Hinterziehungsversuch Staats- und Bundessteuern 2007

KSGE 2018 Nr. 11

StG § 151,

§ 161 Abs. 2, § 189 Abs. 1, DBG Art. 135, Art. 175 Abs. 1. Steuerhinterziehung;

rechtliches Gehör.

1. Versuchte

Steuerhinterziehung hier bejaht infolge verdeckter Gewinnausschüttung; der

Beizug eines Steuerberaters ändert nichts. 2. In casu keine Verletzung des

rechtlichen Gehörs: Hinreichende Begründung des Einspracheentscheids;

antizipierte Beweiswürdigung; kein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung.

2. In Bezug auf den

Streitgegenstand (Bussen betreffend die Staats- bzw. die Bundessteuer 2007)

sind die Regelungen des kantonalen Steuergesetzes (§ 188 ff. StG) und jene des

Gesetzes über die direkte Bundessteuer (Art. 174 ff. DBG) im Wesentlichen

gleichlautend, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu

behandeln. Differenzierungen werden soweit nötig vorgenommen.

3. Wer als

Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung

zu Unrecht unterblieb, oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig

ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG; § 189 Abs. 1 StG). Wer eine

Steuerhinterziehung zu begehen versucht, wird mit Busse bestraft.

3.1 In objektiver

Hinsicht setzt der Tatbestand der Steuerhinterziehung voraus, dass dem

Gemeinwesen aufgrund des Verhaltens der steuerpflichtigen Person ein Steuerausfall

entsteht. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt kein Deliktserfolg ein,

die ausgebliebene oder unvollständige Veranlagung ist vermieden worden und die

Veranlagung konnte aus steuerrechtlicher Sicht korrekt und umfassend erfolgen.

3.2 Den

Verfahrensakten kann entnommen werden, dass der Rekurrent in der

Selbst-deklaration 2007 seine Beteiligung an der C, Z, mit 1 USD im

Wertschriften- und Gut-habenverzeichnis deklariert hat. Darüber hinaus hat er

eingestandenermassen unterlas-sen, die ihm angeblich von dieser Gesellschaft

ausgerichteten Darlehen über insgesamt CHF …….-- auszuweisen. Die Veranlagung

für die Staats- und Bundessteuer 2007 mündete in einem Urteil des Kantonalen

Steuergerichts vom 7. November 2011 (SGS-TA.2010.76; SGBST.2010.71). Vom darin

als verbindlich festgehaltenen Sachverhalt ist auch vorliegend auszugehen,

soweit nicht im vorliegenden Verfahren betreffend Steuerhinterziehung damals

nicht vorliegende, neue Beweismittel eingereicht worden sind, welche nunmehr

einen anderen Schluss rechtfertigen würden.

3.3 Das Steuergericht

kam im erwähnten Entscheid zum Schluss, dass in Bezug auf den von der

Zweigniederlassung ordentlich in der Schweiz versteuerten Gewinn von CHF ……--,

welcher in der Bilanz des Hauptsitzes als Darlehen an den Aktionär deklariert

war, eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei. Das Steuergericht führte

dazu unter anderem aus (E. 5 am Ende): «Wie die Rekurrenten mit Schreiben vom

31. März 2011 selber einräumten, seien Zahlungen zwar an die Rekurrenten in der

Schweiz, jedoch nicht an die C geleistet worden. Zudem werde es wohl für immer

ein Rätsel bleiben, inwiefern Zahlungen ins Ausland geflossen seien. Diese

Aussagen sind deckungsgleich mit dem vorliegenden Zahlenmaterial in den

Jahresrechnungen und bestätigen, dass Zahlungen zwar an die Rekurrenten, aber

nicht an den ausländischen Hauptsitz geflossen sind. Daran vermag auch die

Tatsache nichts zu ändern, dass die Gewinne der Zweigniederlassung als Bilanzgewinn

in der Jahresrechnung des Hauptsitzes im Eigenkapital und die Zahlungen an die

Rekurrenten als Darlehen ausgewiesen werden.»

3.4 Vorliegend lässt

der Rekurrent zwar die Tatsache, es sei eine verdeckte Gewinnausschüttung

erfolgt, abstreiten. Er legt jedoch keine neuen Beweismittel ins Recht, welche

tatsächlich ein Abweichen von den tatsächlichen Feststellungen im zitierten

Entscheid rechtfertigen würden. Im Gegenteil führt der Vertreter des

Rekurrenten selbst aus, dass das Geld «natürlich» nicht physisch ins Ausland

transportiert oder «ausbezahlt» worden sei. Es gehe lediglich um

Buchforderungen und Guthaben, die dem ausländischen Hauptsitz verbucht worden

seien. Dass lediglich Buchungen erfolgt sind, und «keinerlei Geldflüsse», wird

auch mit E-Mail vom 31. Oktober 2013 der E AG an das Kantonale Steueramt

festgehalten. Mit dem Argument, die Gewinne seien in der Bilanz des Hauptsitzes

verbucht worden, hat sich das Kantonale Steuergericht jedoch bereits im Urteil

vom 7. November 2011 ausgiebig und nachvollziehbar auseinandergesetzt, und es

ist weiterhin von der rechtskräftigen Beurteilung des Kantonalen Steuergerichts

auszugehen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung an den Rekurrenten erfolgt

ist.

3.5 Soweit der

Rekurrent geltend macht, die Veranlagungsbehörde sei ihren

Untersu-chungspflichten bei der Veranlagung ungenügend nachgekommen, fehlt eine

Relevanz zum hier zu beurteilenden Verschulden des Rekurrenten. Im

Steuerstrafverfahren ist das Verhalten der steuerpflichtigen Person zu

beurteilen. Ob den Steuerbehörden allenfalls eine Verletzung der

Untersuchungspflicht vorzuwerfen sei, kann grundsätzlich keinen Einfluss auf

die Strafbarkeit der steuerpflichtigen Person haben, die durch ihre fehlerhafte

Deklaration das Risiko einer Steuerhinterziehung eingegangen ist. Dies würde zu

einer nach strafrechtlichen Grundsätzen unzulässigen Schuldkompensation führen

(vgl. dazu RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 175

N 15 mit weiteren Hinweisen).

3.6 Aus dem

Ausgeführten ist zu schliessen, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung,

nämlich das Erwirken eines Steuerausfalls beim Gemeinwesen durch das Verhalten

des Steuerpflichtigen, aufgrund der erfolgten verdeckten Gewinnaus-schüttung an

den Rekurrenten gegeben ist. Der Erfolg ist wie bereits ausgeführt nur aufgrund

einer Meldung durch das kantonale Steueramt nicht eingetreten.

4. Die versuchte

Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Begehung strafbar. Vorsätzlich

handelt, wer eine Tat mit Wissen und Willen ausführt, aber auch, wer die

Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2

StGB). Hingegen ist Fahrlässigkeit gegeben, wenn der Täter die Folge seines

Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht

Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter

die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen

persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB).

Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als

erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der

Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben

bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er

auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt

und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in

Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht

entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder

Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib

27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C_241/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 3.2 und

2C_533/2012 vom 19. Februar 2013, E. 5.2, je mit Hinweisen).

4.1 Der Rekurrent

lässt dazu ausführen, er sei gelernter Elektriker. Er sei während mehreren

Jahren Coach bei O gewesen. Später hätten er und seine Ehefrau Versicherungen

vermittelt, unter anderem sei der Rekurrent bis 2003 bei der Firma P AG

angestellt gewesen. Er und seine Ehefrau hätten weder Erfahrungen noch

Kenntnisse im Zusammenhang mit Offshore-Gesellschaften oder

Zweigniederlassungen gehabt. Im Nachhinein sei völlig unverständlich, wie ihnen

zu diesem Konstrukt habe geraten werden können. Sie hätten aber in ihre Berater

vertraut und vertrauen dürfen. Der Rekurrent habe die erfolgten Fehler mangels

Kenntnissen gar nicht erkennen können. In der Vernehmlassung lässt der

Rekurrent ausführen, weder der Treuhänder (E K) noch der Buchhalter (E I)

hätten das Konstrukt C begriffen.

4.2 Die

steuerpflichtige Person hat das Formular für die Steuererklärung

wahrheitsge-mäss und vollständig auszufüllen und unterzeichnet samt Belegen

einzureichen (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). In seiner

Selbstdeklaration hatte der Rekurrent nach dem Beweisergebnis weder angegeben,

dass er mit seiner Ehefrau Alleinaktionär der Gesellschaft ist, noch hat er die

angeblich von der Gesellschaft erhaltenen zinslosen Darlehen deklariert. Er hat

auch bei der Angabe des Steuerwerts der Beteiligung das angebliche Eigenkapital

der Gesellschaft nicht einfliessen lassen. Aufgrund dieser unvollständigen

Deklarationen war es der Veranlagungsbehörde nicht möglich, von sich aus auf

die Existenz der verdeckten Gewinnausschüttung zu schliessen.

4.3 Der Rekurrent,

welcher seinen Beruf im Formular der Steuererklärung mit «Kaufmann» angibt, und

mit Jahrgang 1957 auf eine langjährige erfolgreiche Lebens- und Berufserfahrung

zurückgreifen kann, konnte mit Sicherheit (bei der geforderten Sorg-falt)

erkennen, dass ein geldwerter Zufluss, sei es als Darlehen, als Dividende, oder

in anderer Form, zu deklarieren ist. Er hat seine Unterschrift unter die

Steuererklärung 2007 gesetzt, und damit deren Richtigkeit und Vollständigkeit

bestätigt. Soweit er vorbringt, über das notwendige Wissen nicht verfügt zu

haben, erscheint dies vor diesem Hintergrund als nicht glaubhafte

Schutzbehauptung. Um zu wissen, dass ein Geldfluss von über CHF ……..-- auf die

eine oder andere Art zu deklarieren wäre, ist keine Fach-kenntnis zu

Offshore-Konstrukten erforderlich.

4.4 Der Beizug eines

oder mehrerer Vertreter ändert nichts an der Verantwortlichkeit der

steuerpflichtigen Person. Diese ist nach wie vor für die Auswahl, Instruktion

und Überwachung sowie die Überprüfung des Arbeitsergebnisses verantwortlich,

und hat bei einer Missachtung dieser Pflichten für deren Handlungen einzustehen

(RICHNER et al., a.a.O., N 72 ff. zu Art. 175). Soweit der Rekurrent demzufolge

geltend macht, nicht für das «Vergessen» der Darlehensdeklarationen oder den

Wert der deklarierten Beteiligung an der C verantwortlich zu sein, da seine

Treuhänder dies für ihn erledigt hätten, so greift dieses Argument ins Leere,

da er sich dann die Missachtung seiner Pflicht, das Arbeitsresultat der

Treuhänder zu überprüfen, vorwerfen lassen muss (vgl. RICHNER et al., a.a.O., N

75 zu Art. 175). Und soweit er darüber hinaus vorbringt, die beigezogenen

Berater hätten das von ihnen empfohlene Konstrukt selbst nicht begriffen, muss

er sich Auswahl und Instruktion seiner Vertreter vorwerfen lassen. Die

Darstellungen des Re-kurrenten, wonach weder er, noch seine Berater begriffen

hätten, was sie taten (oder tun mussten), erscheinen allerdings in keiner Weise

glaubhaft. Immerhin hat sich der Rekurrent von renommierten Treuhand- bzw.

Steuerberatungsfirmen beraten lassen.

Umso mehr gilt das

Gesagte vor dem Hintergrund, dass der Rekurrent in der Re-kursbegründung

wiederholt selbst die Ausgefallenheit der ihm seitens seiner Berater

empfohlenen Konstruktion betont. Gerade aufgrund des nicht alltäglichen

Offshore-Konstruktes ist der Steuerpflichtige gehalten gewesen, sich alles

genau erklären zu lassen, bevor er seine Unterschrift unter die Steuererklärung

setzt. Und es ist davon auszugehen, dass der geschäftserfahrene Rekurrent dies

auch tatsächlich getan hat. Schliesslich ist erneut festzuhalten, dass ein

Steuerpflichtiger, der von seinem Treuhänder erstellte Unterlagen unbesehen

unterschreibt, ohne sich darum zu kümmern, ob seine Angaben richtig sind,

ebenfalls eventualvorsätzlich handelt (RICHNER et al., a.a.O., N 73 zu Art.

175).

4.5 Im Ergebnis ist

dem Rekurrenten somit vorzuwerfen, in schuldhafter Weise durch die

unvollständige Selbstdeklaration für das Steuerjahr 2007 mindestens bewusst in

Kauf genommen zu haben, dass eine unvollständige Steuerveranlagung erfolgt. Der

Erfolg ist aufgrund einer Meldung des kantonalen Steueramtes nicht eingetreten

und die Veranlagung konnte danach korrekt erfolgen. Der Tatbestand der

versuchten Steuerhinterziehung ist in objektiver und subjektiver Hinsicht

erfüllt.

5. Der Rekurrent

bemängelt im Weiteren das vorinstanzliche Verfahren und macht eine Verletzung

des rechtlichen Gehörs geltend. Er bringt zur Begründung im Wesentlichen

zusammengefasst vor, die Vorinstanz habe den Einspracheentscheid zu wenig

ausführlich begründet, gewisse Eingaben nicht gewürdigt und sei auf

Beweisanträge überhaupt nicht eingegangen.

5.1 Bei

Einspracheentscheiden (wie auch Beschwerdeentscheiden) muss aus der Begründung

ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus

welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat. Die

Begründung muss aber trotzdem nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen

tatsäch-lichen und rechtlichen Entscheidungsgründe enthalten. Nicht notwendig

ist, dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen

enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder

Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die

für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt.

In der fehlenden,

irreführenden oder (wesentlich) ungenügenden Begründung einer Entscheidung

liegt eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs. Durch Anordnung eines zweiten

Schriftenwechsels darf die Beschwerdeinstanz diesen Fehler selber beheben,

sofern die Veranlagungsbehörde die bisher fehlende Begründung in der

Beschwerdean-twort nachschiebt (vgl. RICHNER et al., a.a.O., N 9 ff zu Art.

135). Dem Steuerpflichtigen darf aus der mangelnden Begründung kein Nachteil

erwachsen (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch, DBG, 3. A. 2017, N 20 zu Art.

135).

5.2 Die Vorinstanz hat

die Einspracheverfügung vom 13. Februar 2017 auf neun Seiten ausführlich genug

begründet. Die relevanten Fragen wurden darin behandelt und dem Rekurrenten war

es möglich, aufgrund dieser Begründung die Gründe für den Entscheid

nachzuvollziehen.

In Bezug auf die

offensichtlich durch die Vorinstanz abgewiesenen Beweisanträge fehlt

andererseits sowohl eine separate Verfügung, als auch eine Begründung in der

Einspracheverfügung. Die Vorinstanz hat allerdings in der Vernehmlassung vom

31. Mai 2017 eine Begründung für die Abweisung der Beweisanträge nachgeliefert.

Demnach wurde auf Rechtsanwalt Q und Treuhänder K als Zeugen in antizipierter

Beweis-würdigung verzichtet, hingegen habe der Treuhänder I im Rahmen der

Sitzungen vom 1. März 2012, 29. Oktober 2013, 1. April 2015 und 28. Juli 2015

teilgenommen und habe sich auch schriftlich mit Schreiben vom 18. Oktober 2012

vernehmen lassen.

5.3 Zunächst ist dem

Rekurrenten insofern beizupflichten, dass die Abweisung der in der

Einsprachebegründung gestellten Beweisanträge spätestens im

Einspracheent-scheid kurz zu begründen gewesen wäre, auch wenn es sich dabei,

wie die Vorinstanz richtig ausführt, nicht um separat anfechtbare

Zwischenverfügungen handelte. Die Begründung wurde in der Vernehmlassung

nachgeliefert und der Rekurrent konnte in der Replik vom 28. September 2017

darauf Stellung nehmen. Das Kantonale Steuergericht hat im Rekurs- und

Beschwerdeverfahren volle Kognition und könnte die beantragten Beweise im

vorliegenden Verfahren einholen, zumal sie wiederholt worden sind. Die

Beweisanträge, einschliesslich der beantragten Parteibefragung, sind jedoch aus

nachfolgenden Gründen abzuweisen:

5.3.1 Nach konstanter

Praxis des Bundesgerichts (vgl. etwa Urteil 2C_576/2010 vom 29. November 2010,

Sachverhalt

E. 2.2) kann das Gericht in antizipierter Beweiswürdigung auf die Abnahme von

beantragten Beweismitteln verzichten, wenn es aufgrund bereits erhobener

Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für

genü-gend geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche Überzeugung würde

durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert. Dies kann etwa der Fall sein,

wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache

betreffen, oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die

Beweiseignung an sich abgeht oder die betreffende Tatsache aus den Akten

bereits genügend ersichtlich ist.

5.3.2 In Bezug auf die

beantragte Befragung von Rechtsanwalt Q als Zeuge ist festzuhalten, dass der

Rekurrent eine Befragung zu den Beweissätzen 31-35 beantragt. Diese sind mit

«Exkurs» tituliert, womit er selbst bereits ausreichend klargestellt hat, dass

das Beweisthema keine direkte Relevanz zum vorliegendem Verfahren besitzt.

Rechtsanwalt Q wurde nämlich wie die Vorinstanz richtigerweise festhält erst

für die nachfolgen-de Aufarbeitung und die Wiederherstellung des

steuerrechtskonformen Zustandes beigezogen. Es ist nicht zu erwarten, dass er

zum hier relevanten Beweisthema nützliche Angaben machen kann, weshalb auf

seine Befragung in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden durfte und

auch vorliegend weiterhin verzichtet wird.

5.3.3 Die Treuhänder K

und I wiederum können nicht als Zeugen befragt werden, da es sich bei ihnen

nicht um unbeteiligte Dritte im Sinne von Art. 128 DBG und § 144 StG handelt.

Sie waren vielmehr als Treuhänder und Vertreter des Rekurrenten an der

Tatbegehung nach dem Beweisergebnis beteiligt (vgl. auch Art. 162 StPO). Sie

wären allenfalls als Teilnehmer einzubeziehen gewesen. Der Beweisantrag zur

Befragung dieser beiden Personen als Zeugen ist aus diesem Grund abzuweisen.

Ergänzend sei

festzuhalten, dass in Bezug auf den Treuhänder K zudem aktenkundig ist, dass er

in einer E-Mail vom 7. März 2007 an den Treuhänder I auf die

Deklarati-onspflicht bezüglich der Darlehen hingewiesen haben soll. Es ist -

auch vor dem Hintergrund des offenbar gegen ihn durch den Rekurrenten

Erwägungen

angestrengten zivilrechtlichen Verfahrens - nicht davon auszugehen, dass er an

einer Befragung von diesem Stand-punkt abweicht. Der Treuhänder I hat sich wie

die Vorinstanz zu Recht vorbringt aus-führlich - noch als Vertreter des

Rekurrenten - äussern können. Auch bei ihm ist nicht von abweichenden oder

weitergehenden Erkenntnissen auszugehen. Somit wäre auch bei einer möglichen

Befragung als Zeugen oder Auskunftspersonen aufgrund antizipierter

Beweiswürdigung auf eine Befragung beider Personen zu verzichten.

5.3.4

Schliesslich

beantragt der Rekurrent eine Parteibefragung. Dabei unterlässt er es, zu

substantiieren, zu welchen Tatsachenbehauptungen eine solche Parteibefragung

beantragt wird. Der Rekurrent hatte im vorliegenden Verfahren ausreichend

Möglichkeit, seinen Standpunkt kundzutun, und er hat dies vorwiegend durch

seine Vertreter teilweise sehr ausführlich getan. Gemäss § 161 Abs. 2 StG kann

das Steuergericht im Rekursverfahren zwar eine mündliche Verhandlung

durchführen, an welcher auch eine Parteibefragung erfolgten kann. Eine solche

ist jedoch insbesondere dann angezeigt, wenn sich aus den Akten Unklarheiten

ergeben, die mit einer mündlichen Verhandlung rasch und umfassend geklärt

werden können. Anstatt eine mündliche Verhandlung anzusetzen, kann das

Steuergericht aber auch einen zweiten Schriftenwechsel anordnen, was vorliegend

erfolgt ist. Weder aus der Bundesverfassung noch aus der EMRK kann

grundsätzlich ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung abgeleitet werden

(vgl. KSGE 2009 Nr. 10 E. 7; KSGE 2013 Nr. 5 E. 3.2.3). Aus diesem Grund wird

auch der Antrag des Rekurrenten auf Durchführung einer Parteibefragung

abgewiesen.

5.4

Im Ergebnis ist

festzuhalten, dass dem Rekurrenten unter Einbeziehung des vorliegenden Rekurs-

und Beschwerdeverfahrens das rechtliche Gehör korrekt gewährt worden ist.

6.

Die Busse bei

Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer.

Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem

Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG; § 189

Abs. 2 StG). Die Busse für versuchte Steuerhinterziehung beträgt zwei Drittel

der Busse, die bei vollendeter Hinterziehung geschuldet gewesen wäre (§ 190

StG; Art. 176 DBG).

Der Rekurrent hat die

Berechnung der Busse (nunmehr CHF ……-- [Staat] und CHF …….-- [Bund]) durch die

Vorinstanz nicht bemängelt, und es besteht aufgrund der Akten kein Anlass,

vorliegend von Amtes wegen in deren Ermessen einzugreifen.

Steuergericht,

Urteil vom 22. Oktober 2018 (SGSTA.2017.27;BST.2017.26)