Nachsteuern Steuerperioden 2005 - 2011

Steuergericht

Urteil vom 20. Mai 2019

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Bossart,

Flury

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2018.52; BST.2018.50

A + B C

v.d.

gegen

Kant.

Steueramt

betreffend Nachsteuern Steuerperioden

2005 - 2011

hat das Steuergericht den Akten

entnommen:

1.1 Mit E-Mail vom 25. September 2013 wandte sich A C

(im Folgenden: der Steuerpflichtige) mit einer Anfrage an die

Veranlagungsbehörde. Er werde dieses Jahr pensioniert und habe noch ein

Freizügigkeitskonto der 2. Säule von ca. CHF 220‘000. Es stelle sich die Frage,

ob und wann er dieses Konto auflösen und wie er dabei vorgehen müsse. Auf

Nachfrage ergänzte er mit späterer E-Mail, er verfüge seit ca. 15 Jahren über

das Freizügigkeitskonto.

1.2 Mit Schreiben des Steueramts des Kantons

Solothurn (Steueramt) vom 21. Januar 2014 wurde dem Steuerpflichtigen mitgeteilt,

es werde im Nachsteuerverfahren auf die Jahre 2005-2010 zurückgekommen, weil er

nach seinen Angaben seit ca. 15 Jahren ein Freizügig-keitskonto habe und

trotzdem Einkäufe in die Pensionskasse getätigt habe. Der Abzug der Einkäufe

werde verweigert, im Gegenzug jedoch der nicht zum Abzug zugelassene

Ein-kaufsbetrag bei der Besteuerung der Kapitalleistung aus der

Freizügigkeitsstiftung bei dieser abgezogen.

1.3 Mit Schreiben vom 27. Januar 2014 wehrte sich der

Steuerpflichtige gegen die Nachbesteuerung. Er machte namentlich geltend, er

dürfe sich gemäss Gesetz steuerbegünstigt bis zum reglementarischen

Höchstbetrag einkaufen. Gemäss dem beiliegenden Ausweis der Pensionskasse habe

er immer noch eine Beitragslücke von rund CHF 959‘000. Beigelegt wurde ein

Versicherungsausweis der Pensionskasse X vom 1. September 2011, wonach er per

30. August 2011 eine Einkaufsmöglichkeit von CHF 959‘246 gehabt habe.

1.4 Mit Schreiben des Steueramts vom 14. August 2014

wurde dem Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau B C die Einleitung eines

Nachsteuerverfahrens mitgeteilt. Gemäss einer steueramtlichen Meldung seien für

die Jahre 2005-2011 Einkäufe in die berufliche Vorsorge getätigt worden, obwohl

ein Freizügigkeitskonto bestanden habe. Gestützt auf Art. 4 Abs. 2bis des

Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG, SR

831.42) sei dies nicht zulässig. Die entsprechenden Einkäufe von insgesamt CHF

155‘702 würden aufgerechnet.

1.5 Mit E-Mail vom 27. August 2014 nahm der Vertreter

des Steuerpflichtigen dazu Stellung. Er verwies u.a. auf Art. 60a Abs. 3 der

Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVV 2, SR 831.441.1) und auf Ziff. 2.2 des Kreisschreibens

Nr. 22 „Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge“ der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Vorliegend habe

das Einkaufspotential rund CHF 959‘000 betragen. Das Freizügigkeitskonto habe

CHF 230‘000 umfasst, wobei nur CHF 156‘000 in die berufliche Vorsorge

einbezahlt worden seien. Diese Einzahlungen hätten also bei Weitem innerhalb

der Vorsorgelücke gelegen. Folglich erübrige sich ein Nachsteuerverfahren.

1.6 Das Steueramt wandte sich am 30. März 2017 per

E-Mail an den Vertreter der Steuerpflichtigen (unter Bezugnahme auf dessen E-Mail

vom 27. August 2014), und hielt daran fest, dass die Einkaufsbeiträge

aufzurechnen seien, wobei auf ein Urteil des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7

verwiesen wurde. Mit E-Mail vom 5. April 2017 reichte der Vertreter ein

Scheidungsurteil ein und führte aus, unter dessen Ziff. 4 sei ersichtlich, dass

ein Betrag von CHF 180‘000 aus der Vorsorge an die Ex-Ehefrau bezahlt worden

sei. Darauf antwortete das Steueramt erneut am 7. April 2017 per E-Mail.

1.7 Mit (in den Akten nicht vorhandenen) Verfügungen

vom 13. Oktober 2017 wurden (so der Einspracheentscheid vom 23. Juli 2018)

Nachsteuern von CHF 18‘546 plus Verzugszinsen von CHF 4‘369.65 (Staatssteuer)

und von CHF 20‘241 plus Verzugszinsen von CHF 4‘660.05 (Bundessteuer)

festgesetzt.

1.8 Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen am 10.

November 2017 Einsprache. Es wurde vorgebracht, es bestehe keine neue, nicht

bekannte Tatsache und kein Grund für ein Nachsteuerverfahren, weil im Rahmen

der Veranlagung der Veranlagungsbehörde das Scheidungsurteil vom April 1996 zur

Verfügung gestellt worden sei, in dessen Ziff. 4 ersichtlich sei, dass eine

Abfindung von CHF 180‘000 zulasten eines bei der Ybank bestehenden

Freizügigkeitskontos zu erfolgen habe. Somit habe die Steuerverwaltung vom

Freizügigkeitskonto bei der Ybank Kenntnis erhalten.

1.9 Mit Einspracheentscheid vom 23. Juli 2018 wurde

die Einsprache mit folgender Begründung abgewiesen: Die steuerliche

Berücksichtigung von Einkäufen in die Pensionskasse setze voraus, dass eine mit

dem Einkauf gedeckte Vorsorgelücke reglementskonform ent-standen sei. Soweit

eine Vorsorgelücke dadurch resultiert sei, dass eine Freizügigkeitsleis-tung

nicht an eine neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden sei, sei ein Einkauf

zur Deckung dieser Vorsorgelücke nicht abzugsfähig (mit Verweis auf Richner et al., Handkommentar zum DBG,

3. Aufl. 2016, Art. 33 N 81). Es ergebe sich mithin folgende Reihenfolge:

Eintrittsleistungen seien erstens aus Freizügigkeitsleistungen und -policen

bzw. -konti zu finanzieren und erst dann dürften soweit noch erforderlich vom

Versicherten zusätzliche Einkäufe finanziert werden. Dem Vorbringen in der

Einsprache betreffend „bekannte Tatsache“ wird entgegnet, die Einsprecher

hätten nicht dargelegt, wann und weshalb das von ihnen angerufene

Scheidungsurteil vom April 1996 der Steuerbehörde eingereicht worden wäre. Es

befände sich nicht in den Steuerakten. Aus dem Scheidungsurteil ergäben sich

auch keine Elemente, welche für die Veranlagung relevant gewesen wären. Die

Existenz des Freizügigkeitskontos habe erst mit der E-Mailanfrage des

Einsprechers vom 25. September 2013 zur Kenntnis genommen werden können und

damit nach erfolgter definitiver Veranlagung der Steuerperioden 2005-2011. Bei

der Kenntnis um dieses Freizügigkeitskonto handle es sich daher um eine neue

Tatsache, die zur Erhebung von Nachsteuern berechtige.

2.1 Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen

(nachfolgend Rekurrenten) am 24. August 2018 Rekurs und Beschwerde an das

Kantonale Steuergericht mit dem Antrag, die Verfügung vom 23. Juli 2018 sei

betreffend die Nachsteuer für die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer, je

2005-2011, aufzuheben und es seien die in diesen Jahren getätigten Einkäufe von

insgesamt CHF 155‘702 steuerlich zum Abzug zuzulassen, alles unter Kosten- und

Entschädi-gungsfolge. Weiter wird der Verfahrensantrag gestellt, es sei eine

mündliche Rekurs- und Beschwerdeverhandlung anzuordnen. Zur Begründung wird ausgeführt,

im Rahmen der ordentlichen Veranlagungen sei im Jahr 2006 dem Steueramt das

Scheidungsurteil vom April 1996 auszugsweise zur Verfügung gestellt worden. In

Ziff. 4 sei das fragliche Freizügigkeitskonto erwähnt worden, womit das

Steueramt Kenntnis von dessen Vorliegen erhalten habe. Weiter wird ausgeführt,

das fragliche Freizügigkeitskonto habe bereits vor Einführung des FZG im Jahr

1995 und vor Einführung der Meldepflicht nach Art. 4 Abs. 2bis FZG im Jahr 2001

bestanden. Es falle somit nicht unter die Meldepflicht. Der Rekurrent habe

somit keine vorsorgerechtlichen Bestimmungen verletzt. Sodann wird darauf

hingewiesen, dass gemäss den noch vorliegenden und beigelegten Versicherungsausweisen

der Pensionskasse X der Rekurrent im Jahr 2011 über ein Einkaufspotential von

rund CHF 969‘000 bzw. im Jahr 2009 von rund CHF 922‘000 verfügt habe (vgl.

Beschwerdebeilage 8). Auch unter Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos von

maximal rund CHF 234‘000 bestehe somit noch ein Einkaufspotential weit über den

effektiv getätigten Einkäufen von insgesamt CHF 155‘702 in den Jahren 2005-2011

hinaus. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung lägen nicht vor. Der Rekurrent

hätte auch bei Einbringung des Freizügigkeitskontos auf die Vorsorgeeinrichtung

die in den Jahren 2005-2011 getätigten Einkäufe aufgrund des Vorliegens einer

genügend grossen Einkaufslücke vornehmen können. Es liege somit keine

missbräuchliche Steuereinsparung vor. Weiter müsste eine Nichtgewährung der

Einkäufe dazu führen, dass die seit 2013 bezogene und vollumfänglich

versteuerte Rente rückwirkend und in Zukunft nicht vollständig besteuert werden

könnte. Der Rekurrent habe auch nie die Absicht gehabt, mit der

Nichtübertragung des Freizügigkeitskontos Steuern zu sparen.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 11. Oktober 2018

beantragte die Vorinstanz die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie

bekräftigte im Wesentlichen ihre bisherigen Standpunkte.

Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben

der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - in den folgenden Erwägungen

eingegangen.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Der Rekurs (betreffend die Staatssteuer) und die

Beschwerde (betreffend die Bundessteuer) wurden frist- und formgerecht

eingereicht. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die

Staats- und Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) sowie gemäss Art. 104 Abs. 3 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) in Verbindung mit § 4 der

Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGS 613.31)

sachlich zuständig. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

Erwägungen

2.

Im Rekurs bzw. in der Beschwerde wird der

Verfahrensantrag gestellt, es sei eine mündliche Rekurs- und

Beschwerdeverhandlung anzuordnen. Die Durchführung einer Verhandlung vor dem

Steuergericht steht im Ermessen des Steuergerichts; der massgebende § 161 Abs.

2.

StG ist eine sogenannte „Kann-Vorschrift“. Das Steuergericht führt nach

konstanter und langjähriger Praxis Verhandlungen nur dann durch, wenn eine

solche durch übergeordnetes Recht (z.B. EMRK) vorgeschrieben oder zur Ermittlung

des Sachverhalts unumgänglich ist (KSGE 2006 Nr. 4 E. 2 m. Hw.). Vorliegend ist

beides nicht der Fall. Im Rekurs wird im Übrigen nicht begründet, dass und

inwiefern eine Verhandlung zur Ermittlung des Sachverhalts erforderlich wäre.

Der für das Urteil relevante Sachverhalt ist denn auch genügend erstellt. Der

Antrag ist abzuweisen.

3.

Nach § 170 Abs. 1 StG wird die zu wenig

veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von

Tatsachen oder Beweismitteln, welche der zuständigen Steuerbehörde nicht

bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, ergibt, dass eine

Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung

unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder unvollständige

Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde

zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht

auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.

Damit eine Nachsteuer erhoben

werden kann, müssen demnach drei Voraussetzungen gegeben sein:

a.

Die in Frage stehende Veranlagung

ist in Rechtskraft erwachsen.

b.

Die in Frage stehende Veranlagung

ist ganz unterblieben oder unvollständig.

c. Die ungenügende Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt

nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen

gegenüber den Steuerbehörden zurückzuführen.

§ 170 Abs. 1 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG

verlangen somit (soeben Bst. b) eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung.

Eine „unvollständige Veranlagung“ ist gegeben, wenn die Veranlagung zu tief

ausgefallen ist und eine sog. Unterbesteuerung bzw. ein Steuerausfall für das

Gemeinwesen vorliegt (vgl. KSGE 2012 Nr. 10 E. 3; Martin E. Looser, in Zweifel/ Beusch, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer (DBG), 3. Aufl. 2017, N 5 zu Art. 151).

4.

Eine Steuerumgehung (§ 4 Abs. 3

StG) kann nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen. Eine

solche liegt unter drei - durch die Steuerbehörde zu beweisen-de - Voraussetzungen

vor (BGE 131 II 627 E. 5.2; 138 II 239 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts

2C_476/2010 vom 19. März 2012 E. 3.1;2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5;

2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4.1;2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1; ASA

55, S. 134 f.; BGE 107 Ib 315 E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.2):

·

Erstens muss die von den

Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder

absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen

erscheinen („objektives Element“ oder „Umwegstruktur“). Das Bundesgericht hat

präzisiert, dass hier das Gewicht auf die „völlige Unangemessenheit“ zu legen

sei; es müsse eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die „jenseits des

wirtschaftlich Vernünftigen“ liege.

·

Zweitens muss anzunehmen sein,

dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen

wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse

geschuldet wären („subjektives Element“, „Missbrauchsabsicht“ oder

„Umgehungsabsicht“). Eine Steuerumgehung ist hingegen ausgeschlossen, wenn

andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante

Rolle spielen.

·

Drittens würde das gewählte

Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern die

Steuerbehörde es hinnähme („effektives Element“ oder „Steuervorteil“).

5.

Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz ein

Nachsteuerverfahren eröffnet, weil sie aufgrund einer Anfrage des Rekurrenten

erfahren hat, dass dieser bereits seit längerem über ein Freizügigkeitskonto

verfügt, was ihrer Ansicht nach zur Unzulässigkeit der in den Jahren 2005-2011

vorgenommenen Einkäufe in die berufliche Vorsorge führt.

Im Folgenden wird die Voraussetzung des

Nachsteuerverfahrens, dass es aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen zu

einer „Unterbesteuerung“ (E. 3) gekommen ist, als Erstes geprüft. Die

Rekurrenten machen nämlich geltend, dass die Einkäufe trotz des (nachträglich

bekannt gewordenen) Freizügigkeitskontos des Rekurrenten zulässig waren. Träfe

dies zu, wäre die Veranlagung korrekt gewesen und mitnichten zu tief

ausgefallen. Mangels sog. Unterbesteuerung wäre das Nachsteuerverfahren

unzulässig.

5.1

Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1

lit. h StG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten

Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften

abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG). Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die

Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen

Leistungen ermöglichen.

Art. 4 Abs. 2bis FZG sieht

Folgendes vor: Treten die Versicherten in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so

müssen die Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung

des Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen. Die Versicherten

melden:

a.

der Freizügigkeitseinrichtung den

Eintritt in die neue Vorsorgeeinrichtung;

b. der neuen Vorsorgeeinrichtung die bisherige

Freizügigkeitseinrichtung sowie die Form des Vorsorgeschutzes.

Zur Rechtsfolge der unterlassenen Überweisung -

namentlich in Bezug auf Einkäufe - spricht sich Art. 4 Abs. 2bis FZG nicht aus.

Wie aus der Botschaft hervorgeht, sollte für den Fall, dass sich ein

Steuerpflichtiger nicht an diese Meldepflicht hält, ein zu Unrecht erfolgter

Einkauf vorsorge- und steuerrechtlich rückgängig gemacht werden (Botschaft zum

Stabilisierungsprogramm 1998 vom 28. September 1998, BBl 1999 4, 95; s.a. Markus Moser, Vom Regen in die Traufe ?

Bemerkungen zu den neuen Einkaufsbestimmungen und zur Plafonierung des

versicherbaren Lohnes gemäss Art. 79a-c BVG, SZS 2006 S. 81 ff., S. 86 f.).

Diese Rechtsfolge bezog sich gemäss der Botschaft auf „zu Unrecht erfolgte“

Einkäufe. Es ist (mit Moser, S. 86

f.) davon auszugehen, dass diese Rechtsfolge (Unzulässigkeit und

Rückgängigmachen des Einkaufs) nur jene Einkäufe treffen soll, welche unter

Verletzung der Vorschriften zur maximal möglichen Höhe eines Einkaufs, nämlich

(alt) Art. 79a BVG in der Fassung vom 19. März 1999 (BBl 1999 2570) bzw.

heute Art. 79b f. BVG (und der zugehörigen Bestimmungen der BVV 2), vorgenommen

wurden.

In der Lehre wird vertreten, dass ein Einkauf

soweit nicht zulässig und auch steuerlich nicht abzugsfähig sei, als eine

Vorsorgelücke dadurch entstanden ist, dass eine Freizügigkeitsleistung nicht an

eine neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden ist (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 33 N 81).

Dem ist zuzustimmen. Anders liegt der Fall, wenn eine genügend grosse

Vorsorgelücke (Einkaufspotential; d.h. Differenz zwischen dem reglementarisch

möglichen Altersguthaben und dem effektiven, aktuellen Altersguthaben) besteht,

so dass selbst nach einer Überweisung der Freizügigkeitsleistung bzw. nach

(fiktiver) Anrechnung des Freizügigkeitsguthabens noch Einkäufe möglich wären;

diesfalls kann nicht davon gesprochen werden, die Einkäufe seien gesetz- bzw.

reglementswidrig. Vielmehr sind sie dann nach wie vor im Sinn von Art. 79b BVG

zulässig und steuerlich abziehbar.

Entscheidend ist dabei, dass ein nicht

überwiesenes Freizügigkeitsguthaben bei der Prüfung der Abziehbarkeit von

Einkäufen angerechnet wird, d.h. dass der Höchstbetrag der zulässigen

Einkaufssumme um das Freizügigkeitsguthaben reduziert wird. Dies sieht auch

Art. 60a Abs. 3 BVV 2 vor. Diese Bestimmung bezieht sich zwar auf die

Konstellation, in welcher die Freizügigkeitsguthaben nicht nach Art. 3 und 4

Abs. 2bis FZG in eine Vorsorgeeinrichtung übertragen werden müssen, und ist in

einem Fall, in welchem das Freizügigkeitsguthaben nach Art. 4 Abs. 2bis FZG

hätte überwiesen werden müssen, nicht direkt anwendbar; sinngemäss muss jedoch

das Gleiche gelten.

Zusammenfassend können Einkäufe nur (aber

immerhin) soweit abgezogen werden, als mit dem Einkauf und allenfalls

bestehenden Freizügigkeitsguthaben die reglementarisch maximal zulässigen

Vorsorgeansprüche nicht überschritten werden. Hingegen besteht (abgesehen

höchstens vom Institut der Steuerumgehung) keine gesetzliche Grundlage, die es

in einem solchen Fall - d.h. bei gestützt auf Art. 79b f. BVG (und die

entsprechenden Ausführungsbestimmungen) bestehendem Anspruch auf einen Einkauf -

der Steuerbehörde erlau-ben würde, einen Einkauf dennoch zu verweigern.

5.2

Vorliegend hat der Rekurrent bereits mit

Schreiben vom 27. Januar 2014 (als Reaktion auf die Ankündigung eines

Nachsteuerverfahrens) darauf aufmerksam gemacht und mit einem Vorsorgeausweis

aus dem Jahr 2011 dokumentiert, dass er eine genügend hohe Beitragslücke von

(im Jahr 2011) rund CHF 969‘000 aufweise. Mit dem vorliegenden Rekurs wurde ein

weiterer Versicherungsausweis der Pensionskasse X aus dem Jahr 2009

eingereicht, welcher ein Einkaufspotential von rund CHF 922‘000 auswies (vgl.

Beschwerdebeilage 8). Der Rekurrent macht dabei geltend, auch unter

Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos von (maximal) rund CHF 234‘000 habe

ein Einkaufspotential weit über den effektiv getätigten Einkäufen von insgesamt

CHF 155‘702 in den Jahren 2005-2011 bestanden. Er habe somit - auch unter

Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos - noch genügend Einkaufspotential

gehabt, um zulässigerweise Einkäufe zu tätigen.

Somit erfüllten die fraglichen Einkäufe zumindest

der Jahre 2009-2011 - für diese Jahre ist das Einkaufspotential genügend

nachgewiesen - die gesetzlichen Voraussetzungen eines zulässigen Einkaufs (Art.

79b f. BVG). Der Vorinstanz ist zwar insofern Recht zu geben, als das

(nachträglich entdeckte) Freizügigkeitskonto bei der Prüfung der Zulässigkeit

der Einkäufe zu berücksichtigen gewesen wäre. Bei der Berechnung der

Vorsorgelücke müssen Freizügigkeitskonten, die nicht übertragen wurden,

angerechnet werden; d.h. sie verringern das Einkaufspotential. Wenn aber trotz

dieser Anrechnung - wie vorliegend - immer noch Einkaufspotential besteht,

besteht wie dargelegt (E. 5.1) gestützt auf Art. 79b f. BVG (und die

entsprechenden Ausführungsbestimmungen) ein Anspruch auf einen Einkauf und den

steuerlichen Abzug (Steuerumgehung vorbehalten, dazu später).

In den Jahren 2009-2011 waren die Einkäufe

somit nachweislich - trotz bestehendem Freizügigkeitsguthaben - zulässig und

auch steuerlich zu berücksichtigen.

Es ist zwar angesichts des Vorsorgeausweises

aus dem Jahr 2009 und dem dort ausgewiesenen sehr hohen Einkaufspotential

anzunehmen, dass die Vorsorgelücke auch in den Vorjahren genügend hoch war, um

die fraglichen Einkäufe zu tätigen, genügende Beweise (Vorsorgeausweise) fehlen

aber für die Jahre 2005-2008. Diesbezüglich wird die Sache an die Vorinstanz

zurückgewiesen, welche nachzuprüfen hat, ob auch in diesen Jahren das

Ein-kaufspotential (unter Berücksichtigung des Freizügigkeitsguthabens)

genügend hoch war, um die Einkäufe zu tätigen.

Ergänzt sei der Vollständigkeit halber, dass

das Freizügigkeitskonto auch für spätere (hier aber nicht Streitgegenstand

bildende) Jahre (ab 2012) weiterhin an die Beitragslücke angerechnet werden

muss und allfällige spätere Einkäufe ebenfalls nur unter dem Vorbehalt zulässig

waren, dass die Einkaufslücke (trotz der Hinzurechnung des

Freizügigkeitskontos) noch genügend hoch war.

5.3

Im Folgenden bleibt auf weitere Argumente der

Vorinstanz einzugehen, mit welchen sie die Einkäufe als unzulässig aufrechnen

will.

Die Vorinstanz stützt sich zur Begründung ihrer

Auffassung im Wesentlichen auf Art. 4 Abs. 2bis FZG. Wie ausgeführt, kann

dieser Bestimmung aber nicht entnommen werden, dass bei fehlender Überweisung

jegliche Einkäufe, selbst bei genügend hohem Einkaufsbedarf, unmöglich sein

sollten (E. 5.1). Diese Bestimmung beinhaltet keine genügende Grundlage für die

Verweigerung der steuerlichen Berücksichtigung eines Einkaufs, der gemäss

Gesetz und Reglement an sich zulässig wäre und vorsorgerechtlich auch

akzeptiert wurde. Art. 4 Abs. 2bis FZG sieht nur vor, dass die

Freizügigkeitsguthaben überwiesen werden müssen, spricht sich aber über die

steuerlichen Folgen nicht aus, wenn dies nicht der Fall ist. Vorsorgerechtlich

verhält es sich so, dass in diesem Fall für die Eruierung des

Einkaufspotentials ein Freizügigkeitsguthaben rechnerisch hinzuzurechnen ist.

Steuerlich muss das Gleiche gelten (ausführlich vorn E. 5.1).

Die Vorinstanz zitiert zudem die (oben E. 5.1

bereits erwähnte) Literaturmeinung, die besagt, dass, soweit eine Vorsorgelücke

dadurch entstanden sei, dass eine Freizügigkeitsleistung nicht an eine neue

Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden sei, ein Einkauf zur Deckung dieser

Vorsorgelücke nicht abzugsfähig sei (vgl. Richner

et al., a.a.O., Art. 33 N 81). Diese Konstellation ist hier nicht gegeben: Die

Vorsorgelücke ist - im Umfang der hier getätigten Einkäufe - gerade nicht nur

deswegen entstanden, weil das Freizügigkeitsguthaben nicht überwiesen wurde.

Aus dieser Äusserung in der Literatur kann nichts zu Gunsten der Vorinstanz

abgeleitet werden. Im Gegenteil ergibt sich daraus (e contrario), dass, soweit

die Vorsorgelücke nicht durch eine unterlassene Überweisung einer

Freizügigkeitsleistung entstanden ist, ein Einkauf zulässig sein muss.

Weiter beruft sich die Vorinstanz auf ein

Urteil des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7 (vgl. bereits im E-Mail vom 30. März

2017). Dieses Urteil vermag am Gesagten jedoch auch nichts zu ändern. Aus dem

Urteil ergibt sich nicht klar, welche gesetzliche Grundlage für die Verweigerung

der steuerlichen Abziehbarkeit herangezogen wird. Der im Urteil erwähnte Art. 4

Abs. 2bis FZG stellt wie ausgeführt keine gesetzliche Grundlage für die

vorliegende Verweigerung der Einkäufe dar (soeben und E. 5.1). Offenbar wurde

als Grundlage für die Verweigerung der steuerlichen Abziehbarkeit das Institut

der Steuerumgehung herangezogen (dieses wurde zumindest in E. 4 und in der

Regeste erwähnt). Die Steuerumgehung ist jedoch in jedem Einzelfall gestützt

auf die konkreten Umstände zu prüfen. Vorliegend kann eine solche (allenfalls

anders als im Fall KSGE 2012 Nr. 7) nicht erblickt werden. Es fehlt sowohl an

einer „absonderlichen Gestaltung“ als auch an einer Absicht, Steuern zu sparen.

Es kann aufgrund der Akten (vgl. etwa die Anfrage vom 25. September 2013)

angenommen werden, dass dem Rekurrenten gar nicht bewusst war, dass er das

Guthaben hätte überweisen müssen. Eine Steuerumgehungsabsicht kann somit

ausgeschlossen werden. Das Vorgehen war auch nicht geeignet, Steuern zu sparen,

solange der Einkaufsbedarf genügend hoch war. Erst wenn die Einkäufe zusammen

mit dem hinzuzurechnenden Freizügigkeitskonto das Einkaufspotential

überschritten hätte, hätte eine Steuerersparnis erzielt werden können. Der dem

Urteil KSGE 2012 Nr. 7 zugrundeliegende Sachverhalt lag zudem insofern anders,

als dort das Steueramt jenen Steuerpflichtigen darauf hingewiesen hatte, dass

er die Überweisung des Freizügigkeitsguthabens noch vornehmen könne, und die

Einkäufe in diesem Fall (soweit ersichtlich auch nachträglich noch) steuerlich

akzeptiert würden (E. 6 des Urteils). In jenem Fall sah der Steuerpflichtige

dennoch von einer solchen Überweisung ab, worauf ihm die Einkäufe nicht gewährt

wurden. Das KSG hielt jenem Steuerpflichtigen deswegen auch vor, dass ihm

bewusst sein musste, dass er mit der Nichtübertragung mit Art. 4 Abs. 2bis FZG

in Konflikt geraten könnte (E. 6 des Urteils), was vorliegend wie gesagt nicht

der Fall ist. Der vorliegende Fall verhält sich auch insofern anders, als der

Rekurrent - da ihm die Einkäufe im Nachsteuerverfahren aufgerechnet werden

sollen - anders als jener Steuerpflichtige im Fall des KSGE 2012 Nr. 7 - keine

Möglichkeit hatte, die Überweisung noch vorzunehmen, um die Einkäufe zu

ermöglichen.

5.4

Aus dem Gesagten folgt, dass die damaligen

Einkäufe der Jahre 2009-2011 trotz Bestehens eines Freizügigkeitskontos

steuerlich abzugsfähig waren und das Nachsteuerverfahren somit mangels

Unterbesteuerung unzulässig war. Betreffend die Jahre 2005-2008 wird die Sache

an die Vorinstanz zurückgewiesen zwecks Abklärung der Höhe der Vorsorgelücke

(vorn E. 5.2 zweitletzter Absatz).

6.

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind Rekurs

und Beschwerde gutzuheissen (auch die Rückweisung gilt in Bezug auf die Frage

der Kosten und Entschädigung als Gutheissung). Die Rekurrenten tragen daher keine

Verfahrenskosten. Ihnen ist eine Parteientschädigung von CHF 1'000 (inkl.

Auslagen und MWST) zulasten des Staates zuzusprechen.

****************

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1.

Rekurs und Beschwerde werden

betreffend die Jahre 2009-2011 gutgeheissen. Rekurs und Beschwerde werden

betreffend die Jahre 2005-2008 ebenfalls gutgeheissen und die Sache zur

Abklärung des Sachverhalts im Sinn der Erwägungen (E. 5.2 und 5.4) an die

Vorinstanz zurückgewiesen.

2.

Es werden keine Gerichtskosten

erhoben.

3.

Den Rekurrenten/Beschwerdeführern

wird eine Parteientschädigung von CHF 1'000 (inkl. Auslagen und MWST) zulasten

des Staates zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der

Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht

(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer

(eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: