Staats- und Bundessteuer 2017

Steuergericht

Urteil vom 26. August 2019

Es wirken

mit:

Vizepräsident: Roberti

Richter: Bossart,

Kellerhals

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2019.3;

BST.2019.3

A AG

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend

Staats- und Bundessteuer 2017

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1. Die A AG, mit

Sitz in X, wurde mit Datum vom 13.8.2018 für die Staatssteuer 2017 definitiv

veranlagt. Dabei wurde ein steuerbarer Reingewinn von CHF 116'519.00 sowie

ein steuerbares Kapital von CHF 676'480.00 festgelegt. Mit den

Veranlagungsverfügungen wurde gegenüber der Selbstdeklaration der ungenügend

verzinste Vorschuss an den Aktionär in der Höhe von CHF 275'444.70 korrigiert.

Die Festlegung des Zinssatzes auf 3,5 % wurde durch das Kantonale Steueramt auf

der Basis des durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 13.2.2017

publizierten und für die Steuerperiode 2017 anwendbaren Rundschreibens

betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen bei nicht

oder ungenügend verzinsten Darlehen an Aktionäre oder nahestehende Personen

festgelegt.

2. Mit Schreiben vom

11.9.2018 liess die steuerpflichtige Gesellschaft gegen diese

Veranlagungsverfügungen Einsprache erheben. Die Einsprecherin führte darin

sinngemäss aus, die Gesellschaft sei für die Steuerperiode 2017 gemäss

Selbstdeklaration zu veranlagen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen und

zusammenfassend dargelegt, dass als Leitlinien für die Besteuerung von

juristischen Personen in Bezug auf die Gewinnsteuer vorab den Prinzipien der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie des

Massgeblichkeitsprinzips zu folgen sei. Bei einer steuerlichen Korrektur des

steuerbaren Gewinns im Umfang von CHF 9'074.00 (im Sinne einer verdeckten

Gewinnausschüttung durch Gewinnverzicht) würden diese beiden vorgenannten

Grundsätze allerdings verletzt. So müsse als Grundsatz festgehalten werden,

dass bezüglich der zwischen einer juristischen Person einerseits und ihren Gesellschaftern,

Aktionären oder Nahestehenden erbrachten Leistungen für die steuerliche

Behandlung der Drittvergleich massgebend sei. Zur Vereinfachung dieser

Beurteilung bzw. dieses Nachweises könne das jährlich durch die ESTV

publizierte Rundschreiben, das als Verwaltungsverordnung einzustufen sei,

herangezogen werden. Im vorliegenden Fall habe die Steuerbehörde das

Aktivdarlehen an den Aktionär als nicht «drittvergleichskonform» bewertet,

mithin eine Verzinsung von mindestens 3,5 % (statt 0,25 %) als massgebend

betrachtet. Die Aufrechnung von CHF 9'074.00 (als geldwerte Leistung an den

Aktionär bzw. die Erhöhung des steuerbaren Gewinns 2017 um diesen Betrag) könne

nicht akzeptiert werden. Es sei festzuhalten, dass die Hypothek seit Jahren

bestehe und direkt mit einer bilanzierten Immobilie verknüpft sei. Kein Anteil

dieser Hypothek fliesse in das Aktionärsdarlehen. Daraus folge, dass das von

der A AG gewährte Darlehen nicht mittels Fremdkapitals finanziert worden sei

und somit die Mindestverzinsung gemäss ESTV-Rundschreiben (Selbstkosten + 0,25

% bzw. 0,5 %) nicht zur Anwendung gelange. Folglich könne lediglich die

Mindestverzinsung (aus Eigenkapital verzinst; keine Verzinsung von

Fremdkapital) von Relevanz sein, was für das Jahr 2017 zu einer Verzinsung von 0,25

% führe. Eine Mindestverzinsung des Aktionärsdarlehens von 3.5 % sei

wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht begründet, zumal keinerlei

Selbstkosten (Hypothekarzinsen) dem Aktionärsdarlehen zuzuweisen seien.

Selbst bei der

Auffassung, wonach die Selbstkosten quotal nach Buchwerten auf die einzelnen

Aktiven zu verteilen wären, betrüge der Buchwert der Immobilie 35,9 % der

Bilanzsumme; demnach wären allenfalls lediglich 35,9 % der Selbstkosten für das

verzinsliche Fremdkapital zu berücksichtigen. Ferner müsse darauf hingewiesen

werden, dass die Aufrechnung einer geldwerten Leistung (verdeckte

Gewinnausschüttung durch Gewinnverzicht) im Umfang von CHF 9'074.00 gegen das

Prinzip der Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie gegen das

gesetzlich verankerte Massgeblichkeitsprinzip verstossen würde. Einerseits

betrügen die bezahlten Hypothekarzinsen rund 2,87 % (und nicht 3 % wie vom

Steueramt angenommen), was zu tieferen - wenn überhaupt zu berücksichtigenden -

Selbstkosten führe; anderseits hätte als Grundlage für die Bemessung des

effektiv bezahlten Zinses auf den Jahresdurchschnitt des Darlehens an den

Aktionär von CHF 270'168.00 abgestellt werden müssen. So betrügen die

bezahlten Schuldzinsen von CHF 698.00 im vorliegenden Fall prozentual

0,258 %. Dieser Wert überschreite die gemäss der Verwaltungspraxis verlangte

Mindestverzinsung von 0.25 %.

3. Mit

Einspracheentscheid vom 30.11.2018 hiess das Steueramt (nachfolgend Vorinstanz)

die Einsprache teilweise gut, indem sie den steuerbaren Gewinn für die Kantons-

und Gemeindesteuern sowie die Bundessteuer 2017 auf CHF 116'170.00 (bisher: CHF

116'519.00) festsetzte. Der Beteiligungsabzug wurde neu auf 57,474 % (bisher:

57,302 %) festgelegt. Das steuerbare Gesamtkapital wurde auf CHF 676'480.00

belassen (wie bisher).

Zur Begründung

wurde durch die Vorinstanz zusammenfassend Folgendes festgehalten:

3.1 Eine

Kapitalgesellschaft könne mit ihren Beteiligten zivil- und handelsrechtliche

Verträge wie mit Drittpersonen abschliessen, insbesondere könne in solchen

Rechtsgeschäften Darlehen vergeben werden. Allerdings müsse die

Darlehenshingabe gemäss dem Grundsatz «at arm’s length» zu Bedingungen

erfolgen, wie sie unter unabhängigen Dritten üblich sind. So müsse die

Darlehensgewährung für die steuerpflichtige Gesellschaft auf jeden Fall

gewinnorientiert erfolgen und in Bezug auf deren Höhe, Dauer, Verzinsung,

Amortisation und Sicherstellung einer näheren Prüfung standhalten. Aus Sicht

der darlehensgebenden Gesellschaft entstünde durch diese Darlehensgewährung auf

jeden Fall ein gewisses Risiko, da die Erfüllung der Darlehensforderung

ausschliesslich von der persönlichen Zahlungsfähigkeit und dem Zahlungswillen

der Beteiligten abhängig sei.

3.2 Seitens der Steuerbehörden

seien seit Jahren klare Verlautbarungen kommuniziert worden, die als sog.

«safe-haven»-Regelungen gelten würden. Darunter falle auch das jährlich von der

ESTV publizierte Rundschreiben betreffend Zinssätze für die Berechnung der

geldwerten Leistungen bei nicht oder ungenügend verzinsten Darlehen an

Aktionäre oder nahestehende Personen. Bei der Berechnung der

Darlehensverzinsung werde der Finanzierungszinssatz und nicht die Tragbarkeit

der Darlehensgewährung für die Gesellschaft oder den Aktionär ermittelt.

Letzteres sei allenfalls beim Vorliegen eines simulierten Darlehens zu prüfen.

Allfällige stille Reserven auf einzelnen Aktiven der gewährenden Gesellschaft

würden aus diesem Grund keine Rolle spielen. So werde aufgrund des erwähnten

Rundschreibens keine individuelle Ermittlung der Finanzierungskosten von

einzelnen Aktiven oder Bilanzpositionen vorgenommen. Lediglich bei Vorschüssen

sei darauf zu achten, ob verzinsliches Fremdkapital zur

Unternehmungsfinanzierung vorhanden sei oder nicht. Bei Vorhandensein von

Fremdkapital läge klarerweise der Drittvergleich vor, welcher für die

Zinsbemessung gebührend zu berücksichtigen sei. Für die Beurteilung des

massgebenden Zinssatzes werde das gesamte verzinste Fremdkapital für den

Drittvergleich berücksichtigt. Dabei spiele es keine Rolle, ob diese Kredite

für ein bestimmtes Projekt oder Aktivum gewährt worden seien und ob effektiv

einzelne Bilanzaktiven als Sicherheiten hinterlegt worden seien oder nicht. Im

konkreten Fall handle es sich bei einer Fremdfinanzierung üblich um

Kreditfazilitäten, deren Nutzung nicht eingegrenzt worden sei und lediglich

durch eine Sicherheit, vorliegend eine Liegenschaft, abgesichert werde.

3.3 Gemäss der

Hypothekarvereinbarung vom 24.4.2012 mit der Y-bank läge der Zinssatz bei 2,875

%. Unter Anwendung des Selbstkostenzuschlags gemäss dem Rundschreiben der ESTV

von 0,5 % läge der Zinssatz bei einem Vorschuss unter CHF 10 Mio. bei 3,375 %.

Erwähnenswert sei dabei, dass dieses Hypothekardarlehen und diese

Zinskonditionen nur bei rechtsgültigen Sicherheiten freigegeben worden seien,

die Darlehensgewährung gegenüber dem Aktionär hingegen ohne jegliche Sicherheit

oder vertragliche Vereinbarung gewährt worden sei. Aus diesem Grund könne die

Gewährung eines Darlehens an eine nahestehende Person ohne jegliche Sicherheit

zu einem massiv tieferen Zinssatz von 0,25 % als nicht drittkonform

qualifiziert werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft habe in Bezug auf das

Aktivdarlehen von ihrem Aktionär im Geschäftsjahr 2017 rund CHF 698.00 Zins vereinnahmt,

entsprechend einem Zinssatz von 0,25 %. Dabei sei festzustellen, dass die

Zinslast - wie bereits in den Vorjahren - lediglich buchhalterisch zum

Darlehenskapital zugeschlagen worden sei. Im konkreten Fall läge zudem eine

fehlende Tilgung der Darlehensschuld über die letzten Jahre vor. So habe sich

das Darlehen seit 2014 bis 2017 stetig von CHF 168'379.00 auf CHF 274'444.00

erhöht. Zudem bestünden mangels schriftlicher Vereinbarung keine Sicherheiten

und Anhaltspunkte, dass mit einer Rückzahlung des Darlehens zu rechnen wäre.

3.4 Unter Würdigung

aller Tatsachen sei von einer ungesicherten Darlehensgewährung für die

steuerpflichtige Gesellschaft mit einem Zinssatz von 0,25 % auszugehen, was

nicht drittkonform sei. Bei einer solch tiefen Verzinsung sei im konkreten Fall

fragwürdig, ob die gesamte Darlehensgewährung zu beanstanden wäre. So sei die

Zinskorrektur nur der kleinste Eingriff in die Vertragsfreiheit zwischen den

Parteien. Ohne Zinskorrektur hätte die gesamte Beurteilung unter dem Gesichtspunkt

eines simulierten Darlehens zu erfolgen. Für die Berechnung des Soll-Zinses sei

vom Wert der Selbstdeklaration (0,25 % = CHF 698.00) ausgegangen worden. Der

Zinsbetrag sei mit dem abgeleiteten Soll-Zinssatz umgerechnet worden; der

Vorbehalt der steuerpflichtigen Gesellschaft betreffend die Zinsberechnung sei

somit nicht gerechtfertigt. Der Zinssatz werde dabei - unter Berücksichtigung

der effektiv verbuchten Zinsaufwendungen von 3,5 % auf 3,375 % - reduziert.

Dabei reduziere sich die Korrektur von CHF 9'074.00 auf CHF 8'725.00 (CHF

698.00 für 0,25 %; CHF 9'423.00 für 3,375 %; abzüglich bereits verbuchter

Zinsertrag von CHF 698.00).

3.5 Für den Fall einer

weiteren Erhöhung der Darlehenssumme ohne entsprechende Garantien oder

schriftliche Rückzahlungsvereinbarungen müsse das Recht vorbehalten werden, die

Erhöhung im Sinne einer geldwerten Leistung auf Stufe der steuerpflichtigen

Gesellschaft aufzurechnen, da eine zusätzliche Darlehensgewährung unter

gleichbleibenden Rahmenbedingungen einem Drittvergleich nicht standhalte.

4. Mit Rekurs und

Beschwerde vom 28.12.2018 focht die steuerpflichtige Gesellschaft (nachfolgend

Rekurrentin) den Einspracheentscheid beim Kantonalen Steuergericht (KSG) an.

Darin wird im Wesentlichen das im Einspracheverfahren bereits Vorgetragene

wiederholt. So wird insbesondere nochmals darauf hingewiesen, dass das durch

die Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV nicht rechtskonform angewandt

worden sei. So müsse einerseits festgehalten werden, dass solche Rundschreiben

keinen Gesetzescharakter aufwiesen, sondern als Verwaltungsverordnungen

einzustufen seien; solche dürften nicht schematisch angewendet werden und

dürften eine angebrachte Einzelfallbewertung nicht verhindern.

Konkret sei im

vorliegenden Fall der Nachweis des Drittvergleichs erbracht worden. So sei

wiederholt festzustellen, dass die fragliche Hypothek seit Jahren bestehe und

direkt mit der bilanzierten Immobilie verknüpft sei. Kein Anteil dieser

Hypothek sei in das Aktionärsdarlehen geflossen. Daraus folge, dass das von der

Rekurrentin an den Aktionär gewährte Darlehen nicht mittels Fremdkapitals

finanziert worden sei und somit die Mindestverzinsung gemäss dem Rundschreiben

der ESTV (Selbstkosten plus 0,25 % bzw. 0,5 %) nicht zur Anwendung gelange.

Somit könne lediglich die Mindestverzinsung (aus Eigenkapital finanziert) von

Relevanz sein. In einem solchen Fall würde die Mindestverzinsung - wie

beantragt und erfüllt - 0,25 % betragen.

Aus

Vorgetragenem sei eine Mindestverzinsung des Aktionärsdarlehens von 3.375 % weder

wirtschaftlich noch steuerrechtlich begründet; es seien keinerlei Selbstkosten

(Hypothekarzinsen) dem Aktionärsdarlehen zuzuweisen. Die Vorinstanz habe dies

im vorliegenden Fall in ihrem Entscheid zu wenig berücksichtigt und

dementsprechend die Begründungspflicht bzw. das damit eingehende rechtliche

Gehör verletzt. Es könne durchaus die Auffassung vertreten werden, wonach die

Selbstkosten quotal nach Buchwerten auf die einzelnen Aktiven zu verteilen

seien. In diesem Fall betrüge der Buchwert der Immobilie 35,9 % der

Bilanzsumme. Entsprechend müssten allenfalls lediglich 35,9 % der Selbstkosten

für das verzinsliche Fremdkapital berücksichtigt werden und nicht 100 %. Auch

diesbezüglich habe die Vorinstanz das Rundschreiben der ESTV pauschal

angewandt, ohne auf den Einzelfall einzugehen.

Des Weiteren

müsse darauf hingewiesen werden, dass die Grundlage für die Bemessung des

effektiv bezahlten Zinses der Jahresdurchschnitt des Darlehens an den Aktionär

von CHF 270'168.00 wäre. Eine Mindestverzinsung im Umfang von 3,375 % - wie von

der Vorinstanz angenommen - hätte auf dieser Basis (und nicht auf CHF

279'200.00) vorgenommen werden müssen. Die bezahlten Schuldzinsen von CHF

698.00 betrügen vorliegend 0,258 % (im Vergleich zum Durchschnitt des

Aktionärsdarlehens von CHF 270'168.00). Dieser Wert würde die gemäss der

Verwaltungspraxis verlangte Mindestverzinsung von 0,25 % überschreiten.

5. Mit Stellungnahme

vom 23.1.2019 liess sich die Vorinstanz zu Rekurs und Beschwerde

zusammengefasst wie folgt vernehmen:

5.1 Das durch die

Rekurrentin angerufene Massgeblichkeitsprinzip hindere die Steuerbehörde nicht,

einen Vorgang abweichend von der Jahresrechnung als erfolgswirksam einzustufen.

Die ungenügende Verzinsung des Vorschusses an den Aktionär in der Höhe von CHF 275'444.70

sei unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. als sog.

Gewinnvorwegnahme des Aktionärs korrigiert worden.

5.2 Bei einer

verdeckten Gewinnausschüttung handle es sich um eine geldwerte Leistung und

Vorteile, die ohne entsprechende Gegenleistung an Personen gewährt werde, die

unmittelbar mit der juristischen Person eine beteiligungsrechtliche Beziehung

hätten. Massgebend sei in diesem Zusammenhang das sog. «dealing at arm’s

length-Prinzip», das die konkreten Umstände des Geschäfts prüfe und einem

Drittpreisvergleich unterziehe. Die Prüfung, wie gegenüber einem unbeteiligten

Dritten gehandelt worden wäre, entspreche in der Praxis keiner mathematisch

punktgenau bestimmbaren Ermittlung. Dennoch sei eine vergleichbare

Ermittlungsbasis zu schaffen. In der Praxis seien von den Behörden diverse

Interpretationshilfen publiziert worden, die für die Ermittlung und Prüfung

solcher Drittvergleiche dienlich seien. Letztlich gewähre die Einhaltung

solcher Verwaltungsbestimmungen nicht nur eine gewisse Verfahrensökonomie,

sondern diene auch der Rechtssicherheit und der Steuergerechtigkeit.

5.3 Im Bereich der

Festlegung von Darlehenszinsen publiziere die ESTV jährlich ein Rundschreiben

betreffend steuerlich anerkannter Zinssätze für Darlehen in Schweizer Franken.

Diese Rundschreiben hätten zwar keinen Gesetzescharakter, würden aber als

administrative Weisung an die kantonalen Steuerverwaltungen für die Veranlagung

der direkten Bundessteuer im Massenverfahren gelten. In der Praxis könne diesen

Rundschreiben für die Steuerbehörden aber weitgehend verbindlicher Charakter

attestiert werden. Die Publikation der Rundschreiben führe zusätzlich dazu,

dass sich die Steuerpflichtigen darauf einrichten könnten. Dabei handle es sich

um eine sog. «safe-haven»-Lösung, die ein anderes Ergebnis

(Einzelfall-Beurteilung) trotzdem zulasse. Im vorliegenden Fall sei das

Rundschreiben der ESTV angewandt worden. Das Bundesgericht habe u.a. in BGE 140

II 88 ausgeführt, dass es im Sinne der rechtsgleichen Behandlung läge, sich von

diesen Interpretationshilfen nur in Ausnahmefällen zu entfernen. Beim zur

Anwendung gelangenden Rundschreiben würden die «safe-haven»-Finanzierungszinssätze

ermittelt und nicht die Tragbarkeit der Darlehensgewährung für die Gesellschaft

und deren Aktionär. Die Argumentation der Rekurrentin, dass die Gesellschaft

über stille Reserven verfüge, sei in diesem Zusammenhang für die Anwendung des

Rundschreibens bedeutungslos. Gleichzeitig sei es für die Festlegung des

Zinssatzes im Drittvergleich ebenso bedeutungslos, ob die Darlehensgeberin über

genügend Reserven verfüge und die Darlehensgewährung ausschliesslich mit

Eigenmitteln habe finanziert werden können. Bei der Anwendung des

Rundschreibens werde keine individuelle Ermittlung der Finanzierungskosten von

einzelnen Aktiven vorgenommen; dies sei bereits im erwähnten Urteil des

Bundesgerichts bestätigt worden. Zudem sei die Anwendbarkeit der

Berechnungsmethodik bestätigt worden, d.h. dass bei Vorhandensein von

verzinslichem Fremdkapital in der Bilanz automatisch der Zinssatz für

Vorschüsse aus Fremdkapital zur Anwendung gelangt sei. Das Bundesgericht habe

explizit festgehalten, dass die Anwendung des Zinssatzes für aus Eigenkapital

finanzierten Darlehen nur dann zur Anwendung gelange, wenn die Bedingungen

kumulativ (d.h. aus Eigenkapital und ohne Vorhandensein von verzinslichem Fremdkapital)

erfüllt seien. Bei der Rekurrentin sei dies just nicht der Fall. Aus diesem

Grund sei der vertragliche Zinssatz gemäss Hypothekarvereinbarung vom 24.4.2012

(von 2,875 %) mit dem Zuschlag von 0,5 % (als «safe-haven»-Zinssatz) versehen

worden. Vorliegend müsse zudem berücksichtigt werden, dass das gewährte

Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt sei, keine

Rückzahlungsverpflichtungen bestünden, keine Sicherheiten vorhanden seien, die

Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet

würden, die Darlehenssumme über die Jahre stetig angestiegen sei, keine

Bonitätsprüfung stattgefunden habe und weiterhin jegliche schriftliche

Vereinbarung fehle. Unter all diesen Umständen sei nicht nachvollziehbar, wie

bei einer Kreditvergabe im normalen Geschäftsverkehr mit einem unbeteiligten

Dritten eine solche Darlehensgewährung überhaupt zustanden gekommen wäre.

5.4 Im Übrigen könne

keine Verletzung des rechtlichen Gehörs erkannt werden. Im Einspracheentscheid

vom 30.11.2018 sei der Rekurrentin hinlänglich aufgezeigt worden, wieso sie -

die Vorinstanz - diesen Entscheid getroffen habe. Die Rekurrentin habe sich

über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben können und ihn in voller

Kenntnis der Sachlage an die höhere Instanz weiterziehen können.

6. In ihrer

Rückäusserung vom 29.3.2019 bemängelt die Rekurrentin, dass eine

wirtschaftliche Betrachtungsweise vorliegend völlig ausgeblendet worden sei.

Dies sei nicht statthaft, zumal die Hypothek nur im Zusammenhang mit der Finanzierung

der Betriebsliegenschaft stehe. Aus wirtschaftlicher Sicht müsse konkret

berücksichtigt werden, dass das handelsrechtliche Eigenkapital (ohne

Berücksichtigung von stillen Reserven) per 31.12.2017 rund 81 % der

Bilanzsumme betrage. Ein Negieren der wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne

zur Folge haben, dass auch Aktionärsdarlehen zu Selbstkosten mit Zuschlägen

verzinst werden müssten, wenn die Passivseite der Bilanz zu 99 % aus

Eigenkapital bestünde.

Aus

wirtschaftlicher Sicht könnte vorliegend derjenige Teil des Aktionärsdarlehens,

der höher als die konkrete Hypothekarschuld ist (31.12.2017: CHF 137'000.00),

folglich CHF 138'445.00, anders verzinst werden. Eine solche Lösung

schiene immerhin sachgerechter als die von der Vorinstanz vorgenommene

Aufrechnung auf den gesamten Betrag des Aktionärsdarlehens.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Rekurs und

Beschwerde gegen die Veranlagung der Staats- und Bundessteuer sind

unbestrittenermassen frist- und formgerecht eingereicht worden. Das KSG ist

sachlich zuständig (§ 160 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 104 Abs. 3

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 der kantonalen

Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Die steuerpflichtige Gesellschaft ist

durch den Einspracheentscheid beschwert. Auf Rekurs und Beschwerde ist

einzutreten. Die Rechtslage ist für die Staatssteuer dieselbe wie für die

direkte Bundessteuer. Rekurs und Beschwerde können deshalb gemeinsam in einem

Urteil behandelt werden.

2.1 Juristische Personen

unterliegen der Gewinnsteuer. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn,

der sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des

Saldovortrags des Vorjahres zusammensetzt (Art. 91 Abs. 1 lit. a StG; Art. 58

Abs. 1 lit. a DBG) sowie allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von

geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene

und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Zuwendungen an Dritte (§ 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 lit. b

Einschub 5 DBG).

Bei den

verdeckten Gewinnausschüttungen geht es um geldwerte Vorteile. Es handelt sich

dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten

(oder diesen Nahestehende), denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen

gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten

nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen

ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des "dealing at arm's

length"), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu

berücksichtigen sind (vgl. etwa BGE 2C_252/2014,2C_257/2014 vom 12.2.2016, E.

2.1 mit Hinweis auf BGE 138 II 57 E. 2.2 f. S. 59 f. mit weiteren umfassenden

Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur).

2.2 Im vorliegenden

Fall ist zu prüfen, ob das durch die Rekurrentin ihrem Aktionär gewährte

Darlehen bzw. der auf dem gewährten Darlehen beim Aktionär eingeforderte Zins

einem Drittvergleich standhält. In diesem Zusammenhang ist auch zu prüfen, ob

das durch die Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV als verbindliche

Veranlagungsanleitung dienen durfte.

Die Rekurrentin

führt in ihren Rechtsschriften zutreffend aus, dass Rundschreiben der ESTV kein

Gesetzescharakter zugebilligt werden kann und solche «Verwaltungsverordnungen»

für Gerichte nicht bindend sind. Rundschreiben der ESTV sind denn als

administrative Weisungen, Bekanntgaben und Regelungen im Verkehr mit den

Kantonen und/oder den Steuerpflichtigen zu bezeichnen; die rechtsanwendenden

Verwaltungsbehörden haben sich - soweit der richtig verstandene Sinn des

Gesetzes wiedergegeben wird - daran zu halten (vgl. Daniel R. Gygax [Hrsg.], Die steuerrechtlichen Kreis- und

Rundschreiben des Bundes, Ausgabe 2013, Seite VI).

Verwaltungsverordnungen

begründen grundsätzlich keine Rechte oder Pflichten der Individuen, sondern

wenden sich lediglich an unterstellte Behörden. Sie bezwecken insbesondere die

gleichmässige Anwendung der Gesetze und entlasten damit die mit dem Gesetzesvollzug

betrauten Beamten von Auslegungsarbeit und erhöhen so die Effizienz der

Verwaltung. Auch fördern Verwaltungsverordnungen die Rechtssicherheit, indem

das Verwaltungshandeln voraussehbarer wird (vgl. zum Ganzen: Markus Reich, Steuerrecht 2. A., § 3 N 34

Erwägungen

ff.; hierzu auch BGE 140 II 88 E. 5.1.2, mit weiteren Hinweisen).

3.1

Das durch die

Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV vom 13.2.2017 («Steuerlich

anerkannte Zinssätze 2017 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken»)

regelt in Ziff. 1/1.2 die Handhabung von Vorschüssen an Beteiligte oder

nahestehende Dritte, wenn der Vorschuss aus Fremdkapital finanziert worden ist.

Dabei gilt die Vorgabe, dass zu den Selbstkosten (bis und mit einer Summe von

CHF 10 Mio.) ein Zuschlag von 0,5 % zu erfolgen hat, was hier bei Selbstkosten

von 2,875 % zu einer Verzinsung von 3.375 % führt.

Nach der

Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 140 II 88) liegt eine verdeckte

Gewinnausschüttung vor, wenn der Zinssatz, den eine Gesellschaft als

Gegenleistung für das an ihren Aktionär gewährte Darlehen verlangt, unter dem

marktüblichen Zinssatz liegt. Das Bundesgericht hat die entsprechende Praxis

der ESTV als zulässig erachtet, wonach unterschieden wird, ob die Gesellschaft

Zinsschuldnerin ist oder nicht und im erstgenannten Fall der marktübliche Zins

aufgrund dieser Zinslast und mit einer aufgerechneten Gewinnmarge bemessen

wird. Die Gesellschaft kann indessen nachweisen, dass der von ihr angewendete

Zinssatz dem Marktzinssatz entspricht (vgl. BGE 140 II 88 E. 5-7). Dies hat die

Rekurrentin nicht getan. Aufgrund der Angaben und Unterlagen ist die wirtschaftliche

Situation des Aktionärs nicht vollständig dargelegt und auch nicht aufgezeigt

worden, dass die Rekurrentin ein Darlehen zu gleichen Bedingungen einem Dritten

in einer vergleichbaren wirtschaftlichen Situation wie beim Aktionär gewährt

hätte.

Das

Steuergericht geht sodann bei der Auslegung des umstrittenen Rundschreibens

davon aus, dass diese Regelung auch dann Anwendung findet, wenn konkret der

Vorschuss an den Aktionär höher ist als das durch die Gesellschaft zu

verzinsende Fremdkapital. Daher ist die durch die Vorinstanz angewandte

Berechnung der geldwerten Leistung resp. die sich daraus ergebende Berechnung

des massgeblichen Reingewinns korrekt erfolgt. Im durch die Vorinstanz

zitierten BGE 140 II 88 lag der Sachverhalt insoweit anders, als der

«Vorschuss» tiefer war als das durch die betroffene Gesellschaft zu verzinsende

Fremdkapital. Aus diesem Urteil ist jedoch in keiner Art und Weise zu

entnehmen, dass die im Rundschreiben vorgesehene Regelung nicht in gleicher

Weise Anwendung finden könne, wenn der Vorschuss höher ist als das konkrete

Fremdkapital der Gesellschaft. Im vorliegenden Fall ist folglich der

massgebende Zins auf dem Vorschuss so zu berechnen, dass der Satz, zu dem das

Fremdkapital verzinst wird, um 0,5 % erhöht wird (grundsätzlich gleicher

Meinung: Stefan Oesterhelt,

Zinssätze auf Aktionärsdarlehen, in: Expert Focus 2018/3, S. 188, Ziff. 4.2).

3.2

Eine andere

Beurteilung hätte im vorliegenden Fall wie gesehen nur Platz greifen können,

wenn die Rekurrentin hätte darlegen können, dass die durch sie gewählte

«Finanzierungslösung» einem Drittvergleich standhalten würde. Das Bundesgericht

erwähnt im zitierten Entscheid (BGE 140 II 88 E. 7.1.1) hierfür als Beispiel

die Möglichkeit der Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des

«bevorschussten» Aktionärs und die Beweisführung, dass bei gegebener

wirtschaftlicher Situation ein beliebiger Dritter zu gleichen Konditionen

Kredit erhalten hätte. Der entsprechende Nachweis kann auch mündlich erfolgen. Ein

solcher Nachweis wurde indessen nicht erbracht. Wie sodann aus den Akten

erstellt, wurde zwischen der Rekurrentin und ihrem Aktionär auch kein

schriftlicher Vertrag (Amortisationsregelung, Sicherheiten etc.) abgeschlossen;

zudem ist erstellt, dass die fälligen Zinszahlungen auf dem Vorschuss durch den

Aktionär nicht bezahlt, sondern der Kapitalschuld belastet wurden. Es liegt auf

der Hand, dass eine solche Kreditvergabe nur schwerlich einem Drittvergleich

standhalten könnte. Im Übrigen erfolgte die strittige Zinsberechnung aufgrund

des verbuchten Zinsbetrags gemäss Selbstdeklaration. Es ist nicht erkennbar,

weshalb für diese Berechnung der Jahresdurchschnitt des Darlehens an den

Aktionär relevant wäre.

4.

Nach Ausgeführtem

erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet. Sie sind abzuweisen. Die

Kosten des Verfahrens mit einer Gerichtsgebühr von total CHF 1'200.00 sind der

Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu auferlegen (§§ 3 und 150 des

Gebührentarifs, BGS 615.11; Grundgebühr: CHF 1'100.00; Zuschlag: CHF 100.00).

Demnach

Dispositiv

wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden abgewiesen.

2. Der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin

werden die Gerichtskosten von CHF 1'200.00 zur Bezahlung auferlegt.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Vizepräsident: Der Sekretär:

Dr. A. Roberti W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der

Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische

Personen (mit Akten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

der EG X

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: