Staats- und Bundessteuer 2016

Steuergericht

vom 2. Dezember 2019

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals,

Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2019.53;

BST.2019.49

Sachverhalt

A. + B. Y

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde C.

betreffend

Staats- und Bundessteuer 2016

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 24.

November 2017 reichten die Steuerpflichtigen A. und B. Y die Steuererklärung

2016 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2016 vom 19. März

2018 besteuerte die Veranlagungsbehörde (VB) C. den Lohn von der Z Ltd., Hongkong

in der Höhe von CHF 49'988 am Wohnsitz der Steuerpflichtigen in der Schweiz und

dies nicht, wie beantragt, nur satzbestimmend. Zudem wurden die geltend

gemachten Unterhaltskosten der Liegenschaft W XY im Betrag von CHF 172'821

nicht anerkannt, da es sich dabei um einen Totalumbau handle. Gegen diese

Veranlagung liessen die Steuerpflichtigen am 12. April 2018 Einsprache erheben.

Es wurde im Wesentlichen eingewendet, der umstrittene Lohn sei laut

entsprechendem Doppelbesteuerungsabkommen nur satzbestimmend zu

berücksichtigen. Zudem sei der Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten zuzulassen.

1.2 Mit Verfügung vom

18. Juli 2019 wies die VB C. die Einsprache ab. In der Begründung zum

streitigen Lohn wurden diverse Punkte bemängelt. Dieses Einkommen sei am

Wohnsitz steuerbar, da nichts Anderes nachgewiesen worden sei. Bezüglich der

Liegenschaftskosten spreche bereits das Kostenverhältnis der Umbaukosten 2016 von

CHF 230'321 zum Kaufpreis der Liegenschaft von CHF 129'000 für eine

Totalsanierung. Zudem sei 2016 offenbar infolge Unbewohnbarkeit der

Liegenschaft kein Eigenmietwert deklariert und die Liegenschaftskosten von

keinem Gegenwert abgezogen worden. Die VB habe den Eigenmietwert bei CHF 0

belassen und die Kosten korrekterweise gestrichen. Anhand der

Steuerausscheidung 2016 habe der Kanton XY diese Beurteilung übernommen. Die

Einsprache sei demnach unbegründet.

2.1 Gegen diesen

Einspracheentscheid gelangte der Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen

(nachfolgend Rekurrenten) mit Rekurs und Beschwerde vom 15. August 2019 an das

Kantonale Steuergericht. Es wurde beantragt, Rekurs- und Beschwerdeverfahren

seien zu vereinigen und in einem gemeinsamen Entscheid zu beurteilen. Der

angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und wie folgt zu ersetzen: Der

streitige Lohn von CHF 49'988 sei nach Hongkong auszuscheiden und in der

Schweiz nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Die Liegenschaftskosten W von

CHF 172'821.30 seien vollumfänglich zum Abzug zuzulassen; unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Z

Ltd. existiere tatsächlich; sie habe dem Rekurrenten einen Lohn für seine über

20-tägige in Hongkong geleistete Arbeit bezahlt, welche gemäss Ruling mit dem

kantonalen Steueramt nicht mehr als 20 % der Gesamtentschädigung ausmache;

diese Entschädigung sei gemäss Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz

und Hongkong dort steuerbar und in der Schweiz nur satzbestimmend zu

berücksichtigen. Weiter seien bei der Liegenschaft W die Kriterien, die für

einen wirtschaftlichen Neubau sprechen würden, vorliegend allesamt nicht

erfüllt. Die geltend gemachten Umbaukosten seien steuerlich zum Abzug

zuzulassen. Auf die weiteren Ausführungen der Rekurrenten ist, soweit

erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

2.2 Mit Vernehmlassung

vom 2. Oktober 2019 beantragte die VB C. (Vorinstanz) die teilweise Gutheissung

von Rekurs und Beschwerde und im Übrigen Abweisung der Rechtsmittel. Dazu wurde

vor allem festgehalten, dass das Vertretungsverhältnis der Rekurrenten unklar

sei. In Bezug auf die Unterhaltskosten der Liegenschaft W hielt die Vorinstanz

an der angefochtenen Verfügung fest. Bezüglich der Besteuerung des Lohns der Z

Ltd. seien die Rechtsmittel indes begründet. Die Ausführungen der Vorinstanz sind,

soweit notwendig, nachfolgend aufzugreifen.

2.3 Mit Replik vom 29.

Oktober 2019 führte der Vertreter an, die Vorinstanz habe das

Vertretungsverhältnis der Rekurrenten mit der O AG nicht berücksichtigt. Die

relevanten Unterlagen seien vorgelegen. Weiter sei ein gültiges Ruling zwischen

den Rekurrenten und der Vorinstanz vorhanden betreffend die Besteuerung des

Lohns aus der Hongkong-Gesellschaft. Sodann berücksichtige die Vorinstanz den

umstrittenen Lohn nunmehr zurecht nur satzbestimmend. Mit der von ihr vorgeschlagenen

Steuerausscheidung seien die Rekurrenten denn einverstanden. Weiter nahm der

Vertreter zu den Unterhaltskosten der Liegenschaft W wie folgt Stellung: Der

Miet-/Pachtertrag sei nicht gesteigert worden. Die Nutzung der Liegenschaft

habe auch nicht geändert. Nach Beendigung der Unterhaltsarbeiten sei zudem kein

zusätzlicher Wohnraum vorhanden gewesen. Die Indizien für einen

wirtschaftlichen Neubau würden nicht vorliegen. Das neue Erscheinungsbild der

Liegenschaft ändere auch nichts. Die Rekurrenten nehmen ausserdem an, dass im

Jahr 2016 kein Eigenmietwert besteuert werde. Sodann seien hier die

schwierigen, zeitintensiven und teuren Arbeitsbedingungen zu berücksichtigen.

Die Unterhaltsarbeiten hätten indessen nur 3 Monate gedauert. Nur auf das Verhältnis

von Kaufpreis zu den Unterhaltskosten abzustellen, sei unzutreffend. Es liege

hier keine grundlegende Totalsanierung vor. Ferner sei es nicht zu einer

Neuschätzung durch den dafür zuständigen Kanton XY gekommen. Der Kanton

Solothurn habe sich an diese Festlegung zu halten. Es liege kein gesteigerter

Ertragswert der Liegenschaft vor. Die Kriterien für einen wirtschaftlichen

Neubau seien somit nicht gegeben. Es wurde vollumfängliche Gutheissung der

Rechtsmittel beantragt.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs

(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer)

erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§

160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS

613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten. Diese können antragsgemäss gemeinsam

im vorliegenden Urteil beurteilt werden.

2.1 Nach § 11 Abs. 1

StG ist bei persönlicher Zugehörigkeit die Steuerpflicht unbeschränkt; sie

erstreckt sich aber nicht auf ausserkantonale geschäftliche Betriebe,

Betriebsstätten und Grundstücke (vgl. auch Art. 6 Abs. 1 DBG).

Gemäss Art. 15

Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Hongkong (DBA

CH-HK, SR 0.672.941.61 können unter Vorbehalt der Artikel 16

(Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (öffentlicher

Dienst) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einer

Vertragspartei ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, nur in

dieser Partei besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in der anderen

Vertragspartei ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür

bezogenen Vergütungen in der anderen Partei besteuert werden. Ungeachtet des

Absatzes 1 können nach Art. 15 Abs. 2 DBA CH-HK Vergütungen, die eine in

einer Vertragspartei ansässige Person für eine in der anderen Vertragspartei

ausgeübte unselbstständige Arbeit bezieht, nur in dieser erstgenannten Partei

besteuert werden, wenn: (a) der Empfänger sich in der anderen Partei insgesamt

nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahrs der anderen

Partei aufhält; (b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber

gezahlt werden, der nicht in der anderen Partei ansässig ist; und (c) die

Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung

getragen werden, die der Arbeitgeber in der anderen Partei hat. Nach Art. 22

Abs. 2 lit. a DBA CH-HK wird in der Schweiz die Doppelbesteuerung wie folgt

vermieden: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte und können

diese Einkünfte nach diesem Abkommen in der Besonderen Verwaltungsregion Hongkong

besteuert werden, so nimmt die Schweiz, unter Vorbehalt von Buchstabe b, diese

Einkünfte von der Besteuerung aus; sie kann aber bei der Festsetzung der Steuer

für das übrige Einkommen dieser ansässigen Person den Steuersatz anwenden, der

anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung

ausgenommen wären. Auf Gewinne im Sinne von Artikel 13 Absatz 4 (Gewinne aus

der Veräusserung von Vermögen) findet diese Befreiung indessen nur Anwendung,

wenn die tatsächliche Besteuerung solcher Gewinne in der Besonderen

Verwaltungsregion Hongkong nachgewiesen wird.

2.2 Der Rekurrent besitzt

in Hongkong die Firma Z Ltd. Von dieser erhielt er im hier streitigen

Steuerjahr 2016 einen Lohn von CHF 49'988. Der Lohn wurde in der Schweiz

besteuert. Dagegen wurden die vorliegenden Rechtsmittel erhoben. Beantragt

wird, dass der Lohn nur satzbestimmend herangezogen werden dürfe. Im

vorliegenden Verfahren konnten die Rekurrenten mit neuen Unterlagen denn aufzeigen,

dass der Lohn in Hongkong versteuert worden war. Die Vorinstanz beantragt

daher, die Rechtsmittel in diesem Punkt gutzuheissen.

2.3 In diesem ersten

Punkt des streitigen Lohns von der Z Ltd. in Hongkong sind die Rechtsmittel begründet:

Es wurden vorliegend diverse Unterlagen zur Lohnbesteuerung der Z Ltd.

eingereicht, so zur Gründung der Gesellschaft in Hongkong (Rekurs/Beschwerde,

Beilagen 15-18) sowie Steuererklärungen der Gesellschaft und des Rekurrenten

(Beilagen 20-22). Anhand dieser Unterlagen ist unbestrittenermassen von einer

Doppelbesteuerung auszugehen. Der Lohn der Z Ltd. ist in Hongkong steuerbar.

Dass auch von der Schweiz aus für die Gesellschaft gearbeitet worden wäre, ist

nicht nachgewiesen. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten in diesem ersten

Punkt gemäss den überstimmenden Anträgen der Parteien gutzuheissen und der

streitige Lohn ist in der Schweiz nur satzbestimmend zu berücksichtigen,

mittels internationaler Steuerausscheidung; dies ist ebenfalls unstreitig.

3.1.1 Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (statt vieler: Richner

et al., Handkom-mentar zum DBG, 3. A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel

nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits

vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten

erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen

daher die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die

Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) und der Instandstellung

(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines

Grundstücks sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen

Recht in § 39 Abs. 3 StG geregelt (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG). Die kantonale Steuerverordnung

Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im

Privatvermögen (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die

Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden v.a.

aufgeführt die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für

die jährlich oder periodisch wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten (lit. b), die

Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Auslagen, soweit sie keinen

Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die

Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder

Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f). Ausdrücklich

nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für

Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie

Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d

DBG).

3.1.2 Allgemein

betrachtet hört die Abzugsfähigkeit folglich dort auf, wo die vorgenommenen

Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus

verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung einen

werterhaltenden und einen wertvermehrenden Anteil, was häufig bei Umbauten an

bestehenden Gebäuden der Fall ist, ist die Aufwendung im Umfang des

werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende

Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu

schätzen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach

objektiv-technischen Kriterien (zum Ganzen KSGE 2016 Nr. 5 E. 3.1 f.). Vergleichsmassstab

bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der

konkret instandgehaltenen oder ersetzten Installation. Wird eine alte Installation

nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue

Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere

Installation gesetzt, liegt kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung vor,

auch wenn der Wert der gesamten Liegenschaft als solches nicht angestiegen ist

(vgl. Richner et al., a.a.O., Art.

32 N 45 ff.).

3.1.3 Auch blosse

Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine

Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der

Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es

ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderungen

der Lebensgewohnhei-ten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung einer

eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen nicht als

Unterhaltskosten abzugsfähig (KSGE 2017 Nr. 7 E. 4.3; Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 49

ff.; StE 1991 B 25.6 Nr. 21; a.M. Markus

Reich, Steuerrecht, 2.A., Zürich 2012, S. 296 Rz. 83).

3.2 Die Rekurrenten besitzen

in W XY ein Ferienhaus, dass sie 2016 für CHF 129'000 gekauft und daraufhin für

CHF 230'321 umgebaut haben. Der Betrag von CHF 57'500 wird von den Rekurrenten

als wertvermehrend akzeptiert. Damit wird im Umfang von CHF 172'821 ein Abzug

vom steuerbaren Einkommen beantragt. Die Vorinstanz geht dagegen von einem

wirtschaftlichen Neubau aus und anerkennt den Umbau nicht als Unterhalt.

3.3 Investiert wurde

in den Rück- und Umbau der Liegenschaft fast das 1.8-fache (CHF 230'321)

des Kaufpreises (CHF 129'000). Die eingereichten Bilder zeigen, dass das Dach,

die Fassade, die Fenster und Türen etc. erneuert wurden (Rekurs/Beschwerde,

Beilagen 23). Auch die Leitungen, die Küche, das Bad, der Balkon etc. wurden

komplett erneuert. Geblieben sind wohl die Abmessungen des Gebäudes, das

ausserhalb der Bauzone steht, und gewisse Böden und Wände, die aber

sandgestrahlt wurden. Zudem könnte für dieses nunmehr moderne Ferienhaus ein

bedeutend höherer Mietzins verlangt werden, auch wenn der Eigenmietwert durch

den Kanton XY aus formellen Gründen bei einem Investitionsvolumen unter CHF

250'000 nicht erhöht wurde. In diesem zweiten Punkt betreffend die Liegenschaft

W sind die Rechtsmittel nach dem Ausgeführten unbegründet.

3.4 Was die

Rekurrenten weiter dagegen einwenden, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Anhand

der erwähnten Fotos der Liegenschaft vor und nach dem Umbau ist ein

wirtschaftlicher Neubau anzunehmen. Zwar ist der Grundriss unbestrittenermassen

nicht verändert worden. Dies trifft aber nicht zu namentlich auf das neue Dach,

das neue Vordach und die neue Fassade. Demgegenüber dienen Unterhaltskosten,

wie gesehen (vgl. oben, E. 3.1.1 ff.), der Erhaltung vorhandener Werte.

Die vorliegenden Erneuerungen sind als wirtschaftlicher Neubau anzusehen; die

streitigen Ausgaben können daher nicht als Unterhaltskosten anerkannt werden. Zudem

war die Liegenschaft während des Umbaus unbestritten nicht bewohnbar (Replik,

S. 3). Sodann ist entgegen der Ansicht der Rekurrenten das Verhältnis von Kaufpreis

und Sanierungskosten vorliegend ein massgebliches Kriterium für die Annahme

eines wirtschaftlichen Neubaus, zumal hier diese Kosten beinahe doppelt so hoch

sind wie der Erwerbspreis. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei

vergleichbaren Ausgangslagen wie hier von einer Totalsanierung, die praktisch

einem Neubau gleichkommt, ausgegangen werden; mithin sind die damit verbundenen

Kosten einkommensteuerlich nicht absetzbar (Urteile des Bundesgerichts BGer vom

6.7.2010,2C_63/2010, E. 2.3 und vom 18.12.2012,2C_666/2012,2C_667/2012, E.

Erwägungen

2.

). Vorliegend kann denn durchaus von einer Totalsanierung, d.h. einem

wirtschaftlichen Neubau ausgegangen werden. Ferner ist hier aufgrund der

Unterlagen und Angaben anzunehmen, dass die Renovationsarbeiten zu einem

deutlich veränderten Erscheinungsbild geführt haben. Nach dem Gesagten ist die

Liegenschaft umfassend saniert und erneuert worden, mithin weisen die gesamten

strittigen Aufwendungen wertvermehrenden Charakter auf (vgl. KSGE 2016 Nr. 5 E.

5.3

mit Hinw., u.a. auf Richner et

al., a.a.O., Art. 32 N 51). Das Bundesgericht hat ausserdem in einem anderen Entscheid

u.a. festgehalten, dass von einer Totalsanierung auch dann ausgegangen werden

darf, wenn die Zweckbestimmung der Baute gleichbleibt (BGer vom 18.12.2012,

2C_666/2012,2C_667/2012, E. 2.2; vgl. auch KSG vom 6.3.2017, a.a.O., E. 4.4). Die

strittigen Sanierungskosten sind als Anlagekosten steuerlich nicht abziehbar. Rekurs

und Beschwerde sind somit in diesem zweiten Punkt abzuweisen.

4.

Nach dem

Ausgeführten sind Rekurs und Beschwerde betreffend die Lohnbesteuerung der Z

Ltd. gutzuheissen (E. 2.1-2.3); im Übrigen sind die Rechtsmittel betreffend die

Unterhaltskosten der Liegenschaft W abzuweisen (E. 3.1.1-3.4).

5.

Bei diesem

Verfahrensausgang haben die teilweise unterliegenden Rekurrenten anteilsmässige

Kosten zu tragen (§ 163 Abs. 1 StG). In Anwendung der §§ 3 und 150 des

Gebührentarifs (BGS 615.11) wären die Gerichtskosten bei gänzlichem Unterliegen

auf CHF 3'450 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 2'450). Die

Rekurrenten obsiegen zu 29 %. Die Kosten sind auf CHF 2'449 festzulegen. Zudem

ist den teilweise obsiegenden Rekurrenten eine reduzierte Parteientschädigung

zuzusprechen (§ 163 Abs. 4 StG). Diese ist auf CHF 600 festzusetzen (inkl.

Auslagen und MWST).

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen; im Übrigen werden Rekurs

und Beschwerde abgewiesen.

2. Den Rekurrenten/ Beschwerdeführern

werden Gerichtskosten von CHF 2'449 zur Bezahlung auferlegt.

3. Den Rekurrenten/ Beschwerdeführern

wird zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 600

(inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der

Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB C. (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: