Staats- und Bundessteuer 2014

Steuergericht

Urteil vom

26. Juni 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals, Winiger

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2017.3;

BST.2017.3

A

v.d. …

gegen

1. Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen

2.

Eidg. Steuerverwaltung

betreffend Staats- und Bundessteuer 2014

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Die

Steuerpflichtige A reichte mit Datum vom 21. Juli 2015 ihre Steuererklärung

2014 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen rechnete in der definitiven

Veranlagung vom 6. Oktober 2016 betreffend Staats- und Bundessteuer 2014 u.a. den

Betrag von CHF 18‘750 auf. Es handelte sich dabei um Nettoeinkünfte von der Y

AG im vereinfachten Abrechnungsverfahren (gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über

Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41).

Die Anwendung dieses Abrechnungsverfahrens sei hier missbräuchlich. Mit

Schreiben vom 21. Oktober 2016 erhob die Vertretung der Steuerpflichtigen

gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der

Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte

sei abzusehen.

Mit

Einspracheentscheid vom 5. Dezember 2016 wies die VB Olten-Gösgen die

Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die

Einsprecherin Mitglied des Verwaltungsrats der Y AG sei. Die Anwendung des

vereinfachten Abrechnungsverfahrens sei hier rechtsmissbräuchlich. Die

Gesellschaft sei nicht befugt gewesen, das Honorar vereinfacht abzurechnen. Das

Verwaltungsratshonorar unterliege der ordentlichen Besteuerung. Die Einsprache

sei daher unbegründet.

2. Gegen

diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin)

mit Eingabe ihrer Vertretung vom 5. Januar 2017 Rekurs und Beschwerde, mit den

Begehren, das vereinfachte Abrechnungsverfahren als zulässig anzuerkennen und

von einer Abrechnung abzusehen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, das BGSA

schliesse das vereinfache Abrechnungsverfahren für Verwaltungsräte nicht aus.

Behörden wie das Aargauer Steueramt oder das Obergericht des Kantons Appenzell

Ausserrhoden würden dieses Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren

als zulässig erachten. In der damaligen Gesetzesberatung sei das aktuelle BGSA

bzw. das vereinfachte Abrechnungsverfahren auf KMU erweitert worden. Die

anstehende Gesetzesrevision schliesse diese Abrechnung von

Verwaltungsratshonoraren mit ein. Indes sei die Rekurrentin gar nicht im

Verwaltungsrat der Y AG. Weiter sei gemäss Zürcher Verwaltungsgericht das vereinfachte

Abrechnungsverfahren unter Nahestehenden zulässig. Überdies sei dieses

Abrechnungsverfahren infolge der administrativen Entlastung begründet. Ferner

gehe es hier nicht um eine erhebliche Steuerersparnis. Zudem sehe das BGSA

Anreizsysteme mittels Steuererleichterung vor. Die Rechtsmittel seien unter

Kostengutsprache gutzuheissen.

Mit

Vernehmlassung vom 17. März 2017 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz),

Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie

im Wesentlichen fest, dass die Rekurrentin tatsächlich nicht Verwaltungsrätin

der Y AG sei. Mit dem BGSA solle die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bzw.

Privathaushalten bekämpft werden. Die vereinfachte Abrechnung von Sozialabgaben

und Steuern sei gedacht für kleine Entgelte für Arbeitnehmende in Betrieben,

die typischerweise im Billiglohnsegment tätig seien. Weiter seien mit den

Arbeitnehmern Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Auch Nahestehende

seien keine Dritte im Sinne des BGSA. Dass die Rekurrentin mit dem Betrag von

CHF 20‘000 von der von ihrem Lebenspartner kontrollierten Y AG gerade so viel

Lohn erhalte, dass der massgebliche Grenzbetrag nicht überschritten werde,

müsse als völlig unangemessene Rechtsgestaltung gelten. Vorliegend sei unklar,

wofür dieser Lohn ausbezahlt werde. Es gehe hier um eine Holdinggesellschaft.

Diese verfüge über keinerlei Infrastruktur. Einziger Grund für das

ungewöhnliche Vorgehen sei offenbar die Steuerersparnis. Diese wäre hier

erheblich. Somit seien alle Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Die Rekurrentin

habe das Verwaltungsratshonorar wie jede andere Steuerpflichtige im

ordentlichen Verfahren zu versteuern.

Mit

Vernehmlassung vom 12. April 2017 beantragte die Eidgenössische

Steuerverwaltung ESTV, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdeführerin abzuweisen. Dazu wurde v.a. ausgeführt, dem National- und

Ständerat sei es ein Anliegen gewesen, die Anwendungskriterien des vereinfachten

Abrechnungsverfahrens so festzulegen, dass diejenigen Arbeitgeber erfasst

würden, die Sozialleistungen vorwiegend deshalb nicht abrechnen würden, weil

sie den administrativen Aufwand meiden würden, insbesondere auch kleine

(Einzel-)Unternehmen. Weiter sei nach Absicht des Gesetzgebers Art. 37a DBG in

erster Linie auf Hausdienstarbeit, saisonbedingte Gelegenheits- und

Gartenarbeit, Kleinkinderbetreuung oder Tätigkeiten von Krankenpflegepersonal

in Privathaushalten zugeschnitten. Es sei nicht ersichtlich, welche Tätigkeit

die Beschwerdeführerin für die Y AG erbringe, welche den bezahlten Lohn

rechtfertigen würde. Diese Zahlung lasse sich nur durch die enge Verbindung der

Y AG mit ihrer Tochtergesellschaft Z AG erklären. Das vereinfachte

Abrechnungsverfahren sei hier ausgeschlossen. Bei der Y AG gehe es zudem um

eine Holdinggesellschaft. Der Gesetzgeber habe beim Erlass des BGSA nicht an

solche Gesellschaften gedacht. Vorliegend lasse sich eine isolierte Betrachtung

der Y AG nicht rechtfertigen. Diese sei vielmehr im Kontext der gesamten

Holdingstruktur zu betrachten. Dabei handle es sich nicht um einen Klein- oder

Kleinstbetrieb. Damit sei eine Abrechnung von Löhnen im vereinfachten

Abrechnungsverfahren bei der Y AG nicht mit Art. 37a DBG bzw. Art. 2 BGSA zu

vereinbaren. Zudem sei hier keine extensive Auslegung vorzunehmen. Ausserdem

ergebe sich vorliegend eine Lohnsumme über dem nach Art. 2 lit. a BGSA

vorgesehenen Maximum pro Person.

In der

Replik vom 21. April 2017 hielt die Rekurrentin am Antrag auf Gutheissung von

Rekurs und Beschwerde unter Kostengutsprache sowie an ihren bisherigen

Ausführungen fest. Sie führte aus, es liege keine Steuerumgehung vor. Weder die

Vorinstanz noch die ESTV würden den Lohn von CHF 20‘000 als übersetzt im Sinne

einer geldwerten Leistung aufrechnen. Es gehe hier um ein explizites

Gestaltungsinstrument des BGSA, wonach ein Anreiz mittels Steuereinsparung

geschaffen worden sei. Ein absonderliches Vorgehen liege hier nicht vor. Es

gehe vorliegend um die Anwendung eines vom Gesetzgeber geschaffenen

Abrechnungsverfahrens im Rahmen einer angemessenen und ortsüblichen Entschädigung.

Dabei würden die Vereinfachungen entscheidend ins Gewicht fallen.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Gemäss §

160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den

Ein-spracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG)

erhoben werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und formgerecht. Auf die

Rechtsmittel ist somit einzutreten.

Erwägungen

2.

Das BGSA

sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten

Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA

abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des

Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte

jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen

jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten

Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1

BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die

Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die

Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die

Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).

Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,

dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer

ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und

Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %

(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der

Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach

Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus

den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte

Abrechnungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in

landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt aber

im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das

Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen

gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit

(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 8).

3.1

Im

vorliegenden Fall arbeitet die Rekurrentin als Tierarztgehilfin bei der Z AG, S,

wo ihr Lebenspartner Tierarzt ist. Weiter bezog die Rekurrentin von der Y AG, X,

einer Holdinggesellschaft des Lebenspartners, im hier streitigen Steuerjahr

2014.

einen Lohn von CHF 20‘000, was im vereinfachten Abrechnungsverfahren

abgerechnet wurde. Die Y AG ist unbestrittenermassen operativ nicht tätig. Sie

besass im Jahr 2014 nur die Beteiligung von 50 % an der Z AG. Die Vorinstanz

akzeptierte das vereinfachte Abrechnungsverfahren v.a. nicht, weil eine enge

Verflechtung mit dem Lebenspartner bestehe, welcher einziger Verwaltungsrat der

Y AG sei, und weil keine entsprechende Tätigkeit der Rekurrentin ersichtlich

sei.

3.2

Die

vereinfachte Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient

aufgrund der Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im

Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch KSG vom 11.1.2016,

SGSTA.2015.67, BST.2015.61, zur Publ. bestimmt; StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann

insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche

Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem

BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit soll

erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohn-segment

vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern

bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Firmeninhaber

und deren Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden.

Die formellen Voraussetzungen der Anwendung des vereinfachten

Abrechnungsverfahrens (Art. 37a DBG) sind hier nach dem Gesagten wohl erfüllt.

Dieses Verfahren ist aber wie gesehen primär gedacht für Arbeitnehmer in

Privathaushalten. Umstritten ist vorliegend auch, ob Verwaltungsratshonorare

oder Geschäftsführereinkünfte vereinfacht abgerechnet werden können. Insofern ist

im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Hier ist die Rekurrentin indes

unbestrittenermassen selber nicht Verwaltungsrätin der Y AG. Weiter ist nicht

ersichtlich, welche Tätigkeit die Rekurrentin in dieser Holdinggesellschaft

ausübt. Aufgrund der Unterlagen und Angaben hat die Gesellschaft keine

Infrastruktur; Beratung und Buchführung sind offenbar ausgegliedert. Selbst die

Rekurrentin kann in den Rechtsschriften keine entsprechende Tätigkeit

aufzeigen. Zudem führen die enge Verflechtung mit dem Verwaltungsrat und

Lebenspartner der Rekurrentin in beiden Gesellschaften dazu, dass auch eine

Gesamtsicht notwendig ist. Demnach bezieht die Rekurrentin insgesamt aus beiden

Gesellschaften (Z und Y) ein Einkommen, das erheblich über dem Grenzbetrag

liegt (CHF 41‘362 zu CHF 21‘060). Zudem würde das vereinfachte

Abrechnungsverfahren aufgrund der Unterlagen und Angaben zu einer erheblichen

Steuerersparnis von ca. 46 % führen, weshalb hier von einer Steuerumgehung

auszugehen ist. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten unbegründet.

3.3

Was die

Rekurrentin weiter einwendet, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Das

erwähnte Vorgehen der Rekurrentin widerspricht entgegen ihrer Auffassung nach

dem Gesagten dem Sinn des Gesetzes. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich

anzusehen. Der Lohn der Rekurrentin von CHF 20‘000 ist offenbar bewusst knapp

unter der im Jahr 2014 noch massgeblichen Grenze von CHF 21‘060 festgesetzt worden

(vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis

aufgrund der Unterlagen wie gesagt recht gross mit ca. 46 % bzw. rund CHF 2‘415.

Es kann diesbezüglich auf die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz

verwiesen werden. Danach hätte die Rekurrentin anstatt rund CHF 5‘198 an

Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2014 nur rund CHF 2‘783 zu bezahlen. Im

Übrigen sei auch auf KSGE 2014 Nr. 8 verwiesen (vgl. oben, E. 2); dort war

ebenfalls von einer Steuerumgehung auszugehen. Entgegen der Auffassung der

Rekurrentin ist denn auch hier die Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege

eine Steuerumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine

Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte

Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich,

jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich

lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer

Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen

tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von

den Steuerbehörden hingenommen würde (BGer vom 10.6.2014,2C_135/2014, E.

2.7

; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).

Im

vorliegenden Fall ist das Vorgehen der Rekurrentin wie gesehen ungewöhnlich;

der Lohn von CHF 20‘000 liegt wohl unter der massgeblichen Grenze von CHF

21‘060. Es ist aber nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz in der

Vernehmlassung zum Ergebnis gelangt ist, die streitige Entschädigung sei

letztlich dem Erwerbseinkommen der Rekurrentin aus der Z AG zuzurechnen. Der

Vorinstanz ist denn zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das Vorgehen die

Steuerersparnis erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon

ausgegangen, dass das von der Rekurrentin gewählte Vorgehen als

rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als

bloss Steuereinspargründe sind nicht ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr.

8.

E. 7). Zudem hat die Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu

einer erheblichen Steuereinsparung (rund CHF 2‘415) führen würde, wenn es

hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin

erfüllt.

Nach

dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren

nicht gegeben. Daran vermag auch der Einwand der Rekurrentin nichts zu ändern,

diverse Behörden würden dieses Verfahren bei Verwaltungsratshonoraren

anerkennen. Die Rekurrentin ist indes unbestrittenermassen gar nicht

Verwaltungsrätin. Im Übrigen werden, wie gesehen, Verwaltungsratshonorare vom

Sinn und Zweck des BGSA nicht erfasst. Auch nach dem von der Rekurrentin

zitierten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 7. Januar

2015.

(E. 2.3.7) ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob eine Steuerumgehung

vorliegt oder nicht. Etwas anderes ergibt sich an sich auch nicht aus dem von

der Rekurrentin angeführten Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 27. März

2013.

(publ. in StE 2013 B 22.1 Nr. 7). Soweit die Rekurrentin im Übrigen auf

die aktuelle Revision des BGSA eingeht, ergibt sich aus den Materialien, dass

das vereinfachte Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren zukünftig

nicht zur Anwendung kommen soll (vgl. BBl 2016 157, 163). Der im vereinfachten

Abrechnungsverfahren abgerechnete Lohn wurde nach dem Gesagten zu Recht im ordentlichen

Veranlagungsverfahren besteuert.

Somit

sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

4.

Da die

Rekurrentin nach dem Gesagten unterliegt, sind ihr die Gerichtskosten

aufzuerlegen. Die Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs

(BGS 615.11) auf CHF 1‘220 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1‘000; Zuschlag: CHF

220). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs

und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 1‘220 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur

Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der

Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht

(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

Expediert am: