Nach- und Strafsteuern 2008-2013

KSGE 2020 Nr. 11

StG § 142

Abs. 2, § 147 Abs. 2, § 170, § 189 Abs. 1, § 194bis, DBG Art. 126 Abs. 2, Art.

130 Abs. 2, Art. 151, Art. 175 Abs. 1, Art. 180. Nachsteuern,

Steuerhinterziehung

Fall aus

dem Autohandel, mangelhafte Buchhaltung, Voraussetzungen für Nachsteuern hier

erfüllt, Annahme einer zu hohen Bruttogewinnmarge, Rückweisung; Strafsteuern

nicht zulasten der Ehefrau, sondern nur des Ehemanns, teilweise Aufhebung

mangels Unterlagen, ansonsten Strafsteuern geschuldet, hier keine Auswirkungen

der Teileinstellung des Mehrwertsteuerverfahrens.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

A. Nachsteuer

3. Nachdem Art. 129

ff. BdBSt noch die Vorstellung zugrunde lag, dass eine Nachsteuer nur in

Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden der steuerpflichtigen

Person voraussetzte, wurde das heutige Nachsteuerverfahren in Umsetzung des

Grundsatzes der Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK vom

Steuerstrafverfahren entkoppelt (StR 55 S. 124; ASA 57 S. 220; ASA 52 S. 457

f.; StE 1987 B 101.2 Nr. 3; U.R. BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, S. 152 ff. und 353). Die Nachsteuer hat

heute somit keinerlei Strafcharakter mehr. Sie wird als Folge einer

Unterbesteuerung mit dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des

Gemeinwesens auszugleichen (BGer 7.3.2007, 2A.554/2006; BGer 27.2.2007,

2A.300/2006; BGer 13.12.2004, 2A.300/2004; vgl. mit weiteren Hinweisen zur

Rechtsprechung: F. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 151 N 1

ff.; M. E. LOOSER, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 151

DBG N 7; E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7.

A., S. 414 ff.). Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen drei

Voraussetzungen gegeben sein:

a) Die in Frage

stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b) Die in Frage

stehende Veranlagung ist zu tief ausgefallen. Es ist zu einer sog.

Unter-besteuerung gekommen.

c) Die ungenügende

Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder

Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den Steuerbehörden

zurückzuführen.

4. Vorliegend kann

zunächst festgehalten werden, dass die definitiven Veranlagungen der

Steuerjahre 2008-2013 in Rechtskraft erwachsen sind. Da die Rekurrenten die

verlangten Unterlagen nicht eingereicht hatten, mussten jeweils

Ermessensveranlagungen vorgenommen werden. Mit Steuermeldung vom 9. Juli 2015

informierte die EStV das KStA, dass die Buchhaltung der V GmbH materiell nicht

vollständig sei. In den Jahren 2008-2013 seien die folgenden Umsätze nicht

verbucht worden:

Erwägungen

- 2008: CHF 713'603

- 2009: CHF

1'142'161

- 2010: CHF

1'065'100

- 2011: CHF 798'400

- 2012: CHF

696'621

- 2013: CHF

305'585

Die Rekurrenten

bestreiten die Umsätze und halten fest, dass diese nie getätigt wurden.

Sämtliche Fahrzeuge, die verkauft wurden, seien auch in der Buchhaltung geführt

worden. Diese pauschalen Behauptungen vermögen nicht zu überzeugen. Den Akten

kann entnommen werden, dass dem Rekurrenten nachgewiesen werden konnte, dass

die von ihm geführte Buchhaltung der V GmbH massive Mängel aufwies, und unter

anderem erhebliche Umsatzdifferenzen festgestellt werden konnten. Es kann davon

ausgegangen werden, dass ein Grossteil der inserierten Fahrzeuge auch

tatsächlich verkauft werden konnte. Hätte die V GmbH eine ordentliche

Buchhaltung geführt, wäre sie zweifellos in der Lage gewesen, anhand von

Unterlagen aufzuzeigen, was mit den angeblich nicht verkauften Fahrzeugen

geschehen ist. Im Lagerbestand der Gesellschaft erscheinen diese Fahrzeuge

nicht. Sollten die Fahrzeuge nur auf Kommissionsbasis angeboten worden sein,

hätte auch dieser Umstand anhand von Unterlagen nachgewiesen werden können.

5.

Führt ein

Steuerpflichtiger eine mangelhafte Buchhaltung, kommt er seinen in Art. 126

Abs. 2 DBG bzw. § 142 Abs. 2 StG verankerten Mitwirkungspflichten nicht nach.

Dies führt dazu, dass die Veranlagungsbehörde, soweit es um steuerbegründende

oder -erhöhende Tatsachen geht, berechtigt ist, ermessensweise Aufrechnungen

vorzunehmen (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 126 N 50).

Die von der EStV

bestätigten, nicht deklarierten Umsätze bewirken, dass auf Stufe des

Anteilsinhabers der Gesellschaft von geldwerten Leistungen (verdeckte

Gewinnausschüttung) auszugehen ist. Das KStA ist bei der Berechnung dieser

verdeckten Gewinne von einer nach seinen Angaben branchenüblichen Nettomarge

von 8 % ausgegangen. Was die Rekurrenten gegen die Unterbesteuerung an sich

vorbringen, vermag nicht zu überzeugen. Aus dem Umstand, dass die EStV letztlich

auf eine strafrechtliche Verurteilung wegen Steuerhinterziehung verzichtet hat,

können sie nichts für sich ableiten. An den nicht deklarierten Umsätzen und der

daraus resultierenden Forderung hat die EStV ausdrücklich festgehalten. Auch

die Behauptung, dass nicht getätigte Umsätze nicht nachgewiesen werden könnten,

ist unbehelflich, denn eine Gesellschaft muss mit ihren ordnungsgemäss

geführten Geschäftsunterlagen in der Lage sein, aufzuzeigen, was mit ihren

Dispositiv

Fahrzeugen, die sie zum Verkauf ausgeschrieben hat, geschehen ist. Demnach

steht fest, dass in den rechtskräftigen Veranlagungen die verdeckten

Gewinnausschüttungen nicht besteuert worden sind. Es ist zu einer

Unterbesteuerung gekommen.

Fraglich ist nun noch

die Höhe der Unterbesteuerung. Wenn ein Steuerpflichtiger seine

Verfahrenspflichten nicht erfüllt, nimmt die Veranlagungsbehörde die

Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Dabei kann sie Erfahrungszahlen,

die Vermögensentwicklung und den Lebensaufwand des Steuerpflichtigen

berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 147 Abs. 2 StG). Das KStA hat sich

dabei auf die Kennzahlen einer einzigen schweizerischen Garage für das Jahr

2014 abgestützt, deren materiell vollständige Buchhaltung durch die Z Treuhand

AG erstellt wurde; indessen ist die Situation jener Garage nicht weiter

bekannt. Die Bruttogewinnmarge betrug dort 10.8 %. Konkrete Einwände gegen

diese Zahl und dieses Vorgehen werden von den Rekurrenten zwar nicht

vorgebracht (vgl. zur Substantiierung BGer 22.8.2019, 2C_177/2018, E. 3). Es

ist aber dafürzuhalten, dass das KStA mit der Festlegung der Nettomarge auf

letztlich 8 % die Höhe der Unterbesteuerung nicht hinreichend dargelegt hat;

daran vermögen die Ausführungen in der Vernehmlassung des KStA nichts zu

ändern. Gemäss den erwähnten Kennzahlen der Z betrug die Bruttogewinnmarge für

den Occasionshandel 5.7 % im schweizerischen Durchschnitt des Jahres 2014.

Weshalb dieser Wert nicht massgebend sein soll, ist aus den Unterlagen und

Angaben des KStA nicht ersichtlich. Es ist daher von einer Nettomarge von 5.7 %

und nicht von 8 % auszugehen.

6. Auf eine

rechtskräftige Veranlagung darf im Nachsteuerverfahren nur zurückgekommen

werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel ergibt, dass

die Veranlagung unrichtig (entweder überhaupt nicht oder ungenügend)

ausgefallen ist (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 151 N 15). Tatsachen sind

Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen Steuertatbestand

betreffen. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die dazu geeignet sind, den rechtserheblichen

Sachverhalt festzustellen, d.h. vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen

zu überzeugen (F. GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, S. 275; M. E. LOOSER,

a.a.O., Art. 151 DBG N 13). Anlässlich der Vornahme der Veranlagung waren die

nicht deklarierten Umsätze noch nicht bekannt. Somit sind die Voraussetzungen

einer Nachbesteuerung erfüllt. Nach dem Gesagten ist bei der Höhe der

Nachsteuer indes von einer Nettomarge von 5.7 % auszugehen. Im Übrigen sind

Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

B. Strafsteuer

7. Nach Art. 175

Abs. 1 DBG bzw. § 189 Abs. 1 StG wird mit Busse bestraft, wer als

Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu

Unrecht unterblieben ist oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.

Geschütztes Rechtsgut ist der Fiskalanspruch des Staates (BGE 121 II 265; 121

II 283). Weiter soll mit dem Hinterziehungsverfahren der Schutz der

Steuerrechtsordnung generell, das Vertrauen in die wahrheitsgemässe Auskunft

über die für die Veranlagung wesentlichen Tatsachen, die Herbeiführung der

gesetzmässigen Steuerveranlagung an sich und auch die rechtsgleiche Behandlung

der Steuerpflichtigen gefördert werden (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 175 N

5). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn die steuerpflichtige Person ihre

Mitwirkungspflichten nicht gehörig erfüllt hat und es dadurch im ordentlichen

Veranlagungsverfahren zu einem Steuerausfall gekommen ist (F. RICHNER et al.,

a.a.O., Art. 175 N 26 ff.).

8. Die

Steuerhinterziehung gilt als Sonderdelikt. Täter kann nur sein, wer als

steuerpflichtige Person ihr zukommende Verfahrenspflichten verletzt hat. Bei

Ehegatten wird angenommen, dass sie gemäss Art. 180 DBG bzw. § 194bis StG

selbständige und gleichberechtigte Steuerpflichtige sind. Eine Steuerbusse darf

nur gegenüber jenem Ehegatten ausgesprochen werden, der sich schuldig gemacht

hat (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 180 N 1). Das blosse Unterzeichnen der

gemeinsamen Steuererklärung genügt dabei nicht als Mitwirken an einer

Steuerhinterziehung. Vorliegend führte der Ehemann und Rekurrent die V GmbH in

Liquidation. Die Ehefrau hatte demgegenüber mit der Geschäftstätigkeit ihres

Ehemannes nichts zu tun. Der Vorwurf richtet sich somit nur gegen den Ehemann.

9. Der Ehemann und

Rekurrent bringt vor, dass das Hinterziehungsverfahren im Bereich der

Mehrwertsteuer eingestellt worden sei, weil keine Verkürzung der

Steuerforderung zulasten des Staates erkennbar gewesen sei. Die Steuermeldung

der EStV könne daher nicht Grundlage der Strafsteuer sein.

Im Bereich der

Mehrwertsteuer wurde das Verfahren wegen Steuerhinterziehung ge-mäss

Teileinstellungsverfügung vom … 2019 eingestellt, weil keine Verkürzung der

Steuerforderung zu Lasten des Staates erkennbar war. Ob eine Verkürzung der

Mehrwertsteuerforderung erkennbar ist, kann aber für den Bereich der direkten

Steuer nicht massgebend sein. Entscheidend ist hier vielmehr, ob der

Steuerpflichtige mit seinem Verhalten bewirkt hat, dass eine Veranlagung

unvollständig und unterblieben ist. Das "Bewirken" muss dabei einer

Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen (R. J. SIEBER/J. MALLA, in:

Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, 3. A., Art. 175 N 7).

Festzuhalten ist, dass

die Untersuchung der EStV gezeigt hat, dass der Rekurrent in seiner

Geschäftsbuchhaltung diverse Umsätze nicht verbucht hat. Die EStV hat dem KStA

eine entsprechende Steuermeldung zugestellt. Konkret fehlten in der Buchhaltung

Umsätze pro Jahr zwischen CHF 305'585 und CHF 1'142'161. Grundlage dieser

Berechnung waren die Unterlagen, welche die EStV bei der X AG herausverlangt

hat. Diese Unterlagen zeigten die Fahrzeugverkäufe auf der Plattform X ab dem

Jahr 2010 auf. Die Unterlagen der Jahre 2008 und 2009 konnten nicht erhältlich

gemacht werden. Für diese Jahre hat die EStV Hochrechnungen basierend auf den

Zahlen der Jahre 2010 und 2011 vorgenommen. Im Rahmen der Einspracheverhandlung

hat der Rekurrent mitgeteilt, dass er zum Teil auch Fahrzeuge von Kollegen

angeboten habe. Für das Inserieren habe er nichts verlangt. Dass der Rekurrent

auch fremde Fahrzeuge verkauft hat, ist durchaus möglich. Es darf aber erwartet

werden, dass er auch darüber Buch führt, wem die angebotenen Fahrzeuge gehören.

Zu beachten ist, dass der Rekurrent nur ca. 35 % der effektiven Umsätze

verbucht hat. Rund 65 % des Umsatzes wurde somit nicht verbucht. Dass annähernd

zwei Drittel der verkauften Fahrzeuge Freunden gehörten, die ihm für diese

Dienstleistungen nichts bezahlt haben, ist wenig wahrscheinlich. Der Rekurrent

kann denn auch diese Behauptung in keiner Art und Weise belegen. Folglich ist

hier davon auszugehen, dass der überwiegende Teil des nicht verbuchten Umsatzes

eigene Verkäufe waren und nur ein kleiner Teil des Umsatzes allenfalls auf

Verkäufe von Freunden zurückzuführen war. Das Nichtverbuchen von Einnahmen

stellt eine Verfahrenspflichtverletzung dar, die zu einer Steuerverkürzung

führt. Der objektive Tatbe-stand von Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. § 189 Abs. 1 StG

ist daher zumindest für die Steuerjahre 2010-2013 erfüllt. Für die Steuerjahre

2008 und 2009 fehlen hingegen Unterlagen. Ob der Rekurrent auch in diesen

Jahren Umsätze nicht korrekt deklariert hat, kann ihm nicht rechtsgenüglich

nachgewiesen werden. Auf der Basis von Vermutungen und Annahmen darf ein

Schuldspruch nicht erfolgen. Hier ist der Rekurrent gemäss dem Grundsatz

"in dubio pro reo" freizusprechen (U. R. BEHNISCH, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, S. 266).

10. In subjektiver

Hinsicht ist die vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als

auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Der Nachweis des Verschuldens gilt

nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung als erbracht, wenn mit hinreichender

Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder

Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen

erwiesen, muss angenommen werden, dass der Beschuldigte auch mit Willen

handelte (BGer 16.3.2010, 2C_480/2009, E. 5.5; R. J. SIEBER/J. MALLA, a.a.O.,

Art. 175 N 31).

Im Rahmen der

Einspracheverhandlung hat der Rekurrent sein Verhalten damit ent-schuldigt,

dass er Analphabet sei, keine eigentliche Ausbildung genossen habe und nur eine

Berufserfahrung aufweisen könne. Nach Ansicht der Vorinstanz ist dieses

Argument vorgeschoben, habe der Rekurrent doch nach eigenen Angaben eine

Schulbildung von 9 Jahren aufzuweisen, auch wenn er letztlich kein Diplom

vorweisen könne. Festzuhalten sei zudem, dass der Rekurrent einen Treuhänder

hatte und in der Lage gewesen sei, Inserate im Internet aufzuschalten.

Effektiv muss davon

ausgegangen werden, dass sich der Rekurrent - selbst wenn er nie eine

kaufmännische Ausbildung absolviert hat - durchaus bewusst war, dass er

sämtliche Umsätze verbuchen muss. Dies hat ihm zweifellos auch sein Buchhalter

mitgeteilt. Das Vollständigkeitsprinzip ist ein zentrales Prinzip der

ordnungsgemässen handelsrechtlichen Bilanzierung (R. BENZ, Handelsrechtliche

und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, S. 142). Ein

Teil des Verkaufsumsatzes ist ja auch effektiv verbucht worden. Zweifellos war

dem Rekurrenten somit bewusst, dass ein erheblicher Teil des Verkaufsumsatzes

nicht verbucht worden war. Der Rekurrent wusste somit um die Unvollständigkeit

seiner Buchhaltung. Somit ist der Entscheid der Vorinstanz, der von einem

vorsätzlichen Handeln ausgegangen war, nicht zu beanstanden.

11. Bei der

Strafzumessung ist die Vorinstanz von einem Faktor 1.0 (Regelfaktor)

ausge-gangen. Wegen der mehrfachen Tatbegehung wurde der Faktor auf 1.2 erhöht

und an-schliessend wieder auf 0.7 reduziert. Dabei wurden die wirtschaftlichen

Verhältnisse des Rekurrenten und die lange Verfahrensdauer berücksichtigt.

Nachdem der Rekurrent die Strafzumessung nicht bestritten hat und die

Strafzumessung als angemessen erscheint, ist nach wie vor von einem

Bussenfaktor von 0.7 auszugehen.

Steuergericht,

Urteil vom 30. März 2020