Staats- und Bundessteuer 2015

Steuergericht

Urteil vom 1. April 2019

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals,

Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2018.42;

BST.2018.41

A

und B

X,

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Y

betreffend

Staats- und Bundessteuer 2015

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1. Da die

Steuerpflichtigen A und B X die Steuererklärung 2015 nicht eingereicht hatten, veranlagte

sie die Veranlagungsbehörde (VB) Y am 18. Oktober 2016 für die Staats- und

Bundessteuer 2015 nach Ermessen. Dagegen erhob der Vertreter der

Steuerpflichtigen am 23. Dezember 2016 Einsprache. Mit Einspracheentscheid vom

17. Januar 2017 wurde darauf nicht eingetreten. Dieser Entscheid wurde mit

Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 23. Oktober 2017 aufgehoben und die

Sache zum Neuentscheid an die VB zurückgewiesen.

Mit Schreiben

vom 18. Dezember 2017 ersuchte die VB Y den Vertreter der Rekurrenten um

Einreichung der vollständig ausgefüllten Steuererklärung mit sämtlichen Belegen

und der vollständigen Buchhaltung inkl. Kontoauszügen und Belegen. Am 31.

Januar 2018 beantragte der Vertreter, dass nach Rücksendung der Unterlagen eine

Frist von 3 Monaten gesetzt werde zur Einreichung der Steuererklärung. Dies

wurde mit Brief der VB vom 20. Februar 2018 gewährt bis 20. Mai 2018. Mit

Eingabe vom 23. April 2018 reichte der Vertreter diverse Unterlagen ein.

Mit Verfügung

vom 21. Juni 2018 hiess die VB Y die Einsprache teilweise gut und korrigierte

die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 50'000 auf CHF 35'900.

Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass bis zum

Einspracheentscheid vom 17. Januar 2017 weder eine Steuererklärung noch eine ordnungsgemäss

geführte Buchhaltung der selbständigen Erwerbstätigkeit eingereicht worden seien.

Ebenso wenig sei im Steuerjahr 2015 ein Kassabuch geführt worden noch seien

sämtliche Aufwandsrechnungen vorhanden. Mit der nachträglich eingereichten

Steuererklärung und Buchhaltung, jedoch ohne Beilage der vollständigen Belege

und ohne aussagekräftiges Kassabuch bleibe die Frage der Beweiskraft der

eingereichten Buchhaltung. Ein nachträglich erstelltes Kassabuch erfülle die

Anforderungen an eine zeitnahe Aufzeichnung nicht mehr. Sofern ein Kassabuch

nicht ordnungsgemäss geführt werde und dessen Aussagekraft zu bezweifeln sei,

könne bei bargeldintensiven Betrieben wie hier die ganze Buchhaltung

zurückgewiesen werden. Daher wurde vorliegend die Buchhaltung abgelehnt und

eine Vermögensvergleichsrechnung erstellt. Die diesbezügliche Neuberechnung ergebe

eine Unterdeckung von CHF 35'901. Dementsprechend würden die Einkünfte

nach pflichtgemässem Ermessen auf CHF 35'900 festgesetzt. Die Einsprache war

damit teilweise begründet.

2. Mit Rekurs und

Beschwerde vom 23. Juli 2018 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend

Rekurrenten) vor dem Steuergericht beantragen, die Verfügung vom 21. Juni 2018

sei aufzuheben; die Sache sei an die VB zur Neubeurteilung zurückzuweisen.

Eventuell sei vom Steuergericht festzulegen, dass für das Steuerjahr 2015 kein

steuerbares Einkommen vorhanden sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Zudem sei die unentgeltliche Rechtspflege zu gewähren und der Rechtsvertreter

als unentgeltlicher Rechtsbeistand beizuordnen. Zur Begründung wurde im

Wesentlichen angeführt, dass kein Kassabuch geführt worden sei, sei falsch,

denn schon in der Einsprache sei der Beleg der Kasse eingereicht worden. Dass

keine Belege vorhanden seien, sei auch falsch, denn alle Belege seien mit der

Einsprache ebenfalls eingereicht worden. Damit sei die Buchhaltung erstellt

worden. Dass nicht die ganze Buchhaltung zeitnah erfasst worden sei, sei klar.

Dadurch, dass die Rekurrenten aufgefordert wurden, die Steuererklärung

auszufüllen und damit die Buchhaltung zu ergänzen, habe die VB zu verstehen

gegeben, dass diese Lösung akzeptiert werde. Dies nun zu beanstanden, was von

Anfang an bekannt gewesen sei, verstosse gegen Treu und Glauben. Wenn die VB

neben der Steuererklärung noch die gesamten Buchhaltungsunterlagen erwartet

hätte, hätte sie das klar sagen müssen. Diese Unterlagen seien vorhanden. Bei

der erneuten Ermessenseinschätzung würden diverse Tatsachen, die der VB bekannt

seien, nicht berücksichtigt. Dass alle Ausgaben bezahlt würden, sei falsch. Die

Rekurrenten hätten wegen des fehlenden Einkommens nicht alles bezahlen können

und hätten Schulden machen müssen. Für die Berechnung gebe es keine

Anhaltspunkte. Die VB habe für das Jahr 2014 eine Steuerrevision vorgenommen.

Eine pflichtgemässe Einschätzung 2015 hätte davon ausgehen müssen. Auch die

Veranlagungen 2012 und 2013 würden nichts Anderes hergeben.

Mit

Vernehmlassung vom 8. August 2018 beantragte die VB Y die kostenpflichtige

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde v.a. ausgeführt, die

Neuberechnung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit basiere

lediglich auf der Höhe des Existenzminimums der Rekurrenten; folglich könne

nicht von Willkür gesprochen werden. Auch die Argumentation zum

Lebensunterhalt, welche u.a. mit der Anhäufung von Schulden bestritten worden

sei, habe in der Höhe nicht abschliessend nachgewiesen werden können. Bereits

im Steuerjahr 2014 habe ein Grossteil der Schuldensumme bestanden. Die

einzelnen neuen, im 2015 unbezahlten Rechnungen seien überwiegend den

Geschäftsschulden zuzuordnen und nicht dem Privatvermögen. Die bezahlten

Haushaltskosten würden mindestens auf dem Existenzminimum von CHF 20'400

bleiben. Der C-Bankkontoauszug mit den ganzjährlichen Bankzahlungen bekräftige

diese Annahme zusätzlich.

Mit Beschluss

des Steuergerichts vom 27. August 2018 wurde das Gesuch der Rekurrenten um

unentgeltliche Rechtspflege und Beiordnung des Rechtsvertreters als

unentgeltlicher Rechtsbeistand für das vorliegende Verfahren gutgeheissen.

Mit Replik vom

30. November 2018 hielten die Rekurrenten an den Rechtsbegehren fest, unter Kosten-

und Entschädigungsfolge. Die Vorinstanz sei darauf zu behaften, dass mit den

eingereichten Unterlagen die Vollständigkeit der Unterlagen gewahrt sei. Hier

bestehe keine eigentliche Buchführungspflicht. Die Buchführung müsse daher

nicht zeitnah sein. Es sei unklar, was die Führung von Kassabüchern bringen

solle; die Grundsätze der Klarheit und Nachvollziehbarkeit würden damit nicht

tangiert. Eine elektronische Kasse wie hier genüge. Auch die Belege würden

chronologisch gesammelt. Vorliegend gehe es zudem um einen Mikrobetrieb. Eine

nachträglich erstellte Buchhaltung habe ausserdem zumindest eine beschränkte

Beweiskraft. Die Buchhaltung sei formell richtig. Die Vorinstanz habe keine

weiteren Anhaltspunkte geprüft, weshalb die Buchhaltung beweislos sei. Hier

gehe es sodann nicht um einen bargeldintensiven Betrieb bei einem Umsatz von

CHF 56'000. Der Betrieb sei im Frühling 2016 eingestellt worden. Weshalb

materiell etwas falsch sein solle, sei nicht geprüft worden. Die Vorinstanz

verhalte sich wider Treu und Glauben. Sie habe indes die Korrektheit der

Buchhaltung anerkannt. Ein Untersuchungsnotstand habe nicht bestanden. Ferner

sei die angegebene Miete falsch, da die Rekurrenten im Frühling 2015 von D nach

E umgezogen seien. In der Steuererklärung seien Naturalbezüge von CHF 38'400

angegeben, womit alles erfasst sei. Der von der Vorinstanz berechnete Betrag

sei mit CHF 35'901 tiefer als der von den Rekurrenten angegebene Betrag. Diese

hätten die von der Vorinstanz geltend gemachten Auslagen korrekt verrechnet. Da

diese den Geschäftsbetrieb der Rekurrenten gleichsam negiere, sei die

Ermessensberechnung der Vorinstanz als solche willkürlich. Weil im täglichen

Ablauf Geschäft und Privates nicht getrennt worden sei, sei es bei der

Nichtbezahlung von Rechnungen irrelevant, in welchen Bereich sie gehören

würden. Schliesslich hätten sich die Schulden im 2016 aufgrund im Jahr 2015

nicht bezahlter Rechnungen um rund CHF 57'000 erhöht.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Rekurs

(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten

frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1

des Steuergesetzes, StG, BGS 615.11; Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31).

Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1 Im vorliegenden

Fall stellt sich v.a. die Frage nach der Beweiskraft der eingereichten

Buchhaltung bzw. der eingereichten Buchhaltungsunterlagen. Natürliche Personen

mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen

müssen der Steuererklärung die unterzeichnete Jahresrechnung (Bilanz,

Erfolgsrechnung, Anhang) der Bemessungsperiode oder, wenn eine kaufmännische

Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und

Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beilegen (§ 141 Abs. 2 StG;

Art. 125 Abs. 2 DBG). Damit auf diese Unterlagen abgestellt werden kann, müssen

sie formell und materiell richtig sein. Die Geschäftsvorfälle müssen

fortlaufend, lückenlos, übersichtlich und klar verzeichnet und belegt sein (§ 8

Abs. 2 der Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12). Können die Steuerfaktoren

mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt die

Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann

dabei Erfahrungszahlen, Ver-mögensentwicklung und Lebensaufwand des

Steuerpflichtigen berücksichtigen (statt vieler: Grundsätzliche Entscheide des

Steuergerichts KSGE 2004 Nr. 6; vgl. auch KSGE 2016 Nr. 11 E. 2.1). Bei

bargeldintensiven Betrieben steht und fällt die Beweiskraft der Buchhaltung mit

der Kassabuchführung. Bargeldverkehr bedingt Aufzeichnung in einer Form, die

eine zuverlässige Erfassung und Kontrolle der Bareinnahmen erlaubt. Es sind

deshalb jene Aufzeichnungen vorzunehmen, die zunächst eine korrekte Deklaration

des Einkommens aus selb-ständiger Erwerbstätigkeit und des Geschäftsvermögens

möglich machen und sodann die allseitige Überprüfung durch die Steuerbehörden

erlauben. Dies gilt auch für Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit

weniger als CHF 500'000 Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr, die lediglich

über die Einnahmen und Ausgaben sowie die Vermögenslage Buch führen müssen

(Art. 957 Abs. 2 Ziff. 1 OR).

2.2 Die Führung eines

Kassabuchs ist auch für Kleinbetriebe, deren Einnahmen zur Hauptsache oder

ausschliesslich in Bargeld bestehen, essentiell. Dabei ist zu verlangen, dass

im Kassabuch die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah

aufgezeichnet werden. Nur auf diese Weise kann gewährleistet werden, dass die

erfassten Barein-nahmen vollständig sind, d.h. den effektiven Bareinnahmen

entsprechen. Ein halbwöchent-liches, wöchentliches oder gar zehntägiges

Zuwarten mit der Eintragung vermag das Erfordernis der zeitnahen Aufzeichnung

nicht zu erfüllen. Das entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts

(BGer 2A.350/2005 vom 3.6.2005, E. 2). Die Führung eines Kas-sabuchs ist gerade

auch für Kleinbetriebe unabdingbar. Wer überwiegend Einnahmen aus formlos

geschlossenen Verträgen erzielt, in der Regel bar bezahlt wird und nicht

regelmässig Rechnungen oder zumindest Quittungen auszustellen hat, ist ohne

Einschränkung zur Führung eines Kassabuches verpflichtet. Dieses bildet den

Dreh- und Angelpunkt der Aufzeichnung (BGer 2C_835/2011 vom 4.6.2012, E.

2.2.1). Insofern ist auch die unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht neu

gesetzlich zugelassene „Milchbüchleinrechnung“ bzw. eine blosse Einnahmen- und

Ausgabenrechnung nicht larger als die bisherige steuerliche

Aufzeichnungspflicht (vgl. Peter Locher,

Kommentar DBG, Basel 2015, Art. 125 N 21 ff.; siehe auch Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3.

Aufl., Zürich 2016, Art. 125 N 19).

2.3 Nach der

allgemeinen Beweislastregel hat die Veranlagungsbehörde die steuerbegrün-denden

oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Person indes jene

Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 77).

Mithin obliegt den Rekurrenten im Rechtsmittelverfahren die Pflicht zur

substantiierten Sachdarstellung und die Beweislast für den von ihnen

geschilderten Sachverhalt (Richner

et al., a.a.O., Art. 123 N 77 und Art. 140 N 55).

Erwägungen

3.1

Im vorliegenden

Fall wurden die Rekurrenten nach Ermessen veranlagt. Die VB forderte sie in der

Folge auf, innert der Rechtsmittelfrist die vollständige Steuererklärung 2015

mit Belegen und auch einer vollständigen Buchhaltung mit Kontoauszügen und

entsprechenden Belegen einzureichen. Die diesbezügliche Frist wurde angemessen

erstreckt. Eingereicht wurde sodann die Steuererklärung, eine Liste der

Einnahmen und Ausgaben sowie ein Krankenkassen-Beleg. Indessen sprach die VB der

Buchhaltung die Beweiskraft ab und stellte eine Vermögensvergleichsrechnung

auf. Diese ergab eine Unterdeckung von CHF 35'901. Die Einsprache wurde insofern

teilweise gutgeheissen und die Einkünfte wurden von CHF 50'000 auf CHF 35'900

reduziert. Im Rahmen der vorliegenden Rechtsmittel wird v.a. geltend gemacht,

das Kassabuch sei eingereicht worden. Dass die ganze Buchhaltung hätte

eingereicht werden müssen, hätte die VB explizit sagen müssen. Bei der

Ermessenveranlagung seien diverse Sachen nicht berücksichtigt worden.

Insbesondere hätten die Rekurrenten Schulden machen müssen.

3.2

Die VB hielt mit

Schreiben vom 18. Dezember 2017 entgegen der Ansicht der Rekurrenten genau

fest, welche Unterlagen sie erwarte, so auch die vollständige Buchhaltung inkl.

Kontoauszüge und Belege. Die diesbezügliche Frist wurde sogar noch verlängert.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die entsprechenden Unterlagen bei der

Ermessensveranlagung grundsätzlich innerhalb der Rechtsmittelfrist einzureichen

sind. Selbständige, die nach dem OR nicht buchführungspflichtig sind wie die

Rekurrenten, haben eine Aufstellung über Aktiven und Passiven, Einnahmen und

Ausgaben sowie Privatentnahmen und -einlagen zu führen. Diese Unterlagen sind

der Steuererklärung beizulegen (Art. 125 Abs. 2 lit. b DBG; vgl. oben, E. 2.1).

Bei bargeldintensiven Betrieben, wozu auch Restaurants wie hier gehören, muss

auch bei nicht buchführungspflichtigen Betrieben ein Kassabuch eingereicht

werden, wobei die Anforderungen an ein solches herabgesetzt sind (StE 1995 B

92.3

Nr. 7; Richner et al.,

a.a.O., Art. 125 N 19). Vorliegend haben die Rekurrenten zwar zwei Ordner mit

Kassa- und Bank-Belegen, aber kein eigentliches Kassabuch eingereicht. Der

eingereichten Aufstellung ist daher die Beweiskraft abzusprechen. Die VB war damit

zur Ermessensveranlagung berechtigt (Art. 130 Abs. 2 DBG). Im vorliegenden

Rekurs-/Beschwerdeverfahren können die im Einspracheverfahren nicht

eingereichten Unterlagen nicht mehr nachgereicht bzw. berücksichtigt werden.

Weiter ist die Berechnung der VB nachvollziehbar und erscheint in ihrer Höhe entgegen

der Auffassung der Rekurrenten nicht als unangemessen. Der Einwand, weitere

Umstände wie z.B. eine Schuldenanhäufung seien nicht berücksichtigt worden, ist

hier nicht zu hören. Die Rekurrenten haben es versäumt, die Aktiven und

Passiven aufzuzeigen und zu belegen. Dem eingereichten

Betreibungsregisterauszug können die Hintergründe, der geschäftliche Konnex und

die Begründetheit einzelner Betreibungen nicht entnommen werden. Die

Rechtsmittel sind demnach unbegründet.

3.3

Was die

Rekurrenten weiter einwenden, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Zwar ist

es möglich, ein Kassabuch digital zu führen (vgl. bereits KSGE 2004 Nr. 6 E.

9). Dass nicht die ganze Buchhaltung zeitnah erfasst wurde, ist an sich aber unbestritten.

Die Rekurrenten haben denn im Steuerjahr 2015 kein Kassabuch geführt; daran

ändern auch die eingereichten Kassa-Belege nichts. Insofern ist nicht zu

beanstanden, wenn die Vorinstanz von einem nicht ordnungsgemässen Kassabuch

ausgegangen ist, diesem die Beweiskraft abgesprochen und das Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit der Rekurrenten nach Ermessen veranlagt hat. Gegen

die Berechnung des Einkommens ist nichts einzuwenden; sie erscheint nicht als

offensichtlich unrichtig. Die Rekurrenten konnten die Mängel in der

Kassabuchhaltung nicht beseitigen, so dass die Vorinstanz diese Buchhaltung als

Veranlagungsgrundlage zu Recht abgelehnt hat. Die ermessensweise Aufrechnung

durch die VB erfolgte damit zu Recht (§ 147 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG;

Ermessensveranlagung). Auch die Einwände der Rekurrenten zu den

Lebenshaltungskosten wurden nicht weiter belegt. Von Willkür bei der

Ermessenberechnung durch die Vorinstanz kann daher nicht gesprochen werden.

3.4

Nach den

Erwägungen sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen. Dass die Vorinstanz die

Einkünfte der Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf CHF 35'900

festgesetzt hat, ist somit nicht zu beanstanden.

4.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten von CHF 1'145 (Grundgebühr: CHF 750;

Zuschlag: CHF 395; §§ 3 und 150 des Gebührentarifs, GT, BGS 615.11) den

Rekurrenten aufzuerlegen. Infolge unentgeltlicher Rechtspflege trägt der Staat

die Kosten. Vorbehalten bleibt dessen Rückforderungsanspruch während 10 Jahren,

sobald die Rekurrenten zur Nachzahlung in der Lage sind (§ 76 Abs. 4 VRG, Art.

123.

ZPO und § 12 EG ZPO). Die Entschädigung des unentgeltlichen Rechtsbeistands

F ist auf CHF 1'000 festzusetzen und infolge unentgeltlicher Rechtspflege vom

Staat zu zahlen. Vorbehalten bleibt wiederum dessen Rückforderungsanspruch

während 10 Jahren, sobald die Rekurrenten zur Nachzahlung in der Lage sind (§

76.

Abs. 4 VRG, Art. 123 ZPO und § 12 EG ZPO).

****************

Demnach

Dispositiv

wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von

CHF 1'145 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern auferlegt. Infolge

unentgeltlicher Rechtspflege trägt der Staat die Kosten. Vorbehalten bleibt der

Rückforderungsanspruch des Staates während 10 Jahren, sobald die Rekurrenten/

Beschwerdeführer zur Nachzahlung in der Lage sind.

3. Die Entschädigung des

unentgeltlichen Rechtsbeistands F wird auf CHF 1'000 festgesetzt und infolge

unentgeltlicher Rechtspflege vom Staat bezahlt. Vorbehalten bleibt der

Rückforderungsanspruch des Staates während 10 Jahren, sobald die

Rekurrenten/Beschwerdeführer zur Nachzahlung in der Lage sind.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der

Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Y (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

der EG E

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: