Staats- und Bundessteuer 2015

Steuergericht

Urteil vom

3. Juli 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Bossart, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2017.23;

BST.2017.22

A, X

gegen

Kant. Steueramt

betreffend Staats- und Bundessteuer 2015

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Mit

Datum vom 16. Februar 2016 reichte die Steuerpflichtige A AG die

Steuererklärung 2015 ein. In der definitiven Veranlagung der Staats- und

Bundessteuer 2015 rechnete das kantonale Steueramt den Betrag von CHF 20'000

auf. Dabei gehe es um eine Abschreibung, die steuerrechtlich nicht zulässig

sei. Zudem wurde der Betrag von CHF 10'758 aufgerechnet, da dieser Betrag als

Verkaufspreis der Beteiligung an der B GmbH zu tief angesetzt worden sei.

Dieser Wert qualifiziere sich als verdeckte Gewinnausschüttung. Dagegen wurde

aufgrund der vorgenommenen Korrektur eine zusätzliche Steuerrückstellung von

CHF 3'400 gewährt. Ausserdem betrage der Beteiligungsabzug 40.73 %. Dagegen

erhob die Steuerpflichtige mit Brief vom 12. Januar 2017 Einsprache und

verlangte sinngemäss eine Veranlagung gemäss Selbstdeklaration. Auf

entsprechende Aufforderung reichte die Steuerpflichtige dem Steueramt noch

diverse Unterlagen ein.

Mit

Einspracheentscheid vom 31. Januar 2017 wurde die Einsprache teilweise

gutgeheissen. Der steuerbare Gewinn im Kanton Solothurn betrage für das Jahr

2015 neu CHF 7'704 (bisher CHF 24'304). Der Beteiligungsabzug für das Jahr

2015 umfasse neu 0 % (bisher 40.73 %). Das steuerbare Kapital per 31. Dezember

2015 betrage neu CHF 231'261 (bisher CHF 247'861). Dazu wurde v.a. ausgeführt,

es liege ein Goodwill von CHF 20'000 vor. Die fehlende Bilanzierung des nicht

einbezahlten Stammkapitals und der damit verbundenen Schuld gegenüber der B

GmbH sei handelsrechtswidrig. Diese Gesellschaft verfüge aufgrund der

Jahresrechnungen über eine beschränkte Ertragskraft. Anhand des vorliegenden

Zahlenmaterials wäre die Bezahlung eines Goodwills von CHF 20'000 nicht

sachgerecht. An der Aufrechnung der Abschreibung des Goodwills wurde

festgehalten. Weiter sei zu bezweifeln, ob die Stammanteile einem unabhängigen

Dritten unter dem ausgewiesenen Eigenkapital veräussert würden. An der

Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von CHF 10'758 werde daher

ebenfalls festgehalten. Da aus dem Beteiligungsverkauf kein Kapitalgewinn

resultiere, entfalle ein Beteiligungsabzug. Schliesslich wurde auf die

Gewährung einer zusätzlichen Steuerrückstellung verzichtet.

2. Gegen

diesen Einspracheentscheid reichte die Steuerpflichtige (nachfolgend

Rekurrentin) am 1. März 2017 (Postaufgabe) Beschwerde beim Kantonalen

Steuergericht ein. Dass allfällige Erlöse unberücksichtigt bleiben würden, sei

abzulehnen. Das Anlagevermögen habe einen gewissen Wert, dies jedoch nur, wenn

die Ausstellung stattfinden könne. Falls die Messe nicht mehr durchgeführt

werden könne, sei die B GmbH nicht nur mit den bereits dargelegten Aufwendungen

konfrontiert. Hinzu kämen Entsorgungskosten für das Anlagevermögen. Die Rekurrentin

reichte dazu entsprechende Belege ein. Bei einer allfälligen Aufgabe des

Messegeschäfts könnte das Material nicht veräussert, sondern müsste entsorgt

werden. Daher ersuchte die Rekurrentin um Aufhebung der Aufrechnung der

verdeckten Gewinnausschüttung von CHF 10'758.

Mit

Vernehmlassung vom 4. April 2017 beantragte das Steueramt (Vorinstanz), Rekurs

und Beschwerde seien vollumfänglich abzuweisen. Dazu wurde v.a. ausgeführt, die

Rekurrentin verkenne das allfällige Ertragspotential. Die Bezahlung eines

Goodwills wäre aber wohl nicht sachgerecht. Es sei indes ein derivativer

Goodwill vorhanden. Weiter sei es sachgerecht, bei der Bewertung der

Beteiligungspapiere der B GmbH das Substanzwertverfahren anzuwenden. Dabei sei

angenommen worden, dass die Buchwerte den Verkehrswerten entsprechen würden und

das effektive Nettovermögen der Gesellschaft auf Basis der Jahresrechnung

ermittelt werden könne. In Bezug auf eine allfällige Einstellung des

Messegeschäfts sei aufgrund der Unterlagen indessen vom Fortsetzungsprinzip

auszugehen. Dies sei nach wie vor gerechtfertigt. Zudem sei zu bezweifeln, dass

die Zukunftsaussichten der B GmbH effektiv so negativ seien. Sodann stehe beim

Verkauf der Beteiligungspapiere der Gesellschaft keine angemessene

Gegenleistung gegenüber. Ausserdem sei die direkte Begünstigung eines

Anteilsinhabers hier gegeben. Auch sei das offensichtliche Missverhältnis von

Leistung und Gegenleistung dem Organ bewusst gewesen. Es liege eine verdeckte

Gewinnausschüttung vor. Ferner sei mit dem Preis in der Höhe des Nennwerts ein

unterpreislicher Wert festgesetzt worden; es seien jedoch keine wesentlichen

Risiken ersichtlich.

Mit

Stellungnahme vom 28. April 2017 (Postaufgabe) hielt die Rekurrentin an ihren

bisherigen Ausführungen und Anträgen fest. Bei einem allfälligen Verkauf an

einen unabhängigen Dritten müsste wohl gleich verfahren werden wie im Jahr 2010

beim Verkauf der Anteile von C zum Nennwert an die Rekurrentin. Der Verkäufer

sei damals bereit gewesen, auf die Honorierung des erwirtschafteten Gewinns zu

verzichten.

Mit

Duplik vom 15. Mai 2017 hielt die Vorinstanz fest, dass die Rekurrentin im Jahr

2011 für 30 Stammanteile einen Goodwill von insgesamt CHF 20'000 bezahlt habe.

Dieser Goodwill sei in der Steuerperiode 2015 erfolgswirksam abgeschrieben

worden. Weiter führe die B GmbH die Y-Messe seit mehreren Jahren durch. Dadurch

habe sie sich auch einen Namen erarbeitet, welcher ebenfalls einen Wert

verkörpere. Diesen immateriellen Wert habe die Vorinstanz nicht berücksichtigt.

Daher sei die fragliche Transaktion aus dem Jahr 2010 als Drittvergleich

abzulehnen. Da die B GmbH eine tendenziell ertragsschwache Gesellschaft sei,

sei nach Auffassung der Vorinstanz die gewählte Bewertungsmethodik

(Substanzwertverfahren) zweckdienlich und fair. Demnach sei auch die teilweise

Abschreibung des einem unabhängigen Dritten bezahlten Goodwills steuerlich

akzeptiert worden.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Die

Rekurrentin hat nur Beschwerde (Rechtsmittel betreffend direkte Bundessteuer)

eingereicht, sinngemäss aber auch Rekurs (Rechtsmittel betreffend Staatssteuer)

erhoben. Praxisgemäss nimmt das Kantonale Steuergericht die Eingabe als Rekurs

und Beschwerde entgegen. Ansonsten wurde die Eingabe form- und fristgerecht

eingereicht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 des Gesetzes über

die Staats- und Gemeindesteuern, StG, BGS 614.11; Art. 140 des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer, DBG, § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS

613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2.1 Gegenstand

der Gewinnsteuer ist gemäss § 91 Abs. 1 StG der Reingewinn (vgl. Art. 58 Abs. 1

lit. a DBG). Der steuerbare Reingewinn stimmt grundsätzlich mit dem buchmässig

ausgewiesenen Gewinn überein, wie er in der Bilanz und der Erfolgsrechnung

dargelegt wird. Dabei handelt es sich um das Gesamtergebnis der während einer

Geschäftsperiode eingetretenen betrieblichen Geschäftsvorfälle, der Überschuss

sämtlicher Erträgnisse über sämtliche Aufwendungen (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG,

3. Aufl., Zürich 2016, Art. 58 N 4). Ausgehend vom ausgewiesenen Gewinn führt

das Gesetz verschiedene Tatbestände auf, die zu Gewinnkorrekturen führen. Im

Wesentlichen handelt es sich um Positionen der Erfolgsrechnung, die entweder

vorweg zur Deckung von nicht geschäftsmässig begründeten Aufwendungen verwendet

werden, oder um Erträge, die nicht der Erfolgsrechnung gutgeschrieben werden (Richner et al., a.a.O., Art. 58 N 73).

Zum steuerbaren Reingewinn gehören gemäss 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG

auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht

begründete Zuwendungen an Dritte (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 5).

2.2 Gewinnausschüttungen

stellen geldwerte Leistungen dar bzw. geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen

einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter (oder Dritte), wenn sie nicht

als Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind und ohne entsprechende Gegenleistung

des Gesellschafters erfolgen (Richner

et al., a.a.O., Art. 58 N 88). Verdeckt sind solche Leistungen, wenn sie

buchmässig nicht offen ausgewiesen, sondern unter einem Aufwandtitel der

Erfolgsrechnung belastet werden (Richner

et al., a.a.O., Art. 58 N 95). Das Bundesgericht - es spricht generell von

geldwerten Leistungen - geht von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, wenn

folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 58 N 99; siehe auch ASA 68 S.

599 f. E. 2): (1.) Ausrichtung einer Leistung ohne angemessene Gegenleistung;

(2.) direkte oder indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm

nahestehenden Person; (3.) Erkennbarkeit für die handelnden Organe.

2.3 Ein

Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist Voraussetzung, damit von

einer verdeckten Gewinnausschüttung gesprochen werden kann. Ein solches muss

wesentlich bzw. offensichtlich sein, d.h. die Gegenleistung des Dritten muss

der Leistung der Gesellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass

die Gesellschaft von unbetei-ligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung

verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Richner et al., a.a.O., Art. 58 N 102).

Zur Feststellung bedarf es der Bewertung der Leistungen im Rechtsverhältnis

zwischen der Gesellschaft und dem Inhaber der Beteiligungsrechte zum Zeitpunkt

der Vornahme des fraglichen, die mutmassliche Gewinnausschüttung darstellenden

Geschäfts. Zu ermitteln ist dabei der objektive Marktwert der Leistungen - und

damit der allgemeine Preis, den ein unabhängiger Dritter für die ihm durch die

Gesellschaft erbrachte Leistung entrichtet (Grundsatz des „dealing at arm’s

length“). Dem Leistungsaustausch wird also ein Entgelt zugrunde gelegt, wie es

unter oder im Verkehr mit fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen

vereinbart wurde oder vereinbart worden wäre (Richner

et al., a.a.O., Art. 58 N 98; ASA 44 S. 387 f. E. 3).

2.4 Zur

Bewertung von Beteiligungen kommen grundsätzlich verschiedene Methoden in Frage

(reine Ertragswertmethode einschliesslich Discounted-cash-flow-Methode, reine

Substanzwertmethode, Mittelwert- oder Praktikermethode; vgl. Bundesgericht BGer

vom 30.6.2014,2C_1168/2013,2C_1169/2013, E. 3.5 mit Hinw.).

Das

Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 28. August 2008

Erwägungen

(Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die

Vermögenssteuer) enthält Grundsätze für die Unternehmensbewertung. Dabei wird

der Unternehmenswert von Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften

grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch zweimalige

Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des Substanzwerts ermittelt

(Rz. 34 ff.). Der Ertragswert ergibt sich aus dem kapitalisierten ausgewiesenen

Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre, wobei wahlweise zwei oder drei

Geschäftsjahre berücksichtigt werden können (Rz. 35). Grundlage für die

Bestimmung des Substanzwerts ist die Jahresrechnung unter vollständiger

Berücksichtigung der Aktiven und Passiven (Rz. 11 ff.). Das Kreisschreiben Nr.

28.

bezieht sich zwar primär auf die Vermögenssteuer natürlicher Personen. Es

eignet sich aber in der Praxis auch zur Bewertung von Beteiligungen, die von

juristischen Personen gehalten werden (vgl. BGer vom 30.6.2014, a.a.O., E. 3.5

am Ende).

2.5

Das

Kreisschreiben Nr. 28 bildet kein Bundesrecht, sondern ist eine reine

Verwaltungsverordnung und bindet die richterlichen Behörden nicht. Es wendet

sich an die rechtsanwendenden Behörden und bezweckt im Interesse der

Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche

Bewertung nicht kotierter Wertpapiere. Es enthält somit verwaltungsinterne

Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten, begründet aber keine Rechte und

Pflichten. Es gilt indessen nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als

zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da darin die

Überlegungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten

Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Das schliesst nicht

aus, dass im Einzelfall aufgrund besserer Erkenntnisse oder mit Rücksicht auf die

Besonderheiten des Einzelfalles vom Kreisschreiben Abstand genommen und eine

andere Bewertungsmethode herangezogen wird (BGer vom 30.6.2014, a.a.O., E. 3.6

mit zahlreichen Hinw.).

3.1

Im

vorliegenden Fall hat die Rekurrentin die Beteiligung an der B GmbH an ihren

Aktionär verkauft zum Preis von CHF 40'000. Die Vorinstanz erachtet indessen

einen Preis von CHF 50'758 als korrekt und vollzieht eine Aufrechnung von CHF

10'758, was dem Bilanzgewinn entspricht. Die B GmbH führt Y-Messen durch. Y-Messen

ziehen aufgrund der Angaben und Unterlagen heute offenbar weniger Publikum an

als in der Vergangenheit. Die Rekurrentin ist der Ansicht, dass das

Anlagevermögen bzw. das Ausstellungsmobiliar zu entsorgen sei, wenn die

Ausstellung abgesagt werden müsse. Die Vorinstanz ist dagegen der Meinung, dass

auch das Ertragspotential berücksichtigt werden müsse.

3.2

Wie die

Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, ist hier die Anwendung des

Substanzwertverfahrens sachgerecht. Eine Substanz ist denn bei der B GmbH effektiv

vorhanden, jedoch kann kein Goodwill berücksichtigt werden. Die

Ertragsaussichten können daher vorliegend vernachlässigt werden. Weiter können

entgegen der Auffassung der Rekurrentin keine Entsorgungskosten ausgemacht

werden. Es besteht aufgrund der Unterlagen offensichtlich die Absicht,

weiterhin Ausstellungen durchzuführen. So werden auf der Homepage der B GmbH über

25.

Aussteller für die Ausstellung vom 00. bis 00.00.0000 in Z erwähnt.

Irgendwelche Rückstellungen für drohende Verluste sind anhand der Unterlagen

nicht verbucht worden. Die Rechtsmittel sind demnach unbegründet.

3.3

Was die

Rekurrentin weiter eingewendet hat, kann zu keinem andern Ergebnis führen. Entgegen

ihrer Auffassung hat die B GmbH aufgrund der Unterlagen und Angaben ein gewisses

Ertragspotential. Daran ändern die von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen

betreffend Entsorgungskosten nichts. Zwar ist die Bezahlung eines Goodwills

unbestrittenermassen nicht sachgerecht; diesbezüglich erfolgte im

Einspracheverfahren denn auch unbestritten eine Abschreibung. Da demnach kein

Goodwill berücksichtigt werden kann, ist eine allgemein übliche Bewertung nach

der Praktikermethode nicht sachgerecht. Die gewählte Bewertung nach dem

Substanzwert erscheint vorliegend als zweckdienlich. Diese Bewertungsmethode

ist an sich auch nicht bestritten worden. Die Gesellschaft hat aufgrund der

Unterlagen denn weitgehend ertragsneutral gearbeitet. Weiter ist die Vorinstanz

anhand der Angaben und Unterlagen zutreffend von einer Weiterführung der

Geschäftstätigkeit der B GmbH ausgegangen. Sodann ist nichts dagegen

einzuwenden, wenn die Vorinstanz den unterpreislichen Verkauf der Beteiligung

an der B GmbH nach dem Gesagten als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert

hat, zumal die Gesellschaft aktiv ist. Schliesslich kann die von der

Rekurrentin in der Replik eingewendete Transaktion aus dem Jahr 2010 nicht als

Drittvergleich herangezogen werden; einerseits ist dort ein Goodwill bezahlt

und andererseits ist hier der gewisse Bekanntheitsgrad der B GmbH bei deren

Bewertung nicht berücksichtigt worden. Rekurs und Beschwerde sind somit

abzuweisen.

4.

Bei

diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind

in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 868

festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CH 118).

****************

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs

und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 868 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur

Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der

Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht

(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische Personen (mit Akten)

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer X

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: