Staats- und Bundessteuer 2015

KSGE 2018 Nr. 9

StG § 91

Abs. 1 lit. b Ziff. 5, DBG Art. 58 Abs. 1 lit. b, VRG § 12. Gewinnsteuer,

verdeckte Gewinnausschüttungen; Verfahren, Legitimation.

1. Verdeckte

Gewinnausschüttungen, Drittvergleich; Darlehen einer Aktiengesellschaft an

ihren Aktionär wie auch Darlehen zwischen Schwestergesellschaften sind

gegebenenfalls als geldwerte Leistungen zu qualifizieren. Fälle von simulierten

Darlehen. Vorliegend hätte keine weitere Erhöhung des Darlehens erfolgen dürfen;

Aufrechnung grundsätzlich zu Recht erfolgt. 2. In casu keine Nullveranlagung,

da der Verlust der steuerpflichtigen Gesellschaft im Dispositiv des

Einspracheentscheids enthalten ist.

1.3 In Ihrer

Stellungnahme vom 2. Juni 2017 stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt,

dass auf den vorliegenden Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde nicht

einzutreten sei. Zur Begründung führt sie sinngemäss aus, dass der steuerbare

Reingewinn der Rekurrentin im Rahmen des Einspracheentscheides vom 21. März

2017 mit CHF -19'716 und damit mit CHF 0 festgesetzt worden sei, so dass gar

keine Gewinnsteuer anfallen würde. Entsprechend fehle es an einem

schutzwürdigen Interesse auf Seiten der Rekurrentin, weshalb auf den

vorliegenden Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten sei.

Diesbezüglich ist im

Grundsatz festzuhalten, dass es der steuerpflichtigen Person bei einer sog.

Nullveranlagung regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen

Rechtsschutzinteresse fehlt, welches sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen

könnte (BGE 140 I 114, E. 2.4.1 m.w.H.; vgl. zu Nullveranlagung beim Reingewinn

aufgrund einer Verlustverrechnung Urteile 2C_91/2012 vom 17. August 2012, E.

1.3.3, publ. in: StR 68/2013;2C_645/2011 vom 12. März 2012, E. 3.4, publ. in:

StR 67/2012; StE 2012 B 72.19 Nr. 15). Allerdings weist das Dispositiv des

angefochtenen Einspracheentscheides einen steuerbaren Reingewinn bzw. Verlust

von CHF -19'716 aus. Damit ist der angefochtene Entscheid keine

Nullveranlagung. Wie die Rekurrentin zutreffend anführt, liegt hier ein

schutzwürdiges Interesse vor, da der Verlust Teil des Dispositivs ist. Somit

sind die Eintretensvoraussetzungen erfüllt. Daher ist auf den Rekurs bzw. die

Beschwerde einzutreten.

2. Strittig ist im

vorliegenden Fall die Frage, ob die Vorinstanz das Darlehen in Höhe von CHF

275'000, welches die Rekurrentin der Y. AG gewährte und infolge Konkurs der Y.

AG in der Steuerperiode 2015 vollständig abgeschrieben hat, zu Recht im Umfang

der getätigten Abschreibung als geldwerte Leistung qualifiziert und demgemäss

auf Stufe der Rekurrentin steuerlich aufgerechnet hat.

3. Gegenstand der

Gewinnsteuer ist nach § 91 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG der Reingewinn.

Dieser setzt sich zusammen aus (a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter

Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres; (b) allen vor Berechnung des

Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die

nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie

insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von

Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete

Abschreibungen und Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf

das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als

Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, offene und verdeckte

Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte

und (c) den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss

der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, unter Vorbehalt von

Ersatzbeschaffungen.

3.1 Verdeckte

Gewinnausschüttungen im Sinne von § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG bzw. Art. 58

Abs. 1 lit. b DBG sind Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder

ihnen nahestehende Dritte, die einem aussenstehenden Dritten nicht oder

zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden und somit ‟causa

societatis” erfolgen. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt

gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kumulativ folgende Elemente voraus:

(1) eine Leistung, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, (2) eine

relevante Beziehung zwischen der Gesellschaft und der begünstigten Person und

(3) die Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung

für die handelnden Gesellschaftsorgane, so dass angenommen werden kann, es sei

eine Begünstigung beabsichtigt gewesen (Urteile des Bundesgerichts 2C_265/2009

vom 1. September 2009 E. 2.1 mit Verweis auf BGE 131 II 593 E. 5.1;2C_16/2015

vom 6. August 2015 E. 2.3 m.w.H.; PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 DBG N 222).

3.2 Als verdeckte

Gewinnausschüttung gelten dementsprechend Zuwendungen der Gesellschaft, denen

keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenüberstehen

und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in

wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem

Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des ‟dealing at arm’s length”),

bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu

berücksichtigen sind (vgl. BGE 138 II 57, E. 2.2 m.w.H.).

4. Im Zusammenhang

mit einem Darlehen der Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder an eine ihm

nahestehende Person stellt dieses eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn

die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss

deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden

hat, weil das Geschäft als durch den Beteiligungsinhaber veranlasst erscheint

und damit einem Drittvergleich nicht standhält. In jedem Einzelfall sind alle

konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und davon

ausgehend zu bestimmen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der

Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGE 138 II 57,

Sachverhalt

E. 3.1 m.w.H.).

4.1 Das Bundesgericht

hat in seiner Rechtsprechung eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren

Vorliegen ein Darlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist

u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck

nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist

(d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht

abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig

hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei

fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine

Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt,

sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden sowie bei einer fehlenden

schriftlichen Vereinbarung (BGE 138 II 57, E. 3.2 mit umfassenden Hinweisen auf

Rechtsprechung und Literatur; Urteil des Bundesgerichts 2.P.280/2001).

4.2 Diese ursprünglich

für Darlehen an Aktionäre herausgearbeiteten Kriterien sind nicht ohne Weiteres

für die Beurteilung von Darlehen zwischen Schwestergesellschaften relevant

(Urteil 2C_843/2012 vom 20. Dezember 2012, E. 3.1). Bei geldwerten Leistungen

zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von

einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten

Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der

leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden

Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen

Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen

Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als

(verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als

(verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft

andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu

untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem

Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre

so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht

nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der

Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft

zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen

fehlt (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014,2C_257/2014 vom 12. Februar 2016,

E. 2.3; BGE 138 II 57, E. 4.2 mit Hinweisen).

4.3 Nach Art. 312 OR

ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der

Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende

Darlehensnehmer das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen

zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders

verhält es sich, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist,

weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die

Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57,

E. 5 m.w.H.).

4.4 Entsprechend kann

ein Darlehen einerseits bereits von Beginn weg simuliert sein (d.h. schon bei

der Gewährung des Kredits). Anderseits ergeben sich aber auch Fälle, in denen

ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann,

weil die Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang

ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die

beiden Varianten werden in der Lehre bzw. teilweise in der Praxis mit den

Begriffen der ursprünglichen und der nachträglichen Simulation bezeichnet (BGE

138 II 57, E. 5.2 mit Hinweisen auf die Literatur). Können die Voraussetzungen

eines simulierten Darlehens nicht nachgewiesen werden, so sind die Aufwendungen

der Gesellschaft, die sie im Zusammenhang mit dem Darlehen tätigt, auf ihre

geschäftsmässige Begründetheit zu überprüfen. In zahlreichen Fällen verdichten

sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der

Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft

zu entziehen, und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar

wird, dass die Darlehensgeberin ihren Kredit als wertlos geworden abschreibt

(Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014,2C_257/2014 vom 12. Februar 2016, E.

4.1).

5. Ausgangspunkt

bildet im vorliegenden Fall die Darlehensgewährung der Rekurrentin an die Y. AG

am 2. Februar 2010 in Höhe von CHF 200'000, welche bei der Y. AG unter

„Kontokorrent Nahestehende Gesellschaften“ passivseitig eingebucht wurde.

Gemäss den vorliegenden Unterlagen wurde das vorgenannte Darlehen am 30. März

2010 von der Y. AG an die Rekurrentin zurückbezahlt. Im weiteren Verlauf des

Geschäftsjahres folgten weitere Vorschüsse und Rückzahlungen. Der entsprechende

Darlehenssaldo belief sich per Ende des Geschäftsjahres 2010 auf CHF 200'000.

5.1 Vergegenwärtigt

man sich die weitere Entwicklung des von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten

Darlehens, so zeigt sich das folgende Bild: Im Geschäftsjahr 2011 folgten

gemäss dem vorliegenden Kontodetail weitere Darlehensgewährungen in drei

Tranchen in Höhe von insgesamt CHF 130'000, welche jedoch bis im November 2011

an die Rekurrentin zurückbezahlt wurden, so dass sich der Darlehenssaldo per

Jahresende 2011 - im Vergleich zum Vorjahr 2010 - unverändert auf CHF 200'000

belief.

5.2 Im Geschäftsjahr

2012 erfolgte gemäss Bilanz der Y. AG eine Rückzahlung im Umfang von CHF

20'000, so dass sich der Saldo des von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten

Darlehens per Jahresende auf CHF 180'000 belief. Im Dezember 2013 folgte eine

weitere Darlehensrückzahlung, wodurch sich der Saldo des Darlehens per

Jahresende 2013 auf CHF 150'000 verringerte.

5.3 Ein Blick auf

Bilanzstruktur der Y. AG per Ende 2013 zeigt, dass die Gesellschaft im

abgelaufenen Geschäftsjahr mit Liquiditätsproblemen zu kämpfen hatte.

Hintergrund bildete der Umstand, dass die Y. AG seit dem Jahre 2010 Verluste

erwirtschaftete. Aufgrund der hohen Verluste in den Jahren 2012 (CHF -134'757)

und 2013 (CHF -217'183) verschlechterte sich das Bilanzbild der Y. AG massiv,

so dass per Ende 2013 grundsätzlich eine Überschuldungssituation gemäss Art.

725 Abs. 2 OR vorlag, wonach das Fremdkapital (CHF 592'799) die Aktiven (CHF

500'593) übersteigt, was wiederum ein negatives Eigenkapital von CHF -92'206

ergibt. Dies hatte zur Folge, dass die Rekurrentin einen entsprechenden

Rangrücktritt gegenüber der Y. AG unterzeichnen musste. Demgemäss wurde das

Darlehen in der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2013 mit „Darlehen

Nahestehende Gesellschaften mit Rangrückritt“ geführt. Infolge dieses

Rangrücktritts in Höhe von CHF 150'000 konnten die im Rahmen einer

Überschuldung von Gesetzes wegen vorgesehenen Rechtsfolgen auf Seiten der Y. AG

abgewendet werden.

5.4 Nichtsdestotrotz

wurde im Folgejahr 2014 das vorgenannte Darlehen durch die Rekurrentin um

weitere CHF 175'000 erhöht, so dass sich der Darlehenssaldo per Jahresende 2014

auf insgesamt CHF 325'000 belief, wovon CHF 250'000 mit einem Rangrücktritt

versehen waren. Von diesem Betrag wurden bis zum Konkurs der Y. AG am 19.

Januar 2016 CHF 50'000 zurückbezahlt, so dass sich der Darlehenssaldo per

Stichtag auf CHF 275'000 belief.

5.5 Die Darlehens- und

Eigenkapitalentwicklung auf Seite der Y. AG in den Jahren 2009 - 2015 kann wie

folgt zusammengefasst werden:

…

5.6 Vor diesem

Hintergrund wird deutlich, dass ein unabhängiger Dritter nach dem erfolgten

Rangrücktritt und der damit verbundenen Abwendung einer Überschuldung gegenüber

der Y. AG keine weiteren Darlehen gewährt hätte, ohne dass hierfür nicht

entsprechende Sicherheiten verlangt worden wären. Vielmehr sind die in den

Jahren 2014 und 2015 gewährten weiteren Darlehen lediglich in der beherrschenden

Stellung des Alleinaktionärs der Rekurrentin zu sehen. Hier fällt auch ins

Gewicht, dass kein entsprechender Darlehensvertrag vorliegt, welcher die

Hintergründe für eine weitere Darlehensgewährung und die damit verbundenen

Amortisationszahlungen darlegt. Zwar hält die Vertreterin der Rekurrentin

grundsätzlich zu recht fest, dass das Fehlen eines schriftlichen

Darlehensvertrages für sich alleine nicht ausreicht, um ein Darlehen als

geldwerte Leistung zu qualifizieren. Umgekehrt zeigt sich aber, dass das Fehlen

eines entsprechenden Darlehensvertrages in einer solchen Situation insofern

schädlich ist, als die von der Rekurrentin vorgebrachten vermeintlichen Gründe,

weshalb auch nach dem erfolgten Rangrücktritt weitere Darlehen von der

Rekurrentin an die Y. AG gewährten wurden, letztlich nicht belegbar und damit -

aus Sicht eines unabhängigen Drittens - nicht nachvollziehbar sind. Mit andern

Worten wäre der Schriftform ab diesem Zeitpunkt eine erhöhte Bedeutung

zugekommen, welche sich die Rekurrentin gestützt auf die vorliegenden

Unterlagen letztlich entgegenhalten lassen muss. Deshalb bleibt auch der

Einwand der Vertreterin der Rekurrentin, wonach weder im Zeitpunkt der

Gewährung noch später die Absicht bestanden hätte, einseitig Kapital an die Y.

AG zu übertragen, reine Behauptung, welche nicht dokumentiert werden kann. Der

Einwand der Vertreterin der Rekurrentin, wonach bis zum Konkurs der Y. AG

Amortisations-zahlungen in Höhe von CHF 50'000 geleistet worden seien, bleiben

Erwägungen

demgemäss ebenfalls unbehelflich. Entscheidend für die Beurteilung eines

Drittvergleichs bleibt die Bilanzsituation per Ende 2013. Hier hätte, wie

erwähnt, kein unabhängiger Dritter eine weitere Darlehensgewährung vorgenommen,

ohne die entsprechenden Gründe hierfür verbunden mit den geforderten

Sicherheiten und Rückzahlungsmodalitäten schriftlich zu fixieren. Entsprechend

kann die Rekurrentin aus der teilweisen Amortisationszahlung nichts zu ihren

Gunsten ableiten, da objektiv betrachtet, gar keine weitere Erhöhung des

Darlehens hätte erfolgen dürfen bzw. nicht ernsthaft mit einer Rückzahlung

gerechnet werden konnte. Entsprechend vermag der Umstand, dass eine teilweise

Rückzahlung stattgefunden hat, aus Sicht eines unbeteiligten Dritten und der

damit verbundenen Fragestellung einer allfälligen Aufrechnung nichts zu ändern.

5.7

Im Übrigen und der

Vollständigkeit halber gilt es auch darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der von

der Vertreterin der Rekurrentin beigelegten Kontodetails, welche jeweils die

Rückzahlungen belegen sollen, die in den Jahren 2012 und 2013 vermeintlich

verbuchten Rückzahlungen nicht mit dem Saldo des jeweiligen Buchungsjahres

übereinstimmen. Zudem erscheint gestützt auf die vorliegenden Unterlagen auch

fraglich, ob die Gesellschaft bzw. der Verwaltungsrat der Y. AG den in Art. 725

Abs. 2 OR statuierten Pflichten nachgekommen ist. So verlangt Art. 725 Abs. 2

OR bei begründeter Besorgnis einer Überschuldung die Erstellung einer

Zwischenbilanz zu Fortführungs- und Veräusserungswerten. Es ist notorisch

bekannt, dass die entsprechenden Fortführungs- und Veräusserungswerte in der

Regel tiefer ausfallen, da namentlich das Anschaffungswertprinzip (inklusive

Vorsichts- und damit Niederstwertprinzip) zum Tragen kommt und auch allfällige

Liquidationskosten zu berücksichtigen sind (vgl. dazu

RENGGLI/KISSLING/CAMPONOVO, Die eingeschränkte Revision, 2. Aufl. 2014, S. 294

f.). Ins Bild passt dabei auch, dass - wie die Vorinstanz zu Recht moniert -

das nicht einbezahlte Kapital in Höhe von CHF 50'000 nie liberiert wurde. Ein

Umstand, welcher ein unabhängiger Dritter im Rahmen einer allfälligen weiteren

Darlehensgewährung nicht so hingenommen und die Aktionäre entsprechend in die

Pflicht genommen hätte. Dies ist aber wie gesehen im vorliegenden Fall nicht

passiert. Dies alles verdeutlicht, dass ein unab-hängiger Dritter nicht gewillt

gewesen wäre, unter solchen Umständen der Y. AG nach dem Geschäftsjahr 2013

weiteres Kapital zur Verfügung zu stellen.

5.8

Weiter wendet die

Vertreterin der Rekurrentin ein, dass der Alleinaktionär der Rekurrentin auf

seiner privaten Liegenschaft in den Jahren 2013 - 2015 eine Hypothek in Höhe

von CHF 250'000 aufgenommen habe. Hiervon habe er CHF 85'000 der Rekurrentin

zur Verfügung gestellt, welche wiederum ein Darlehen an die Y. AG zwecks

Zahlung von Löhnen gewährt habe. Hierzu ist festzuhalten, dass dieses Argument

ebenfalls unerheblich ist. So zeigt sich, dass das Darlehen nicht direkt an die

notleidende Gesellschaft, mithin die Y. AG ausgerichtet wurde. Vielmehr wurde

der „Umweg“ über die Rekurrentin gewählt. Der Grund für ein solches Vorgehen

kann einzig - wie von der Vorinstanz moniert - darin erblickt werden, dass das

mit der Darlehensgewährung einhergehende Risiko nicht vom Aktionär selbst

getragen werden sollte, sondern dieses mittels Weiterleitung des Darlehens von

der Rekurrentin an die Y. AG auf die Rekurrentin selbst verlagert wurde.

Entsprechend geht auch der Einwand, dass der Alleinaktionär selbst kreditwürdig

gewesen sei, ins Leere. Gleiches gilt für den Umstand, dass A. nur zu 70 % an

der Y. AG beteiligt und eine einseitige Darlehensgewährung nicht angezeigt

gewesen sei. Dies deshalb, da A. als Darlehensgeber summenmässig immer der

gleiche Anspruch zugestanden hätte - sei es als direkter Darlehensgeber

gegenüber der Y. AG oder aber aufgrund der Weiterleitung via Rekurrentin als

indirekter Darlehensgeber. Von daher ergibt sich auch aufgrund der (indirekten)

weiteren Zurverfügungstellung von CHF 85'000 von Herrn A. an die Y. AG nichts

Anderes, indem ein unabhängiger Dritter aufgrund der Bilanzsituation der Y. AG

keine weiteren Darlehen gewährt hätte, ohne hierfür nicht entsprechende

Sicherheiten zu verlangen. Dies ist im vorliegenden Fall gerade nicht passiert.

Entsprechend ist auch der Vorinstanz zuzustimmen, wonach die Gewährung des

Darlehens von der Rekurrentin an die Y. AG zwecks Erfüllung von

Lohnverpflichtungen in erster Linie im Interesse der Y. AG gelegen hat, worauf

sich aber ein unabhängiger Dritter in diesem Zeitpunkt objektiv betrachtet

jedoch nicht einge-lassen hätte. Entsprechend ist denn auch die von der

Vertreterin der Rekurrentin diesbezüglich monierte subjektiv-wirtschaftliche

Betrachtungsweise falsch.

5.9

Gleiches gilt auch

für den Einwand, dass die Abwertung des Euros das „Fass zum Überlaufen“

gebracht habe. Fakt ist, dass solche Unvorhersehbarkeiten zum allgemeinen

Geschäftsrisiko zählen und kein unabhängiger Dritter im Rahmen einer weiteren

Darlehensgewährung nicht entsprechende Sicherheiten gefordert hätte, mit

welchen letztlich auch solche Unvorhersehbarkeiten bzw. das Risiko eines

Totalausfalls des Darlehens abgedeckt gewesen wären.

5.10

Zudem zeigt auch

ein Blick auf die Bilanzstruktur der Rekurrentin, dass die zusätzliche

Darlehensgewährung der Rekurrentin an die Y. AG einzig in der Person des

Aktionärs zu suchen ist: Bei der Y. AG wurde mit Blick auf die finanzielle Lage

ein Rangrücktritt von Seiten der Rekurrentin notwendig. Entsprechend hätte der

Rangrücktritt in Höhe von CHF 150'000 auch in der Bilanz der

darlehensgewährenden Rekurrentin abgebildet und das Darlehen bereits damals

(2013) in der Bilanz hätte wertberichtigt werden müssen. Dies ist erst im

Geschäftsjahr 2015 geschehen, was aufgrund der allgemeinen

Rechnungslegungsvorschriften falsch war. Hätte man dies aber bereits im Jahre

2013.

bzw. 2014 getan, so hätte dies wiederum (spätestens) per Ende 2014 zu

einer Unterdeckung nach Art. 725 Abs. 2 OR auf Stufe der Rekurrentin selbst

geführt. Eine Situation, welche ein unabhängiger Dritter so nicht auf sich

genommen hätte. Entsprechend zeigt sich, dass eine solche (weitere) Darlehensgewährung

(nach 2013) auch von Seiten Rekurrentin einem Drittvergleich nicht standhält

bzw. eine weitere Darlehensgewährung nach 2013 mit Blick auf Art. 725 Abs. 2

auf Stufe der Rekurrentin gar nicht möglich gewesen wäre.

5.11

Entsprechend ist

als Zwischenergebnis festzuhalten, dass die Differenz zwischen dem Saldo des

Darlehens im Zeitpunkt des Konkurses der Y. AG (CHF 275'000) und dem Saldo des

Darlehens per Ende des Geschäftsjahres 2013 (CHF 150'000), mithin CHF 125'000

von der Vorinstanz zu recht im Sinne einer geldwerten Leistung auf Stufe der

Rekurrentin aufgerechnet worden ist, da eine weitere Erhöhung des Darlehens

nach dem Geschäftsjahr 2013 einem Drittvergleich nicht standhält. Entsprechend

sind auch die Ausführungen der Vertreterin der Rekurrentin, wonach die

Wertberichtigung insofern keine Sanierungsleistung an die Y. AG darstelle, da

es gar nichts mehr zu sanieren gegeben habe, unbehelflich. Entscheidend bleibt

vielmehr der auch bei Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften massgebende

Drittvergleich (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014,2C_257/2014 vom 12.

Februar 2016, E. 2.3; BGE 138 II 57, E. 4.2 mit Hinweisen).

6.

Weiter stellt

sich die Frage, ob nicht - wie dies die Vorinstanz moniert - auch die

restlichen bzw. ursprünglichen CHF 150'000 als geldwerte Leistung auf Stufe der

Rekurrentin aufzurechnen sind. Dies mit der Begründung, dass bereits die

anfängliche Darlehensgewährung nicht vollständig mit den vorhandenen Mittel der

Rekurrentin habe abgedeckt werden können und es im Vergleich zu den übrigen

Aktiven als übermässig hoch erschienen sei („Klumpenrisiko“). Zudem zeige sich,

dass die Y. AG von dem ursprünglich erhaltenen Darlehen in Höhe von CHF 200'000

den Betrag von CHF 47'486 bzw. von den im Jahr 2012 gewährten Darlehen in Höhen

von CHF 180'000 der Betrag von CHF 126'336 an den Aktionär weiterleitete.

6.1

Im vorliegenden

Fall zeigt sich, dass die Höhe der von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten

Darlehen im Vergleich zu den Aktiven gemäss der Aufstellung der Vorinstanz im

Einspracheentscheid vom 21. März 2017 im Verhältnis zu den Gesamtaktiven in der

Tat sehr hoch und damit im Drittvergleich durchaus ungewöhnlich war (60 - 95

Prozent). Dies lässt jedoch noch nicht per se den Schluss zu, dass mit einer

Rückerstattung des Darlehens nicht zu rechnen wäre (vgl. BGE 138 II 57, E.

5.1.3

m.w.H.). Entsprechend kann nicht aufgrund der Höhe des gewährten

Darlehens und dem damit einhergehenden Klumpenrisiko auf Seiten der

Darlehensgeberin, mithin der Rekurrentin vom einem simulierten Darlehen

ausgegangen werden. Vielmehr sind die Voraussetzungen für eine Simulation erst

dort deutlich erfüllt, wo sich der Darlehensschuldner in äusserst angespannten

finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft

seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und

Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (vgl. dazu BGE 138 II 57, E.

5.1.3

m.w.H.).

6.2

In diesem

Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Y. AG als Darlehensnehmerin in den

Jahren 2010 - 2013 das Darlehen - wie oben ausgeführt - teilweise zurückbezahlt

hat. Hinzu kommt, dass das Darlehen unbestrittenermassen jeweils ordnungsgemäss

verzinst wurde. Entsprechend sind die Ausführungen der Vorinstanz mit Blick auf

die jüngste bundesgerichtliche Rechtsprechung diesbezüglich nicht stichhaltig.

6.3

Was die oben

erwähnte Weiterleitung des ursprünglichen Darlehens in Höhe von CHF 200'000

anbelangt, so zeigt sich zwar, dass die Y. AG von dem bis ins Jahr 2012

ge-währten Darlehen in Höhe von CHF 180'000 insgesamt CHF 126'336 an den

Aktionär weiterleitete. Allerdings wurde das Aktionärsdarlehen per Ende 2013

auf CHF 907 reduziert und somit praktisch vollumfänglich wieder zurückgeführt.

Entsprechend und mit Blick auf die allgemeinen Feststellungen des

Bundesgerichts muss deshalb gelten, dass dieser erste Teil des Darlehens nicht

ohne weiteres im Sinne einer geldwerten Leistung aufgerechnet werden kann,

zumal die Bonität des Schuldners, wie oben dargelegt, bis zum Rangrücktritt

nicht grundsätzlich in Frage stand (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57, E. 3.2).

6.4

Demgemäss kann

festgehalten werden, dass Rekurs und Beschwerde in der Weise gutzuheissen sind,

indem die von Seiten der Steuerbehörden erfolgte Aufrechnung von CHF 275'000 um

den bis zum Jahr 2013 gewährten Darlehensbetrag in Höhe von CHF 150'000 auf CHF

125'000 zu reduzieren ist. Im Gegenzug ist die erfolgte Gutschrift der für das

Steuerjahr 2015 verbuchten Zinsen entsprechend zu reduzieren.

7.

Zu prüfen bleibt

schliesslich der Eventualantrag der Vertreterin der Rekurrentin. Darin fordert

sie, dass aufgrund der Beteiligung von 70 % von A. an der Y. AG die Aufrechnung

des Darlehens auf Stufe der Rekurrentin ebenfalls nur in diesem Umfang zulässig

sei. Hierzu gilt es festzuhalten, dass es für die steuerliche Beurteilung

unerheblich ist, ob Herr A. nur zu 70 % an der Y. AG beteiligt ist. Mit seinen

70.

% verfügte Herr A. über eine beherrschende Stellung in der Y. AG, was zu

einer vollumfänglichen Aufrechnung des Darlehens auf Stufe der Rekurrentin

ausreicht (vgl. dazu im Grundsatz auch Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014,

E. 6). Die übrigen Ausführungen im Rahmen des Eventualantrages erübrigen sich

vor dem Hintergrund, dass gemäss den vorstehenden Ausführungen hinsichtlich der

Aufrechnung im Sinne einer geldwerten Leistung eine andere Trennlinie gezogen

wurde, ab welchem Zeitpunkt nicht mehr mit der ernsthaften Rückzahlung des

Darlehens gerechnet werden konnte, als wie dies von der Vertreterin der

Rekurrentin gefordert wurde. Gleiches gilt für die diesbezüglichen Vorbringen

der Vorinstanz.

Steuergericht,

Urteil vom 19. März 2018 (SGSTA.2017.36;BST.2017.35)