Staats- und Bundessteuer 2014

Steuergericht

Urteil vom

21. August 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals, Winiger

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2017.9;

BST.2017.9

A,

v.d. …

gegen

1. Veranlagungsbehörde

…

2.

Eidgenössische Steuerverwaltung

betreffend Staats- und Bundessteuer 2014

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Der

Steuerpflichtige A reichte mit Datum vom 12. Oktober 2015 seine Steuererklärung

2014 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) … rechnete in der definitiven

Veranlagung vom 14. November 2016 betreffend Staats- und Bundessteuer 2014 u.a.

den Betrag von CHF 18‘750 auf. Es gehe dabei um die ordentliche Besteuerung der

im vereinfachten Abrechnungsverfahren (VAV; Art. 2 des Bundesgesetzes über

Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41)

erzielten Nettoeinkünfte. Eine Besteuerung über das VAV sei vorliegend

missbräuchlich. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2016 erhob die Vertretung des

Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem

Begehren, auf die Aufrechnung der im VAV abgerechneten Einkünfte sei zu

verzichten.

Mit

Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2016 wies die VB … die Einsprache ab. Zur

Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass der Einsprecher für seine

Funktion als Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der A

GmbH ein Entgelt von CHF 18'750 bezogen und dieses vereinfacht abgerechnet

habe. Die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens sei hier aber rechtsmissbräuchlich.

Die Gesellschaft sei nicht befugt gewesen, den Lohn vereinfacht abzurechnen. Dieses

Entgelt unterliege der ordentlichen Besteuerung. Inwiefern die Umstellung in

der Abrechnung im Jahr 2013 eine wesentliche administrative Erleichterung hätte

bringen sollen, sei nicht nachgewiesen. Die Einsprache sei daher unbegründet.

2. Gegen

diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent)

mit Eingabe seiner Vertretung vom 16. Januar 2017 Rekurs und Beschwerde, mit dem

Begeh-ren, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben. Das steuerbare

Einkommen sei für die Staatssteuer auf CHF 96'733 festzulegen und für die

direkte Bundessteuer auf CHF 91'083. Eventuell sei die im Rahmen des VAV

bezahlte Steuer an die Steuer anzurechnen; alles unter o-/e- Kostenfolge

zulasten des Staates. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, die Bedingungen für

das VAV seien hier erfüllt. Weiter scheitere die Annahme einer Steuerumgehung schon

am Fehlen eines ungew.nlichen Verfahrens. Die Gründung der A GmbH habe sich

als notwendig erwiesen, da der Rekurrent in seiner Tätigkeit als Landwirt aus

versicherungstechnischen Gründen die jetzt durch die GmbH angebotenen

Tätigkeiten nicht im Rahmen seiner Tätigkeit als Landwirt anbieten dürfe. Die

Umstellung auf das VAV habe administrative Gründe. Die Gesellschaft sei nicht

dazu gegründet worden, um die Steuern zu optimieren. Es sei weder an den

Lohnbezügen noch an der Firmenstruktur etwas geändert worden. Aufgrund der

Beratungen im Nationalrat sei das VAV auch für Gesellschaften möglich. Eine

diesbezügliche Änderung sei nicht erwünscht, auch wenn ein gewisses

Missbrauchspotential bestehe. Der spätere Wechsel vom ordentlichen Verfahren

sei noch nicht missbräuchlich. Die gestellten Anträge seien gutzuheissen.

Mit

Vernehmlassung vom 18. April 2017 beantragte die VB … (Vorinstanz), Rekurs und

Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie im

Wesentlichen fest, dass mit dem BGSA die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bzw.

Privathaushalten bekämpft werden solle. Die vereinfachte Abrechnung von

Sozialabgaben und Steuern sei gedacht für kleine Entgelte für Arbeitnehmende in

Betrieben, die typischerweise im Billiglohnsegment tätig seien. Weiter seien

mit den Arbeitnehmern Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Auch für

das Entgelt für Verwaltungsräte sowie Gesellschafter einer GmbH könne das VAV

nicht angewendet werden, da diese keine Arbeitnehmer im Sinne des

Arbeitsvertragsrechts seien. Weiter hätten National- und Ständerat dem

Ansinnen, das VAV bei Kapitalgesellschaften und Verwaltungsratshonoraren

abzuschaffen, Rechnung getragen; der Gesetzgeber habe dem ursprünglichen Zweck

des Gesetzes mit dieser Anpassung Nachdruck verliehen. Mithin habe er das heute

noch geltende Recht nachgebessert und die bisher über den Missbrauchstatbestand

verhinderten Praktiken durch die Gesetzesänderung verunmöglicht. Der Rekurrent

sei mit seiner GmbH und dem Landwirtschaftsbetrieb im gleichen Bereich tätig. Es

würden gegenseitige Rechnungsstellungen erfolgen. Von einer klaren,

konsequenten Trennung der Tätigkeitsbereiche könne nicht gesprochen werden. Aufgrund

der Lehre und Rechtsprechung sei vorliegend von einem rechtsmissbräuchlichen

Vorgehen auszugehen. Sodann sei bei einem Gesellschafter nicht von einem

Dritten im Sinne von Art. 2 BGSA auszugehen. Massnahmen zur Bekämpfung der

Schwarzarbeit würden insofern keinen Sinn machen. Ausserdem gelte der Rekurrent

nicht als Arbeitnehmer seiner eigenen GmbH. Zudem seien hier alle

Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Ferner bringe die Umstellung

eines bereits etablierten Lohnabrechnungssystems regelmässig administrativen

Mehraufwand mit sich. Vorliegend seien keine Gründe erkennbar, weshalb der

Rekurrent die Einkünfte aus der GmbH nicht wie jeder andere Steuerpflichtige im

ordentlichen Verfahren versteuern solle.

Mit

Vernehmlassung vom 12. Mai 2017 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung,

die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers abzuweisen.

Dazu wurde v.a. ausgeführt, dem National- und Ständerat sei es ein Anliegen

gewesen, die Anwendungskriterien des VAV so festzulegen, dass diejenigen

Arbeitgeber erfasst würden, die Sozialleistungen vorwiegend deshalb nicht

abrechnen würden, weil sie den administrativen Aufwand meiden würden,

insbesondere auch kleine (Einzel-)Unternehmen. Weiter sei nach Absicht des

Gesetzgebers Art. 37a DBG in erster Linie auf Hausdienstarbeit, saisonbedingte

Gelegenheits- und Gartenarbeit, Kleinkinderbetreuung oder Tätigkeiten von

Krankenpflegepersonal in Privathaushalten zugeschnitten. Die Anwendung des VAV

von Geschäftsführerhonoraren einer GmbH sei als Zweckentfremdung anzusehen. Von

einer klaren und konsequenten Trennung der Tätigkeitsbereiche der GmbH und des

Landwirtschaftsbetriebs des Rekurrenten könne nicht gesprochen werden. Vorliegend

lasse sich eine isolierte Betrachtung der GmbH nicht rechtfertigen. Diese sei

vielmehr im Kontext mit dem Landwirtschaftsbetrieb zu betrachten. Dabei handle

es sich nicht um einen Klein- oder Kleinstbetrieb. Damit sei eine Abrechnung

von Löhnen im VAV bei der GmbH nicht mit Art. 37a DBG bzw. Art. 2 BGSA zu

vereinbaren. Zudem sei hier keine extensive Auslegung vorzunehmen. Ausserdem

ergebe sich vorliegend eine Lohnsumme über dem nach Art. 2 lit. a BGSA

vorgesehenen Maximum pro Person.

In der

Replik vom 6. Juni 2017 hielt der Rekurrent am Rekurs und an der Beschwerde

fest. Er führte aus, das VAV sei bis zu seiner Änderung auch für

Kapitalgesellschaften offen gestanden. Zudem sei das VAV im Jahr 2013

akzeptiert worden. Ausserdem habe der Rekurrent die GmbH aus

sozialversicherungstechnischen Gründen, namentlich auf Anweisung der SUVA

gegründet. Weiter sei eine Reduktion der Anwendung des VAV auf bestimmte

Tätigkeiten gesetzlich nicht vorgesehen. Auf eine solche Beschränkung werde

auch nach der Gesetzesrevision verzichtet. Bei einem Lohn von stets CHF 20'000

von einer Umgehung zu sprechen, sei seltsam. In den ersten Jahren seit der

Gründung der GmbH sei denn auch nicht mit dem VAV abgerechnet worden. Zwei von

drei Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Die GmbH sei

auch nicht zum Zweck gegründet worden, Teile des zu versteuernden Lohnes

auszusondern, sondern das VAV sei später als Variante der Abrechnung gewählt

worden. Vorliegend gehe es nicht um eine Steuerumgehung, sondern maximal um

eine rechtlich zulässige Steueroptimierung. Damit seien Rekurs und Beschwerde

gutzuheissen.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Gemäss §

160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den

Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG)

erhoben werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und formgerecht. Auf die

Rechtsmittel ist einzutreten.

Erwägungen

2.

Das BGSA

sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb

beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren

nach Art. 3 BGSA abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag

nach Art. 7 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte

jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen

jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten

Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1

BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die

Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die

Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs.

4.

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die

Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).

Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,

dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer

ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und

Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %

(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der

Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des VAV nach Art. 2 und 3 BGSA entrichtet.

Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus den Materialien erhellt indes,

dass der Bundesgesetzgeber das VAV primär für Beschäftigte in privaten

Haushalten sowie in landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen

hat. Dies kommt aber im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon

auszugehen ist, dass das Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo

die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der

Tätigkeit (KSGE 2014 Nr. 8).

3.1

Im

vorliegenden Fall arbeitet der Rekurrent selbständig als Landwirt auf seinem

Hof Y in X. Zusätzlich hat er die A GmbH gegründet, die diverse C-arbeiten leistet.

Die Gesellschaft erbringt auch verschiedene Dienstleistungen für den Bauernbetrieb.

Als Landwirt verdient der Rekurrent CHF 112'815 und aus dem Nebenerwerb CHF

5'688. Darüber hinaus rechnet er einen Lohn von CHF 20'000 im VAV ab. Nach

Ansicht des Rekurrenten seien die Voraussetzungen für die Anwendung des VAV

erfüllt. Insbesondere sei die GmbH auf Empfehlung der SUVA gegründet worden, da

der Rekurrent als selbständiger Landwirt nicht C-arbeiten im Unterakkord

erledigen könne.

3.2

Die

vereinfachte Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient

aufgrund der Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im

Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch KSG vom 11.1.2016,

SGSTA.2015.67, BST.2015.61, zur Publ. bestimmt; StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann

insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche

Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem

BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit soll

erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohnsegment

vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern

bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch

Firmeninhaber. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Die

formellen Voraussetzungen der Anwendung des VAV (Art. 37a DBG) sind nach dem

Gesagten wohl erfüllt. Dieses Verfahren ist aber wie gesehen primär gedacht für

Arbeitnehmer in Privathaushalten. Umstritten ist, ob auch

Verwaltungsratshonorare oder Geschäftsführereinkünfte abgerechnet werden

können. Insofern ist im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Dass eine

solche Abrechnung zulässig sein soll, entspricht zumindest nicht der Intention

des Gesetzgebers und soll unbestrittenermassen gesetzlich auch inskünftig

ausgeschlossen werden. Hier erfolgt keine klare Trennung zwischen dem

Landwirtschaftsbetrieb des Rekurrenten und dessen GmbH. Es wird aufgrund der

Unterlagen und Angaben gegenseitig Rechnung gestellt. Landwirtschaftsarbeiten

wie das Ballenwickeln erledigt aber auch die GmbH, die ebenso den Traktor

benötigt. Die GmbH hat zudem nebst dem Rekurrenten keine Angestellte. Eine

solche enge Verflechtung der beiden Betriebe des Rekurrenten bedingt eine

Gesamtsicht. Danach bezieht der Rekurrent insgesamt aus beiden Betrieben ein

Einkommen, das erheblich über dem massgeblichen Grenzbetrag liegt. Auch der

umstrittene Lohn von CHF 20'000 liegt sehr nahe an dieser Grenze von CHF

21'060. Des Weiteren würde das VAV vorliegend zu einer erheblichen

Steuerersparnis von über 20 % führen. Deshalb ist hier von einer Steuerumgehung

auszugehen. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.

3.3

Was der

Rekurrent weiter einwendet, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Sein erwähntes

Vorgehen widerspricht nach dem Gesagten dem Sinn des Gesetzes. Entgegen der

Auffassung des Rekurrenten ist das Vorgehen als ungewöhnlich anzusehen. Er kann

den Lohn selber festlegen und hat diesen mit CHF 20‘000 offenbar bewusst knapp

unter der im Jahr 2014 noch massgeblichen Grenze von CHF 21‘060 festgesetzt

(vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis

aufgrund der Unterlagen wie gesagt relativ erheblich mit ca. 20 % bzw. ca. CHF

4‘721. Es kann diesbezüglich auf die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz

verwiesen werden. Danach hätte der Rekurrent anstatt rund CHF 23‘470 an

Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2014 nur rund CHF 18‘749 zu bezahlen. Im

Übrigen sei auch auf KSGE 2014 Nr. 8 verwiesen (vgl. oben, E. 2); dort war

ebenfalls von einer Steuerumgehung auszugehen. Entgegen der Auffassung des

Rekurrenten ist denn auch hier die Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege

eine Steuerumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine

Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte

Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich,

jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich

lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer

Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen

tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von

den Steuerbehörden hingenommen würde (BGer vom 10.6.2014,2C_135/2014, E.

2.7

; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).

Im

vorliegenden Fall ist das Vorgehen des Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich;

der Lohn von CHF 20‘000 liegt wohl unter der massgeblichen Grenze von CHF

21‘060. Der Vor-instanz ist aber zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das

Vorgehen nicht die administrative Vereinfachung, sondern die Steuerersparnis

erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass das vom

Rekurrenten gewählte Vorgehen als rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe

für die Wahl dieses Vorgehens als bloss Steuereinspargründe sind nicht

ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8 E. 7). Zudem hat die Vorinstanz

dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuereinsparung (ca. CHF 4‘721)

führen würde, wenn es hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer

Steuerumgehung sind mithin erfüllt.

Nach

dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das VAV nicht gegeben. Wie gesehen, kann

das BGSA bei Firmeninhabern nicht angewendet werden (vgl. oben, Urteil des KSG

vom 11.1.2016). Soweit der Rekurrent schliesslich auf die aktuelle Revision des

BGSA eingeht, ergibt sich aus den Materialien, dass das VAV für

Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zukünftig nicht anwendbar sei (vgl. BBl

2017.

2467, Art. 2 Abs. 2 lit. a BGSA). Insofern hat der Gesetzgeber nach den

Erwägungen seine ursprüngliche Absicht nicht geändert, sondern nur präzisiert. Der

im VAV abgerechnete Lohn wurde demnach zu Recht im ordentlichen

Veranlagungsverfahren besteuert. Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

4.

Da der

Rekurrent nach dem Gesagten unterliegt, sind ihm die Gerichtskosten

aufzuer-legen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS

615.

) auf CHF 1‘220 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1‘000; Zuschlag: CHF

220). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

******************

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs

und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 1'220 werden dem Rekurrenten/Beschwerdeführer zur

Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der

Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht

(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- VB … (mit Steuerakten)

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

Expediert am: