SGSTA.2017.71

Staatssteuer 2013

13. August 2018Deutsch12 min

Source so.ch

Sachverhalt

2.1 Die Vorinstanz

beantragt in ihrer Vernehmlassung eine Abänderung des Ein-spracheentscheids zu

Ungunsten der Rekurrentin. Gemäss § 162 Abs. 1 StG kann das Steuergericht nach

Anhören der Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern.

Die vorgeschriebene Anhörung der Rekurrentin ist erfolgt: Diese hat sich in

ihrer Replik vom 19.3.2018 dazu geäussert.

2.2 Im Rekursverfahren

stehen dem KSG die gleichen Befugnisse wie der Veranla-gungsbehörde im

Veranlagungsverfahren zu (§ 161 Abs. 2 Satz 1 StG). Das KSG prüft folglich

frei, ob die durch die Steuerpflichtige getätigte Rückstellung für

Ersatzbeschaf-fung gemäss § 36 StG innert Frist (§ 18 Abs. 1 VV StG,

Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12) zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt

verwendet worden ist. Die Vorinstanz verweist in ihrer Vernehmlassung vom

11.12.2017 darauf, dass sie bereits im Einspracheentscheid vom 22.9.2017 der

Auffassung gewesen sei, dass die in § 18 Abs. 1 VV StG gesetzte (Regel-)Frist

von zwei Jahren nicht eingehalten worden sei und nur "aufgrund der

Umstände" und der im Gesetz festgelegten absoluten Verjährung von 5 Jahren

"trotzdem als erfüllt" zu betrachten gewesen war. Im Nachhinein sei

die Vorinstanz aber zur Überzeugung gelangt, dass diese Auffassung zu

grosszügig gewesen und das Kriterium der Fristwahrung (für eine steuerneutrale

Ersatzbeschaffung) nicht eingehalten worden sei.

Das KSG kann diese

Beurteilung weder teilen noch nachvollziehen. Vielmehr ist davon auszugehen,

dass die Rekurrentin den betreffenden Gegenstand ihres Anlage-vermögens - das

Grundstück in Z - auf Ende 2012 veräusserte und durch den Bau eines neuen

Objektes in V möglichst kurzfristig ersetzen wollte. Aus den Aktenist denn

ersichtlich, dass die hierzu notwendige Baube-willigung für den Neubau in V

(mit Auflagen) am 21.8.2014 erteilt und tags darauf die Rekurrentin mit

öffentlicher Urkunde als Unterbaurechtsberechtigte für das fragliche Grundstück

eingesetzt worden ist. Damit ist die in § 18 Abs. 1 VV StG vorgegebene Frist

von zwei Jahren, innert welcher eine Rückstellung für Ersatzbeschaffungen zur

Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden ist, vorliegend formal nicht

eingehalten, zumal die Inbetriebnahme des sog. Ersatzobjekts nach Angaben der

Rekurrentin selbst erst im Dezember 2015 (Aufnahme Testbetrieb) resp. im Mai

2016 (Endabnahme des Gebäudes durch BAZL) erfolgte. Diese formale

Betrachtungsweise ist jedoch nicht sachgerecht. Die Vorinstanz führt in ihrem

Einspracheentscheid vom 12.9.2017 denn auch zu Recht aus, dass die Ausführungen

der Rekurrentin zur "Fristfrage", insbesondere der Hinweis derselben,

auf die Verzögerungen im Rahmen des Baubewilligungsverfahrens keinen direkten

Einfluss gehabt zu haben, nachvollziehbar und zu berücksichtigen seien. Auch

der Hinweis der Rekurrentin, nach zwei Jahren bereits ein Drittel des Budgets

verbaut zu haben, ist durch die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid

entsprechend gewürdigt worden. Das KSG kann nach Würdigung der durch die Rekurrentin

beigebrachten Unterlagen und durch diese im Verfahren gemachten Vorbringen

nicht erkennen, dass die Rückstellung für die Ersatzbeschaffung unbegründet

länger als zwei Jahre gedauert hätte, mithin die Auflösung dieser Rückstellung

innert der in der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz gesetzten Höchstfrist von

fünf Jahren erfolgt ist. Eine reformatio in peius ist bezüglich dieses

Kriteriums folglich abzulehnen.

2.3 Die Vorinstanz hat

sowohl im angefochtenen Einspracheentscheid als auch in ihrer Vernehmlassung

vom 11.12.2017 festgehalten, dass die Rekurrentin nach der geltenden Praxis zum

Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft in Z eine Immobiliengesellschaft

gewesen sei. Im Geschäftsjahr 2012/13 habe zwar ihr Umsatz aus Service und

Dienstleistungen CHF 380'490.00 betragen. Ein Anteil dieses Umsatzes von CHF

330'000.00 sei aber erst nach dem Verkauf der Liegenschaft im Zusammenhang mit

dem Bau des Ersatzgebäudes in Y entstanden. Bis zum Zeitpunkt des Verkaufs am

4.12.2012 hätten die Immobilienerträge CHF 187'719.00 oder 79 % und die Erträge

aus Service und Dienstleistungen CHF 50'490.00 betragen. Im Zeitpunkt des

Liegenschaftsverkaufs müsse die Rekurrentin demzufolge klar als

(steuerrechtliche) Immobiliengesellschaft qualifiziert werden, da mehr als 2/3 der

Erträge auf Immobilienerträge entfielen. Die Unterscheidung, ob es sich um eine

Immobilien- oder Betriebsgesellschaft handle, sei ihres Erachtens jedoch im

Sinne des Ersatzbeschaffungstatbestandes zweitrangig, da primär zu prüfen sei,

ob die Liegenschaft durch die Gesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs mittel-

oder unmittelbar genutzt worden sei. Im Einspracheentscheid hat die Vorinstanz

dann die Liegenschaft im Umfang von 7 % als betriebsnotwendiges Anlagevermögen

qualifiziert, ungeachtet der von ihr vorgenommenen Qualifikation der

Rekurrentin als Immobiliengesellschaft. Die Vorinstanz hat daher selber die

Zuordnung der Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Gesellschaftstyp für die

Beurteilung der Frage, ob ein Ersatzbeschaffungstatbestand vorliegt, als

irrelevant erachtet. Dies erscheint denn auch als durchaus korrekt.

Entscheidend ist nach den gesetzlichen Bestimmungen, dass ein Gegenstand des

betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt wird. Dies setzt das Vorliegen

einer betrieblichen Tätigkeit, eines Betriebs, voraus. Ist diese Voraussetzung

erfüllt und handelt es sich beim ersetzten Gegenstand um betriebsnotwendiges

Anlagevermögen, so genügt dies nach der gesetzlichen Umschreibung. Es bleibt

dann kein Raum für die Prüfung, in welchem Umfang die Erträge der

Steuerpflichtigen auf Immobilienerträge entfallen. Unter diesen Umständen kann

auch offengelassen werden, ob die von der Vorinstanz ins Feld geführte Regel,

wonach eine Immobiliengesellschaft vorliege, wenn ihre Erträge zu mindestens

2/3 aus Immobilienaktivitäten stammen und mindestens 2/3 ihrer zu aktuellen

Werten berechneten Aktiven direkt oder indirekt Immobilienanlagen sind, in

dieser Form im Steuerrecht überhaupt Geltung beanspruchen kann. Dieses

Kriterium ist vor allem im Kotierungsrecht von Bedeutung (vgl. Art. 3 des

Zusatzreglements für die Kotierung von Immobiliengesellschaften der SWX Swiss

Exchange). Sollte sich zeigen, dass das Kriterium des Ersatzes eines

betriebsnotwendigen Anlagevermögens erfüllt ist, so kann eine reformatio in

peius demnach jedenfalls nicht damit begründet werden, dass eine steuerfreie

Ersatzbeschaffung trotzdem nicht vorliege, weil die Rekurrentin als

Immobiliengesellschaft zu qualifizieren sei.

2.4 Die Vorinstanz war

im Einspracheentscheid zum Schluss gekommen, dass die Liegenschaft in Z im

Zeitpunkt von deren Veräusserung zu 75 % vermietet war und somit in diesem

Umfang von vorneherein kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Sinne des

Steuergesetzes und der Solothurnischen Steuerpraxis sei. Es stelle sich somit nur

die Frage, wie der Rest der Liegenschaft zu behandeln sei. Im

Einspracheverfahren habe die steuerpflichtige Gesellschaft plausibel darlegen

können, dass die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich

genutzt wurden. Der Betrieb habe sich im Aufbau befunden. Es sei an der

Entwicklung eines Gesamtangebots von B für IT-Gesamtsysteme gearbeitet worden.

Dafür sei im Bürotrakt ein Grossraumbüro mit 20-25 ausgerüsteten Arbeitsplätzen

zur Verfügung gestanden. Dieses sei allerdings mehrheitlich von den

Mitarbeitenden der Mieterin C AG genutzt worden. Je nach Projektphase sei mehr

oder weniger Personal, das von einer nahestehenden Firma zugemietet wurde, im

Auftrag der Rekurrentin tätig gewesen. Diese Projekte seien auch über den

Erwägungen

Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs hinaus bearbeitet worden; teilweise auch

noch am neuen Standort in Y. Die Steuerpflichtige habe aber die betrieblich

genutzte Fläche nicht genau aufzuzeigen vermocht, auch nicht anhand der

zusätzlich eingereichten Unterlagen. Es sei aber Aufgabe der steuerpflichtigen

Gesellschaft, steuermindernde Tatsachen zu belegen. Da die effektive, durch die

Rekurrentin betrieblich genutzte Fläche nicht ermittelt werden könne, müsse sie

geschätzt werden. Aufgrund der Annahme, es würden 5 Büros (à je 30 m2)

zuzüglich ein Anteil an der allgemeinen Fläche von 100 m2 genutzt, ergäbe sich

ein betriebsnotwendiger Teil der Liegenschaft von 7 % (im Verhältnis zur

gesamten Gebäudefläche von 3'780 m2).

Im Rekurs vom

25.10.2017

wird verlangt, der Anteil der steuerneutralen Ersatzbe-schaffung sei

auf 25 % des realisierten Verkaufsgewinnes festzusetzen, unter entsprechender

Herabsetzung des steuerbaren Reingewinns und des steuerbaren Kapitals für das

Jahr 2013. Im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft sei diese zu 70 % an die

C AG vermietet gewesen. Ein Anteil von 25 % der Liegenschaft sei durch die

Rekurrentin selbst genutzt worden. Diese habe Pläne eingereicht, in welchen die

Eigennutzung von 25 % der Fläche nachgewiesen sei. Auch aus dem Personal- und

Dienstleistungsauf-wand des Jahres 2012/13 von CHF 335'441.00 ergebe sich, dass

ein Anteil in der Grös-senordnung von 25 % des Gebäudes selbst benötigt worden

sei. Die «ermessensweise» Annahme der Vorinstanz von einer Eigennutzung durch

die Rekurrentin von 7 % sei durch nichts belegt. Die Vorinstanz habe ihr

Ermessen überschritten. Fest stehe, dass ein Anteil von 25 % der Gesamtfläche

nicht vermietet gewesen sei und somit der Re-kurrentin zur Verfügung gestanden

habe.

In ihrer Vernehmlassung

vom 11.12.2017 führt die Vorinstanz aus, es sei festzuhalten, dass der

leerstehende gleich wie an Dritte vermietete Räumlichkeiten nicht als

betrieblich genutzt gelten könnten. Auf diesem Teil könne keine steuerneutrale

Ersatz-beschaffung geltend gemacht werden. Bei den auf den Plänen markierten

Flächen handle es sich zu einem Grossteil um Archivlagerräume. Der Rekurrentin

seien aber für ihre betrieblichen Tätigkeiten, wie anlässlich der

Einspracheverhandlung festgestellt, lediglich Büroräumlichkeiten zur Verfügung

gestanden. Die generierte Wertschöpfung gemäss Jahresrechnung stehe in keinem

Verhältnis zur beanspruchten (unmittelbaren) betrieblichen Fläche und den

zugemieteten Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern. Der genaue Nachweis habe nicht

erbracht werden können. Aufgrund des geringen betriebli-chen Umsatzes im

Zeitraum Juli bis Dezember 2012 (CHF 50'490.00) und des geringen Aufwands für

zugemietetes Personal (CHF 45'441.00) sei zu zweifeln, dass die

Ein-spracheentscheid ermessensweise vorgenommenen Berechnungen noch richtig seien.

Aufgrund einer erneuten gründlichen Analyse des Sachverhalts gehe das Steueramt

davon aus, dass im Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs effektiv keine

betriebliche Nutzung der Liegenschaft mehr vorgelegen habe. Die Rekurrentin

habe im Einsprache-verfahren ausgeführt, dass vor dem Verkauf der Liegenschaft

im Zeitraum Juli 2011 bis Dezember 2012 Personalleistungen in der

Grössenordnung von 1'350 Arbeitsstunden, davon ca. 30 % (also rund 405

Arbeitsstunden) in Z durch zugemietetes Personal zu ihren Gunsten erbracht

worden seien. Es stelle sich die Frage, ob bei diesem Umfang der Eigennutzung

aufgrund der Geringfügigkeit überhaupt noch von betriebsnotwendigem

Anlagevermögen bzw. einer unmittelbaren Nutzung gesprochen werden könne. Es

frage sich auch, ob nach dem Verkauf der C AG an die amerikanische D eine

betriebliche Nutzung durch die Rekurrentin überhaupt noch möglich und von der

neuen Besitzerin der Mieterin geduldet worden sei. Zu der vorgelegten

Bestätigung von X sei zu sagen, dass es sich bei diesem um eine nahestehende

Person handle. Herr X habe die C AG zusammen mit den Aktionären der A AG (E und

F) gegründet. Die Richtigkeit der Bestätigung werde deshalb angezweifelt.

2.5

Auch nach der

Rechtsprechung des Bundesgerichts ist an die Betriebsnotwendig-keit eines

Grundstücks für die Anerkennung einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung ein

strenger Massstab anzulegen (Urteil 2C_176/2016 vom 8.12.2016, E. 3.3 in fine;

vgl. auch REICH/ZÜGER/ BETSCHART, in: Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, N 6 zu Art. 30 DBG). Nach Auffassung

des KSG hat indessen die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zu

Recht festgestellt, dass die Rekurrentin plausibel habe darlegen können, dass

die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich genutzt

wurden. Die von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen zu Projekten, die sie

entwickelt hat bzw. an denen sie mitbeteiligt war, insbesondere der Bericht zum

Projekt «…» zeigen, dass in diesem Zusammenhang ein sehr grosser Aufwand

betrieben worden ist. Der Umstand, dass die Rekurrentin - auch im Zeitpunkt,

als die Liegenschaft in Z veräussert wurde - betrieblich tätig war, wird nach

Auffassung des KSG von der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zu Unrecht

bestritten. Allerdings kann auch dem Argument der Rekurrentin, sie habe einen

Anteil von 25 % der Liegenschaft zu ihrer Verfügung gehabt und damit auch

genutzt, nicht gefolgt werden. Wie die Vorinstanz richtig ausführt, können

leerstehende Räume nicht zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gezählt werden.

Archivräume hat die Rekurrentin offensichtlich nicht genutzt. Die B von

IT-Systemen von Banken (gemäss der Strategie «…») liess sich ja gemäss den

eigenen Angaben der Rekurrentin nicht realisieren. Dafür, dass etwas Anderes

eingelagert worden wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Somit hat die Vorinstanz

zu Recht nur einen Teil der Büroräume als betriebsnotwendiges Anlagevermögen

qualifiziert. Sie hält im Nachhinein ihre Schätzung gemäss Einspracheentscheid

für zu grosszügig. Dieser Auffassung vermag das KSG nicht zu folgen. Vorerst

liegt es in der Natur einer Schätzung, dass diese mit einer gewissen

Ungenauigkeit behaftet ist. Gemäss der von der Rekurrentin eingereichten

Bestätigung von X vom 1.11.2017 hat die Rekurrentin sodann «bis zum Verkauf der

Immobilie die nicht von der C AG gemietete Fläche für eigene Geschäftszwecke

genutzt und auch dort gearbeitet (namentlich G, E und F)». Bei den Herren E und

F handelt es sich um die Eigentümer der Beteiligungsrechte an der Rekurrentin.

Weil diese beiden Herren aus Sicherheitsüberlegungen nicht gegen aussen

auftreten wollten, wurde nur G als Verwaltungsrat und

Einzelzeichnungsberechtigter im Handelsregister eingetragen

(Einsprache-Protokoll vom 21.6.2017). Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte

dafür, dass diese Bestätigung wahrheitswidrig sein sollte. Es ist ohne weiteres

denkbar, dass die Herren G, E und F im fraglichen Zeitpunkt je ein Büro in der

Liegenschaft in Z nutzten und dort für die Rekurrentin arbeiteten, auch wenn

sie dafür keinen Arbeitslohn bezogen, und dass zwei weitere Büros von

zugemieteten Arbeitskräften belegt waren. Daher sieht sich das KSG in keiner

Weise veranlasst, die von der Vorinstanz im Einspracheentscheid vorgenommene

Schätzung, wonach ein Anteil von 7 % der Liegenschaft in Z betriebsnotwendiges

Anlagevermögen sei, in Frage zu stellen und die beantragte reformatio in peius

vorzunehmen. Anderseits hat die Rekurrentin auch im Rekursverfahren keinerlei

Nachweis dafür erbracht, dass der betrieblich genutzte Anteil der Liegenschaft

höher gewesen sein könnte als von der Vorinstanz im Einspracheverfahren

ermessensweise festgelegt.

2.6

Einspracheentscheid ist die Vorinstanz im Weiteren zum Schluss gekommen, der

betriebsnotwendige Teil der Ersatzliegenschaft in Y sei ebenfalls

ermessensweise auf 7 % festzusetzen. Dass das Ersatzgebäude in Y durch die

steuerpflichtige Gesellschaft teilweise betrieblich genutzt werde, sei nicht

bestritten. Die Projekttätigkeit werde am neuen Ort fortgeführt. Der Umfang

dürfte daher in etwa gleich gross sein wie im verkauften Gebäude. Aufgrund der

vorliegenden Unterlagen erscheint diese Auffassung der Vorinstanz als

nachvollziehbar und plausibel. Der Ein-spracheentscheid ist daher auch in

diesem Punkt zu bestätigen.

3.

Die weitere Voraussetzung

für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist die Reinvestition in ein

Ersatzobjekt in der Schweiz. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Falle

klarerweise erfüllt. Dasselbe gilt für die Voraussetzung, wonach das

Ersatzobjekt höchstens bis zum steuerlichen Buchwert des ersetzten

Anlageobjektes abgeschrieben werden kann (sog. «Milch-/ Nidle-Theorie»).

4.

Zusammenfassend

ist somit festzuhalten, dass sich die Schätzung des betriebs-notwendigen

Anteils der Liegenschaft in Z (und am Ersatzobjekt in Y) auf 7 % (gemäss dem

angefochtenen Einspracheentscheid) als korrekt erweist. Einen Nachweis für eine

weitergehende Nutzung der Liegenschaft als betriebsnotwendiges Anlagevermögen

im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft konnte die Rekurrentin nicht erbringen.

Der Rekurs ist somit

abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.

Steuergericht,

Urteil vom 13. August 2018 (SGSTA.2017.71)