einsprecher Alleinaktionär der Y AG und Mitglied deren Verwaltungsrats sei. Die

Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens sei hier

rechtsmissbräuchlich. Die Gesellschaft sei nicht befugt gewesen, das Honorar

vereinfacht abzurechnen. Das Verwaltungsratshonorar unterliege der ordentlichen

Besteuerung. Die Einsprache sei daher unbegründet.

2. Gegen

diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent)

mit Eingabe seiner Vertretung vom 4. Januar 2017 Rekurs und Beschwerde, mit den

Begehren, das vereinfachte Abrechnungsverfahren als zulässig anzuerkennen und

von einer Abrechnung abzusehen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, das BGSA

schliesse das vereinfache Abrechnungsverfahren für Verwaltungsräte nicht aus. Behörden

wie das Aargauer Steueramt oder das Obergericht des Kantons Appenzell

Ausserrhoden würden dieses Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren

als zulässig erachten. In der damaligen Gesetzesberatung sei das aktuelle BGSA

bzw. das vereinfachte Abrechnungsverfahren auf KMU erweitert worden. Die

anstehende Gesetzesrevision schliesse diese Abrechnung von Verwaltungsratshonoraren

mit ein. Zudem sei zu beachten, dass vorliegend v.a. die Teilzeitarbeit einer

nahestehenden Person im vereinfachten Verfahren abgerechnet werde. Gemäss

Zürcher Verwaltungsgericht sei dieses Abrechnungsverfahren unter Nahestehenden

zulässig. Die Vorschriften des BGSA seien hier kumulativ erfüllt. Überdies sei

das streitige Abrechnungsverfahren aufgrund der administrativen Entlastung

begründet. Ferner gehe es vorliegend nicht um eine erhebliche Steuerersparnis.

Weiter sehe das BGSA auch Anreizsysteme mittels Steuererleichterung vor. Die

Rechtsmittel seien unter Kostengutsprache gutzuheissen.

Mit

Vernehmlassung vom 17. März 2017 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz),

Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie im

Wesentlichen fest, dass mit dem BGSA die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bzw.

Privathaushalten bekämpft werden solle. Die vereinfachte Abrechnung von Sozialabgaben

und Steuern sei gedacht für kleine Entgelte für Arbeitnehmende in Betrieben,

die typischerweise im Billiglohnsegment tätig seien. Weiter seien mit den

Arbeitnehmern Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Auch für das

Entgelt für Verwaltungsräte könne das vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht

angewendet werden, da diese keine Arbeitnehmer im Sinne des Arbeitsvertragsrechts

seien. Aufgrund der Lehre und Rechtsprechung sei vorliegend von einem

rechtsmissbräuchlichen Vorgehen auszugehen. Sodann sei bei einem Gesellschafter

nicht von einem Dritten im Sinne von Art. 2 BGSA auszugehen. Massnahmen zur

Bekämpfung der Schwarzarbeit würden insofern keinen Sinn machen. Zudem seien

hier alle Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Dass nach Angaben des

Rekurrenten verschiedene Behörden die vereinfachte Abrechnung von Verwaltungsratshonoraren

explizit akzeptieren würden, ändere nichts. Ausserdem finde sich eine

diesbezügliche Aussage entgegen der Behauptung des Rekurrenten auch nicht im

angeführten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell-Ausserrhoden. Dass

bei Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens unter Nahestehenden

grundsätzlich keine Steuerumgehung vorliege, habe das Zürcher

Verwaltungsgericht so nicht entschieden. Im vorliegenden Fall nenne der

Rekurrent keine sachlichen Gründe, für welche Tätigkeiten er und seine

Lebenspartnerin je CHF 20‘000 von der Y AG erhalten hätten. Weiter könne ein

Gesellschafter kein Dritter im Sinne des BGSA sein. Ferner seien die Angaben

des Rekurrenten in Bezug auf seine Lebenspartnerin widersprüchlich. Der Rekurrent

sei aufzufordern, Anstellungsvertrag, Stellenbeschrieb und Arbeitsrapporte der

Lebenspartnerin zu edieren. Überdies hätten National- und Ständerat in Art. 2

Abs. 2 BGSA neu ausdrücklich festgehalten, dass das vereinfachte

Abrechnungsverfahren für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie bei

Mitarbeit des Ehegatten und der Kinder im eigenen Betrieb nicht anwendbar sei.

Der Rekurrent habe das Verwaltungsratshonorar wie jeder andere Steuerpflichtige

im ordentlichen Verfahren zu versteuern.

Mit

Vernehmlassung vom 12. April 2017 beantragte die Eidgenössische

Steuerverwaltung ESTV, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten des

Beschwerdeführers abzuweisen. Dazu wurde v.a. ausgeführt, dem National- und

Ständerat sei es ein Anliegen gewesen, die Anwendungskriterien des

vereinfachten Abrechnungsverfahrens so festzulegen, dass diejenigen Arbeitgeber

erfasst würden, die Sozialleistungen vorwiegend deshalb nicht abrechnen würden,

weil sie den administrativen Aufwand meiden würden, insbesondere auch kleine

(Einzel-)Unternehmen. Weiter sei nach Absicht des Gesetzgebers Art. 37a DBG in

erster Linie auf Hausdienstarbeit, saisonbedingte Gelegenheits- und

Gartenarbeit, Kleinkinderbetreuung oder Tätigkeiten von Krankenpflegepersonal

in Privathaushalten zugeschnitten. Die Anwendung des vereinfachten

Abrechnungsverfahrens von Verwaltungsratshonoraren sei als Zweckentfremdung

anzusehen. Bei der Y AG gehe es um eine Holdinggesellschaft. Der Gesetzgeber

habe beim Erlass des BGSA nicht an solche Gesellschaften gedacht. Vorliegend

lasse sich eine isolierte Betrachtung der Y AG nicht rechtfertigen. Diese sei

vielmehr im Kontext der gesamten Holdingstruktur zu betrachten. Dabei handle es

sich nicht um einen Klein- oder Kleinstbetrieb. Damit sei eine Abrechnung von

Löhnen im vereinfachten Abrechnungsverfahren bei der Y AG nicht mit Art. 37a

DBG bzw. Art. 2 BGSA zu vereinbaren. Zudem sei hier keine extensive Auslegung

vorzunehmen. Ausserdem ergebe sich vorliegend eine Lohnsumme über dem nach Art.

2 lit. a BGSA vorgesehenen Maximum pro Person.

In der

Replik vom 20. April 2017 hielt der Rekurrent am Antrag auf Gutheissung von

Rekurs und Beschwerde unter Kostengutsprache sowie an seinen bisherigen

Ausführungen fest. Er führte aus, es liege keine Steuerumgehung vor. Weder im

BGSA noch in irgendeinem anderen Gesetz existiere ein Verbot für die Anwendung

des vereinfachten Abrechnungsverfahrens bei Verwaltungsratshonoraren. Ein

absonderliches Vorgehen liege hier nicht vor und sei auch weder von der

Vorinstanz noch von der ESTV nachgewiesen. Es gehe vorliegend um die Anwendung

eines vom Gesetzgeber geschaffenen Abrechnungsverfahrens im Rahmen einer

angemessenen und ortsüblichen Verwaltungsratsentschädigung. Dabei würden die

Vereinfachungen entscheidend ins Gewicht fallen. Gerade deswegen gebe es auch

keine entsprechenden Unterlagen wie einen Anstellungsvertrag resp. Stellenbeschrieb

oder Arbeitsrapporte der Lebenspartnerin des Rekurrenten.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Gemäss §

160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den

Ein-spracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG) erhoben

werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und formgerecht. Auf die

Rechtsmittel ist somit einzutreten.

Erwägungen

2.

Das BGSA

sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten

Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA

abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des

Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte

jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen

jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten

Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1

BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die

Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die

Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die

Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).

Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,

dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer

ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und

Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %

(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der

Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach

Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus

den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte

Abrechnungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in

landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt aber

im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das

Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen

gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit

(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 8).

3.1

Im

vorliegenden Fall arbeitet der Rekurrent als Tierarzt bei der Z AG, S. Sein

diesbezügliches Aktienpaket von 50 % hält er in einer eigenen Holdinggesellschaft,

der Y AG, X. Von dieser bezog er im hier streitigen Steuerjahr 2014 ein

Verwaltungsratshonorar von CHF 20‘000, was im vereinfachten

Abrechnungsverfahren abgerechnet wurde. Die Y AG ist unbestrittenermassen

operativ nicht tätig. Sie besass im Jahr 2014 nur die Beteiligung von 50 % an

der Z AG. Die Vorinstanz akzeptierte das vereinfachte Abrechnungsverfahren

nicht v.a. mit der Begründung, dass Verwaltungsratshonorare nicht vereinfacht

abgerechnet werden könnten. Das vereinfachte Abrechnungsverfahren diene hier

der Steuerumgehung, zumal die genannte Holdinggesellschaft auch der

Lebenspartnerin des Rekurrenten ein Honorar in der gleichen Höhe auszahlen

würde.

3.2

Die

vereinfachte Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient

aufgrund der Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im

Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch KSG vom 11.1.2016,

SGSTA.2015.67, BST.2015.61, zur Publ. bestimmt; StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann

insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche

Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem

BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit soll

erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohnsegment

vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern

bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Firmeninhaber

und deren Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Die

formellen Voraussetzungen der Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens

(Art. 37a DBG) sind nach dem Gesagten wohl erfüllt. Dieses Verfahren ist aber wie

gesehen primär gedacht für Arbeitnehmer in Privathaushalten. Umstritten ist

vorliegend, ob auch Verwaltungsratshonorare oder Geschäftsführereinkünfte abgerechnet

werden können. Insofern ist im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Hier

hat der Rekurrent eine eigene Holdinggesellschaft und über diese eine operativ

tätige Tochtergesellschaft (50 % Beteiligung im hier streitigen Steuerjahr

2014). Obschon dagegen aufgrund der Unterlagen operativ keine eigentliche

Arbeitstätigkeit in der Holdinggesellschaft ersichtlich ist, hat der Rekurrent sich

und seiner Lebenspartnerin je ein Honorar bzw. ein Nebeneinkommen von CHF 20‘000

ausbezahlt. Dabei ist die Verflechtung der Beteiligten offensichtlich, weshalb

die Situation der Y AG nicht isoliert betrachtet werden darf. Zudem würde das

vereinfachte Abrechnungsverfahren aufgrund der Unterlagen und Angaben zu einer bedeutenden

Steuerersparnis von ca. 20 % führen, weshalb hier von einer Steuerumgehung

auszugehen ist. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als

unbegründet.

3.3

Was der

Rekurrent weiter einwendet, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Das

erwähnte Vorgehen des Rekurrenten widerspricht entgegen seiner Auffassung nach

dem Gesagten dem Sinn des Gesetzes. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich

anzusehen. Der Rekurrent kann den Lohn selber festlegen und hat diesen mit CHF

20‘000 offenbar bewusst knapp unter der im Jahr 2014 noch massgeblichen Grenze

von CHF 21‘060 festgesetzt (vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die

berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014,

3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis aufgrund der Unterlagen wie gesagt

relativ erheblich mit ca. 20 % bzw. rund CHF 4‘298. Es kann diesbezüglich auf

die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Danach hätte der

Rekurrent anstatt rund CHF 21‘588 an Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2014

nur rund CHF 17‘290 zu bezahlen. Im Übrigen sei auch auf KSGE 2014 Nr. 8

verwiesen (vgl. oben, E. 2); dort war ebenfalls von einer Steuerumgehung

auszugehen. Entgegen der Auffassung des Rekurrenten ist denn auch hier die

Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege eine Steuerumgehung vor. Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn

(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich

(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen

Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die

gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um

Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet

wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen

Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen

würde (BGer vom 10.6.2014,2C_135/2014, E. 2.7.1; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4;

siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).

Im

vorliegenden Fall ist das Vorgehen des Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich; der

Lohn von CHF 20‘000 liegt wohl unter der massgeblichen Grenze von CHF 21‘060.

Der Vorinstanz ist aber zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das Vorgehen

die Steuerersparnis erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon

ausgegangen, dass das vom Rekurrenten gewählte Vorgehen als

rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als

bloss Steuereinspargründe sind nicht ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr.

8.

E. 7). Zudem hat die Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu

einer erheblichen Steuereinsparung (rund CHF 4‘298) führen würde, wenn es

hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin

erfüllt.

Nach

dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren

nicht gegeben. Daran vermag auch der Einwand des Rekurrenten nichts zu ändern,

diverse Behörden würden dieses Verfahren bei Verwaltungsratshonoraren anerkennen.

Wie gesehen, werden diese Honorare vom Sinn und Zweck des BGSA nicht erfasst. Auch

nach dem vom Rekurrenten zitierten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell

Ausserrhoden vom 7. Januar 2015 (E. 2.3.7) ist in jedem Einzelfall zu prüfen,

ob eine Steuerumgehung vorliegt oder nicht. Etwas Anderes ergibt sich an sich

auch nicht aus dem vom Rekurrenten angeführten Urteil des Zürcher

Verwaltungsgerichts vom 27. März 2013 (publ. in StE 2013 B 22.1 Nr. 7). In

diesem Zusammenhang sei nochmals auf das oben genannte Urteil des

Steuergerichts vom 11. Januar 2016 verwiesen, wonach das BGSA bei

Firmeninhabern nicht angewendet werden kann. Weiter ist auf die Stellung der

Lebenspartnerin des Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht näher

einzugehen, da diese hier nicht Partei ist. Soweit der Rekurrent schliesslich

auf die aktuelle Revision des BGSA eingeht, ergibt sich aus den Materialien,

dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren

zukünftig nicht zur Anwendung kommen soll (vgl. BBl 2016 157, 163). Der in

diesem Verfahren abgerechnete Lohn wurde demnach zu Recht im ordentlichen

Veranlagungsverfahren besteuert. Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

4.

Da der

Rekurrent nach dem Gesagten unterliegt, sind ihm die Gerichtskosten

aufzuerlegen. Die Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs

(BGS 615.11) auf CHF 1‘220 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1‘000; Zuschlag: CHF 220).

Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs

und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 1‘220 werden dem Rekurrenten/Beschwerdeführer zur

Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der

Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht

(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

Expediert am: