Staats- und Bundessteuer 2015

KSGE

2020 Nr. 1

StG

§ 22bis, § 22ter Abs. 1, § 31 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 17a, 17b Abs. 1, 23 lit.

d.

Einkommen,

echte Mitarbeiterbeteiligung, Call Option

Aus

den Erwägungen

Sachverhalt

2. Die

Besteuerung von geldwerten Vorteilen aus Mitarbeiterbeteiligungen wird in Art.

17 Abs. 1 und Art. 17b Abs. 1 DBG, die Besteuerung einer Entschädigung für die

Nichtausübung eines Rechts in Art. 23 lit. d DBG geregelt. Eine nahezu

gleichlautende Formulierung findet sich in § 22 Abs. 1 StG und § 22ter Abs. 1 StG bzw. in § 31 Abs. 1 lit. d StG. Rekurs und Beschwerde können daher

gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf Differenzierungen

nachfolgend eingegangen.

Am

1. Januar 2013 ist das Bundesgesetz über die Besteuerung von

Mitarbeiterbeteili-gungen in Kraft getreten. Dieses Gesetz regelt als

Mantelerlass für die Revision von DBG und StHG den Begriff, den

Besteuerungszeitpunkt und die Bewertung der verschiedenen Formen von

Mitarbeiterbeteiligungen. Als Auslegungshilfe hat die Eidg. Steuerverwaltung

(EStV) das Kreisschreiben Nr. 37 "Besteuerung von

Mitarbeiterbeteiligungen" herausgegeben.

3.

Zunächst ist die Frage zu beantworten, ob die dem Rekurrenten im Jahr

2012 eingeräumten Call Optionen für den Kauf von total 12.5 % des

Aktienkapitals der Y AG als Mitarbeiterbeteiligungen im Sinne von Art. 17a DBG

bzw. § 22bis StG (Art. 7c StHG) angesehen werden können. Von

Mitarbeiterbeteiligungen wird dann gesprochen, wenn ein Beteiligungsrecht eines

Arbeitnehmers auf das ehemalige, das aktuelle oder das künftige Arbeitsverhältnis

mit dem Arbeitgeber zurückzuführen ist (vgl. Ziff. 2.3 Kreisschreiben Nr. 37).

Nach dem Wortlaut des Gesetzes genügt das Arbeitsverhältnis als Rechtsgrund.

Erfolgt die Leistung durch einen Dritten, verlangt das Bundesgericht in

konstanter Rechtsprechung, dass unter Würdigung der gesamten Umstände des

Einzelfalles festzustellen sei, ob ein wirtschaftlicher bzw. kausaler

Zusammenhang zwischen der vom Dritten erbrachten geldwerten Leistung und der

Arbeitsleistung besteht (BGer vom 23.05.2016, 2C_358/2014, E. 3; vom

29.11.2006, 2A_381/2006, E. 2.1 und 2.3.1; V. VALLUCI, in: Zweifel/Beusch

(Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 7c StHG N 14).

Vorliegend

kann dem Wortlaut der Kaufrechtsvereinbarung aus dem Jahr 2012 kein Zusammenhang

zwischen dem Arbeitsvertrag und der eingeräumten Option entnommen werden. Dies

allein ist jedoch nicht massgebend, schweigt sich die Kaufrechtsvereinbarung

generell über die Hintergründe und die verfolgten Absichten der

Optionseinräumung aus. Immerhin wurde in der Präambel festgehalten, dass der

Rekurrent Project Manager der Arbeitgeberin sei. Darauf hätte verzichtet werden

können, wenn die Option überhaupt keinen Zusammenhang zum Arbeitsvertrag des

Rekurrenten gehabt hätte. Dem eingereichten Memorandum vom 29. April 2015 der X

AG, der damaligen Vertreterin des Rekurrenten, kann dazu entnommen werden, dass

die erste Call Option dem Rekurrenten aufgrund seiner Position eingeräumt

wurde. Weiter fällt auf, dass die Arbeitgeberin dem Rekurrenten den Kaufpreis für

das Kaufrecht (total CHF 4'687.50) mittels Darlehen zu einem günstigen Zins von

1.5 % vorgeschossen hat; aussenstehenden Dritten wären diese Konditionen kaum

gewährt worden. Dieser Kaufpreis ist denn entsprechend zu berücksichtigen; dass

dabei das Darlehen erlassen worden wäre, ist nicht ersichtlich. Weiter kann dem

Side-Letter zur Kaufrechtsvereinbarung entnommen werden, dass die Einräumung

des zusätzlichen Kaufrechts an 2.5 % des Aktienkapitals von der erfolgreichen

Einführung von Software-Modulen abhängig gemacht wurde. Mit dieser zweiten

gevesteten Option sollte somit ausdrücklich ein Anreiz geschaffen werden, um

Erfolge im Arbeitsverhältnis zu erzielen. Der Aktionärsvereinbarung vom 5.

September 2012 kann entnommen werden, dass nur der Rekurrent und ein weiterer

führender Mitarbeiter Optionsrechte erhielten. Aussenstehende Dritte sollten

somit nicht an der Gesellschaft beteiligt werden. Weiter kann Ziff. 1.2. der

Aktionärsverein-barung entnommen werden, dass die Y AG sich vorbehält, an

weitere Mitarbeiter Optionen für den Erwerb von 5 % des Aktienkapitals

auszugeben. Die Optionen waren daher klar ein Mittel, um führende Mitarbeiter

an der Gesellschaft zu beteiligen. Damit steht auch fest, dass die Call

Optionen als Mitarbeiterbeteiligung bezeichnet werden müssen. Weil vorliegend

mit der Ausübung der Call Optionen eine direkte Beteiligung am Eigenkapital

angestrebt wurde, können die Optionen als "echte"

Mitarbeiterbeteiligung angesehen werden (J. BAUER, Neuerungen bei der

Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, ASA 81 S. 440; Ziff. 2.3.1

Kreisschreiben Nr. 37).

4.

Die Besteuerung von echten Mitarbeiteroptionen wird in Art. 17b DBG

bzw. § 22ter StG (Art. 7d StHG) geregelt. Dabei wird zwischen freien und

gesperrten einerseits und zwischen börsenkotierten und nicht börsenkotierten

Mitarbeiteroptionen andererseits unterschieden. Freie börsenkotierte

Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt des Erwerbs (Art. 17b Abs. 1 DBG bzw. § 22ter Abs. 1 StG), gesperrte und nicht börsenkotierte Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt

der Ausübung (Art 17b Abs. 3 DBG bzw. § 22ter StG) besteuert.

Erwägungen

Vorliegend

geht es um nicht börsenkotierte Optionen. Da die zweite Call Option mit einer

Vestingklausel versehen wurde, muss auch von gesperrten Mitarbeiteroptionen (J.

BAUER, a.a.O., ASA 81 S. 451) gesprochen werden. Somit wären die dem

Rekurrenten ausgegebenen Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Ausübung zu

besteuern. Dabei entspricht die steuerbare Leistung dem Verkehrswert der Aktie

vermindert um den Ausübungspreis.

5.

Zu einer Ausübung der Mitarbeiteroptionen ist es in casu aber nicht

gekommen. Mit Aktienkaufvertrag vom 16. Januar 2015 erwarb ein Aktionär von den

übrigen Aktionären sämtliche Aktien der Y AG. In Anhang 3.2 dieses Vertrags

wurde festgehalten, dass diejenigen Mitarbeiter, die Optionen erhalten oder

denen Optionen in Aussicht gestellt wurden, auf das Optionsrecht verzichten

sollen. Dafür wurden Kompensationszahlungen von CHF 250'000 ausbezahlt. Der

Rekurrent erhielt davon einen Betrag von CHF 225'000. Es stellt sich nun die

Frage, wie dieser Verzicht auf das Optionsrecht zu bewerten ist. Die

Veranlagungsbehörde ging ursprünglich von einer Entschädigung für die

Nichtausübung eines Rechts (Art. 23 lit. d DBG bzw. § 31 lit. d StG) aus. Im

Einspracheentscheid wurde der Betrag von CHF 225'000 hingegen als Einkunft aus

unselbständiger Tätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG) angesehen.

Die Rekurrenten gehen demgegen.er von einem steuerfreien Kapitalgewinn (Art.

16.

Abs. 3 DBG bzw. § 21 Abs. 3 StG) aus.

Von

einem Kapitalgewinn wird gesprochen, wenn Privatvermögen verkauft wird und

dabei ein Vermögenszuwachs (Wertzuwachs) resultiert (F. RICHNER et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 16 N 150). Der Begriff des privaten

Kapitalgewinns darf als systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der

Reineinkommensbesteuerung (BGer vom 03.04.2015, 2C_618/2014, E. 5.1) nicht

ausdehnend interpretiert werden. Wertzuwachsgewinne, die bei der Ausübung einer

Call Option im Rahmen des Privatvermögens erzielt werden, werden grundsätzlich

als Kapitalgewinn angesehen und dürfen daher nicht besteuert werden (F. RICHNER

et al., a.a.O., Art. 20 N 61). Vorliegend wurde die Call Option aber gerade

nicht ausgeübt oder veräussert. Vielmehr hat der Rekurrent auf deren Ausübung

verzichtet. Für diesen Verzicht hat er eine Kompensationszahlung von CHF

225'000 erhalten. In der Lehre und Praxis wird die Abfindung für den Verzicht

auf die Ausübung eines Kaufrechts als Vermögensertrag und nicht als

Kapitalgewinn angesehen (P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. A., Art. 21 N 47, mit

Hinweisen zur Rechtsprechung). Ob das Kaufrecht dabei auf den Erwerb eines

Grundstücks oder den Erwerb von Beteiligungspapieren gerichtet ist, kann keine

Rolle spielen. Als steuerfreier Kapitalgewinn müsste hingegen wohl die Entschädigung

für die Übertragung eines Kaufrechts qualifiziert werden (Praxisfestlegung

Kanton Graubünden, Abgrenzung Vermögensertrag - Kapitalgewinn, Ziff. 2.10).

Nachdem hier aber die Call Option explizit nicht übertragen, sondern auf deren

Ausübung verzichtet wurde, ist hier davon auszugehen, dass der Rekurrent eine

steuerbare Abfindung erhalten hat.

Zu

keinem anderen Ergebnis gelangt man, wenn man - wie von den Rekurrenten

bean-tragt - von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ausgehen würde. Nach

ihrer Ansicht kommt der Verzicht auf das Optionsrecht wirtschaftlich einem

Verkauf eines Wertpapiers gleich. Dabei wird aber übersehen, dass beim Verzicht

auf die Ausübung einer Option im Gegensatz zur Übertragung des Optionsrechts

kein Privatvermögen verkauft wird. Eine ausdehnende Rechtsprechung ist in

diesem Zusammenhang wie bereits erwähnt nicht zulässig. Weiter ist zu beachten,

dass selbst bei Annahme eines Verkaufs der Verkauf von Mitarbeiteraktien oder

Mitarbeiteroptionen gemäss Verwaltungspraxis als "Ausübung" gilt

(vgl. Ziff. 4.2 Kreisschreiben Nr. 37). Diese weite Auslegung des Begriffs der

"Ausübung" wird auch von der Lehre geschützt (V. VALLUCI, in

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art.

17b DBG N 16). Bei einem Verkauf von Mitarbeiteroption entsteht nun aber kraft

ausdrücklicher gesetzlicher Grundlage kein steuerfreier Kapitalgewinn (vgl. E.

4.

vorstehend). Vielmehr ist die Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und

den Gewinnungskosten als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit

steuerbar (V. VALLUCI, a.a.O., Art. 17b DBG N 39).

6.

Zu prüfen bleibt, ob der Verzicht auf die Call Optionen als

Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts (Art. 23 lit. d DBG bzw. § 31 lit. d StG) besteuert werden könnte. Grundsätzlich unterliegen damit vom

Gesetzeswortlaut her sämtliche Entschädigungen, die für die Nichtausübung eines

Rechts bezahlt werden, der Einkommenssteuer. Damit der Geltungsbereich dieser

Norm aber nicht ausufert, wird von der herrschenden Lehre und Rechtsprechung

(F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 23 N 47; S. HUNZIKER/J. MAYER-KNOBEL, in

Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art.

23.

N 16; KSGE 2002 Nr. 1) verlangt, dass derartige Entschädigungen entweder

"erwerbsnah" oder "ertragsnah" sein müssen, damit sich eine

Besteuerung rechtfertigt. Als "ertragsnah" wurde die Entschädigung

für die Nichtausübung einer Nutzniessung, eines Wohnrechts oder einer

Dienstbarkeit bezeichnet, während beispielsweise die Abfindung für den Verzicht

auf eine stille Beteiligung bzw. die Abfindung für den Verzicht auf eine

Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft als "erwerbsnah" angesehen

wurde (P. LOCHER, a.a.O., Art. 23 N 42; BGE 91 I 348 = ASA 34 S. 290; KSGE 2002

Nr. 1 E. 3). Somit kann letztlich festgehalten werden, dass die Abfindung für

den Verzicht auf die Ausübung der Call Optionen als erwerbsnahe Entschädigung

für die Nichtausübung eines Rechts steuerbar ist.

Auf

die Prüfung, ob die Abfindung allenfalls auch als Einkunft aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit besteuert werden könnte, kann bei diesem Ergebnis verzichtet

werden.

Steuergericht,

Urteil vom 11. Mai 2020 (SGSTA.2019.57;BST.2019.53)