Staats- und Bundessteuer 2017

Steuergericht

Urteil vom 7. September 2020

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury,

Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2020.16;

BST.2020.12

A + B Y

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Dorneck - Thierstein

betreffend

Staats- und Bundessteuer 2017

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 30.

November 2018 reichten die Steuerpflichtigen A und B Y die Steuererklärung 2017

ein. Darin machten sie als Einkäufe in die 2. Säule vor allem einen

persönlichen Einkauf des Ehemanns von CHF 107'023 geltend und diverse

Liegenschaftskosten von total CHF 59'666. In der definitiven Veranlagung der Veranlagungsbehörde

Dorneck-Thierstein vom 4. März 2019 betreffend die Staats- und Bundessteuer

2017 wurde der geltend gemachte Abzug von CHF 107'023 nicht gewährt und die

Liegenschaftskosten auf CHF 36'001 gekürzt (Differenz zur Deklaration: CHF

23'665). Dagegen liessen die Steuerpflichtigen am 27. März 2019 Einsprache

erheben. Die Einsprecher verlangten im Wesentlichen, der Einkauf in die 2.

Säule über CHF 107'023 sei zum Abzug zuzulassen und die Liegenschaftskosten

seien im Umfang von CHF 45'769.25 zu gewähren. In der Folge beantragte der

Einsprecher 90 % der Kosten des Gartenunterhalts als Abzug zuzulassen.

1.2 Mit Verfügung vom

23. März 2020 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und das steuerbare

und satzbestimmende Einkommen auf CHF 462'129 (Staat) und CHF 461'100 (Bund)

festgesetzt. Dazu wurde vor allem festgehalten, dass die umstrittene

dreijährige Sperrfrist hier offensichtlich verletzt worden sei. Die Vorbringen

der Einsprecher würden zwar als plausibel erscheinen; sie seien nach der

Rechtsprechung aber unbeachtlich, da keine weiteren Umstände ausser der

Verletzung der Sperrfrist zu beachten seien. Die Einsprache sei in diesem Punkt

unbegründet. Sie sei dagegen in Bezug auf die Liegenschaftskosten insofern

begründet, als zusätzliche Kosten von CHF 1'784 zu gewähren seien. Die Kosten

für den Gartenunterhalt könnten indessen nur im Umfang von rund 18 % anerkannt

werden, was CHF 1'314 entspreche. Insoweit sei die Einsprache teilweise

begründet.

2.1 Gegen diesen

Einspracheentscheid gelangte die Vertretung der Steuerpflichtigen (nachfolgend

Rekurrenten) mit Rekurs und Beschwerde vom 16. April 2020 an das Kantonale

Steuergericht. Es wurde beantragt, die Aufrechnung des Einkaufs in die 2. Säule

von CHF 107'023 sei zu unterlassen und der Abzug vollständig zuzulassen. Zur

Begründung wird im Wesentlichen geltend gemacht, es sei sachlich nicht korrekt,

dass die VB den vorliegenden Sachverhalt nicht unter dem Aspekt der

Steuerumgehung geprüft habe, sondern nur die dreijährige Sperrfrist angewendet

habe. Aufgrund einer grammatikalischen Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG würden

dabei nur Fälle erfasst, bei welchen ein Kapitalbezug in der dreijährigen Frist

nach erfolgten Einkäufen stattfinde bzw. in denen mit Einkäufen das

auszuschüttende Kapital geäufnet und letzteres kurze Zeit darauf wieder

steuerlich privilegiert bezogen werde. Demgegenüber sei die Auslegung der VB

nicht sachgemäss. Der Gesetzeswortlaut lasse keine Ausdehnung der Anwendung von

Art. 79b Abs. 3 BVG auf Einkäufe nach einem Kapitalbezug bei Teilpensionierung

zu. Vielmehr könne ein Abzug nur dann verwehrt werden, wenn das Vorgehen eine

Steuerumgehung darstelle. Dies sei hier nicht der Fall. Die VB habe selbst

festgehalten, dass die Beweggründe für den Einkauf plausibel seien. Es liege

hier denn der vorsorgerechtliche Effekt im Vordergrund. Weiter sei es

vorsorgerechtlich legitim, dem grossen Altersunterschied der Rekurrenten durch

Einkäufe Rechnung zu tragen. Sodann sei ein steuerplanerisches Konstrukt zur

steuerlichen Optimierung nicht erkennbar. Eine Steuerumgehung könne hier somit

nicht vorliegen. Ausserdem lasse das Gesetz eine Teilpensionierung mit

Weiterführung einer 100 %-Versicherung zu, um drohende Rentenkürzungen zu

vermeiden. Dies könne auch mit einem nach der Teilpensionierung erfolgten

Einkauf erreicht werden. Durch eine pauschalierte Verweigerung entstünde

gleichsam eine Schlechterstellung im Vergleich zu einer Person, die sich nicht

teilpensionieren lasse. Eine solche Schlechterstellung lasse sich

verfassungsmässig nicht rechtfertigen. Die Vertretung der Rekurrenten ersuchte

um Gutheissung von Rekurs und Beschwerde.

Sachverhalt

2.2 Mit Vernehmlassung

vom 16. Juni 2020 beantragte die VB Dorneck-Thierstein (Vorinstanz) die

kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde vor allem

ausgeführt, gemäss der bundesgerichtlichen Praxis seien ausser der Sperrfrist

Erwägungen

keine weiteren Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Die Steuerbehörden

müssten den Steuerpflichtigen keine Steuerumgehung mehr nachweisen. Die

Beurteilung erfolge aufgrund einer objektivierten Betrachtungsweise. Würden

Einkäufe in die Sperrfrist fallen, könnten sie vom steuerbaren Einkommen nicht

abgezogen werden. Hier sei die Sperrfrist offenkundig verletzt worden, weshalb

Dispositiv

der geltend gemachte Abzug unzulässig sei. Die Rechtsmittel seien demnach

unbegründet. Weiter liege hier auch eine Steuerumgehung vor. Aufgrund der

ausgeprägten zeitlichen Nähe zwischen Kapitalbezug und Wiedereinkauf von

weniger als einem Monat und der vergleichsweise kurzen, verbleibenden Dauer bis

zum Erreichen des gesetzlichen Rentenalters des Rekurrenten rücke der

vorsorgerechtliche Effekt deutlich in den Hintergrund. Vielmehr werde mit dem

Vorgehen eine Zweckentfremdung der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent

angestrebt. Mithin führe der Einkauf zu einem kaum verbesserten

Versicherungsschutz. Sodann sei es unzutreffend, dass eine Teilpensionierung

eine zwingende Auszahlung des Kapitals nach sich ziehe. Der Rekurrent hätte die

eingewendete drohende Rentenkürzung mit einem Rentenbezug verhindern können.

Weiter müsste der Rekurrent auch ohne Lohnerhöhung eine Rentenkürzung

hinnehmen. Ferner sei eine Teilpensionierung mit anschliessender Lohnerhöhung

ungewöhnlich. Insgesamt erscheine das von den Rekurrenten gewählte Vorgehen den

wirtschaftlichen Gegebenheiten als völlig unangemessen. Würde das Vorgehen

akzeptiert, würde eine Steuerersparnis von beinahe CHF 30'000 resultieren, was

einem Einschlag von 12.5 % auf die angefochtene Besteuerung entspreche; dies

sei erheblich. Damit liege eine Steuerumgehung vor. Die Rechtsmittel seien

deshalb unbegründet. Somit sei die Besteuerung der Kapitalabfindung aus dem

Jahr 2017 um den Betrag des nicht zum Abzug zugelassenen Einkaufs bzw. um CHF 107'022.65

von Amtes wegen zu korrigieren.

2.3 Mit Stellungnahme

vom 9. Juli 2020 hielt die Vertretung der Rekurrenten im Wesentlichen fest,

dass die von der Vorinstanz zitierten Urteile sich auf umgekehrte Fälle

beziehen würden, in denen zuerst ein Einkauf und danach ein schädlicher

Kapitalbezug erfolgt seien. Die Auslegung der Vorinstanz der Verobjektivierung

der Frist auch bei umgekehrten Fällen entbehre jeglicher Gesetzesgrundlage. Die

Rentenkürzung sei für die Rekurrenten nicht vorhersehbar und die Lohnerhöhung

unerwartet gewesen. Der Rekurrent habe keine ungewöhnlichen Massnahmen

getroffen. Von einer Steuerumgehung auszugehen, sei sachfremd. Selbst laut

Vorinstanz seien Beiträge zur Schliessung von drohenden Beitragslücken wie hier

zulässig und würden keine Steuerumgehung darstellen. Ohne Lohnerhöhung wäre

keine neue Deckungslücke entstanden, insofern wäre kein Einkauf möglich

gewesen. Dass die mit dem Einkauf erzielte Rentenerhöhung nur gering sei,

treffe nicht zu. Bei einem Ableben des Rekurrenten drohe der überlebenden

Rekurrentin eine nicht unbeachtliche Rentenkürzung. Von einem geringfügigen

Einschlag könne keine Rede sein. Bei einer Gesamtbetrachtung dürfte die

anfallende Steuer auf den zusätzlichen Rentenbezügen deutlich höher sein als

die von der Vorinstanz errechnete Steuerersparnis auf dem Einkauf. Weiter wäre

auch bei einer Rentenlösung eine Rentenkürzung erfolgt. Dass eine

Teilpensionierung mit anschliessender Lohnerhöhung ungewöhnlich sei, treffe für

einen Angestellten wie den Rekurrenten nicht zu. Eine planerische

Steuerumgehung sei hier nicht erkennbar. Es sei unsachgemäss, eine

verobjektivierte Dreijahresfrist ohne Prüfung der Steuerumgehung auch auf Fälle

anzuwenden, bei welchen zuerst ein Kapitalbezug und dann ein Einkauf erfolge.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1.1 Rekurs (betreffend

Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten form-

und fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 des

Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS

613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

1.2 Angefochten ist

hier noch der nicht zum Abzug zugelassene Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung.

Die Liegenschaftskosten sind nicht mehr streitig.

2. Einlagen, Prämien

und Beiträge gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen

aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können bei den direkten Steuern des

Bundes, der Kantone und der Gemeinden von den Einkünften abgezogen werden (vgl.

Art. 81 Abs. 2 BVG; Art. 9 Abs. 2 lit. d des Steuerharmonisierungsgesetzes, StHG,

SR 642.14; Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG). Die Praxis

des Bundesgerichts lässt aber keine Abzüge für Einzahlungen in die

Vorsorgeeinrichtung zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Damit soll

verhindert werden, dass Steuerpflichtige einen Steuervorteil daraus erzielen,

dass Kapital lediglich kurzfristig in der beruflichen Vorsorge parkiert wird

(vgl. statt vieler: BGE 131 II 627 ff.). Mit der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3

BVG (in Kraft seit 1.1.2006) sollte zumindest diese Bundesgerichtspraxis zur

Steuerumgehung übernommen werden. Das Bundesgericht (BGer) hat diese Bestimmung

in der Folge in einer restriktiven Praxis so ausgelegt, dass jede vom

Steuerpflichtigen während der Sperrfrist von 3 Jahren seit einem

Pensionskasseneinkauf bezogene Leistung in Kapitalform ohne weitere Prüfung als

missbräuchlich zu beurteilen und damit der Einkauf nicht abziehbar ist (BGer

2C_658/2009, 2C_659/2009 vom 12.3.2010; vgl. auch StR 2011, S. 134). Das

Bundesgericht hat diese Praxis verschiedentlich bestätigt (etwa BGer 2C_20/2011,

2C_21/2011 vom 1.7.2011, E. 2.1 mit Hinw.). Aufgrund dieser gefestigten

bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die

steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen dann zu verweigern ist, wenn

eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt. Die

Steuerbehörden müssen den Steuerpflichtigen in diesen Fällen keine

Steuerumgehung mehr nachweisen. Die Beurteilung erfolgt aufgrund einer

objektivierten Betrachtungsweise. Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sind

ausser der Sperrfrist keine weiteren Umstände des Einzelfalls zu

berücksichtigen. Sie muss unabhängig vom Grund des Kapitalbezuges erfolgen

(BGer 2C_614/2010 vom 24.11.2010, E. 3.2.2; vgl. zum Ganzen insbes.

Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7 und Nr. 8 E. 3 mit

Hinw.; siehe auch KSGE 2016 Nr. 7 E. 2.1 f.; BGE 142 II 399 ff.; KSG,

SGSTA.2018.35; BST.2018.34 vom 21.1.2019, E. 2, unter

gerichtsentscheide.so.ch).

3.1 Im konkreten Fall

wurde der Rekurrent am 30. April 2017 teilpensioniert. Am 2. Mai 2017 machte er

einen Kapitalbezug aus der Pensionskasse von rund 1.4 Mio. Franken. Nach einer

Lohnerhöhung entstand eine Deckungslücke in der Pensionskasse, welche der

Rekurrent am 1. Juni 2017 mit dem Betrag von CHF 107'022.65 schloss. Diesen

Einkauf in die Pensionskasse liess die Vorinstanz nicht zum Abzug zu. Der

Rekurrent moniert, dass Art. 79b Abs. 3 BVG angewendet und die Steuerumgehung

nicht geprüft worden sei. Art. 79b Abs. 3 BVG sei auf Einkäufe nach einem

Kapitalbezug infolge Teilpensionierung nicht anwendbar. Zudem sei die Lohnerhöhung

beim Kapitalbezug nicht bekannt und daher nicht planbar gewesen.

3.2 Nach Art. 79b Abs.

3 BVG kann wie gesehen ein Einkauf in die 2. Säule steuerlich nicht abgezogen

werden, wenn in den letzten 3 Jahren ein Kapitalbezug stattgefunden hat. Gemäss

herrschender steuerrechtlicher Rechtsprechung spielt es keine Rolle, ob zuerst

der Bezug der Kapitalleistung oder der Einkauf stattgefunden hat (vgl. BGer vom

1.7.2011, a.a.O. und 2C_62/2017, 2C_63/2017 vom 12.6.2017, E. 3.2.1 f.; KSG, SGSTA.2018.26;

BST.2018.26, E. 5 und SGSTA.2018.35; BST.2018.34, beide vom 21.1.2019,

a.a.O.). Dass sich der Rekurrent nur teilpensionieren liess, ändert an dieser

Betrachtungsweise nichts. Letztlich geht es darum, dass mit dem Bezug und der

Wiedereinzahlung von Vorsorgegeldern die Vorsorgesituation insgesamt nicht

verbessert werden kann. Das Vorgehen müsste somit auch als missbräuchlich

angesehen werden, obschon die Steuerumgehung hier nicht mehr nachgewiesen

werden muss. Die Behauptung, dass der Rekurrent beim Kapitalbezug nichts von

der Lohnerhöhung und der Deckungslücke gewusst habe, ist nicht nachgewiesen,

aber auch nicht massgebend. Das Motiv und die Hintergründe des Einkaufs und des

Kapitalbezugs sind hier nicht relevant (vgl. BGer vom 12.3.2010, E. 3.3.2 und

1.7.2011, E. 2.1, je a.a.O., sowie 2C_1051/2014, 2C_1052/2014 vom 30.6.2015, E.

3; siehe auch KSG, SGSTA.2008.118, BST.2008.86 vom 26.1.2009, SGSTA.2010.11;

BST.2010.10 vom 10.5.2010, SGSTA.2010.30; BST.2010.27 vom 29.11.2010 und SGSTA.2011.86;

BST.2011.76 vom 12.12.2011; KSGE 2012 Nr. 8; KSG, SGSTA.2015.48; BST.2015.44

vom 23.11.2015, SGSTA.2017.73; BST.2017.69 vom 19.3.2018, E. 2.1, unter

gerichtsentscheide.so.ch und SGSTA.2018.35; BST.2018.34, a.a.O.). Die

Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten somit als unbegründet.

3.3 Was die

Rekurrenten weiter einwenden lassen, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Hier

ist die dreijährige Sperrfrist offensichtlich verletzt worden (Teilpensionierung

des Rekurrenten per 30.4.2017, Kapitalbezug vom 2.5.2017 und Einkauf in die

Pensionskasse vom 1.6.2017). Damit ist keine Missbrauchsprüfung erforderlich

(vgl. BGE 142 II 399 E. 4.1 mit Hinw.). Art. 79b Abs. 3 BVG verbietet wie

gesehen den Bezug von Pensionskassengeldern, wenn in den letzten drei Jahren

Einkaufsbeiträge einbezahlt worden sind. Dies gilt auch dann, wenn wie hier zuerst

Bezüge getätigt und anschliessend Einkaufsbeträge bezahlt werden. Es spielt

keine Rolle, ob das umstrittene Vorgehen geplant war oder spontan entschieden

wurde. Art. 79b Abs. 3 BVG soll die Missbräuche der beruflichen Vorsorge zur

Steuerminderung verhindern, welche sich aus dem vollen Abzug der Einkaufsbeträge

und dem privilegiert besteuerten Bezug des Vorsorgekapitals ergeben. Die

Bestimmung ist so auszulegen, dass jede Kapitalauszahlung in der

Dreijahresfrist als missbräuchlich gilt und jede Einzahlung während der

Sperrfrist vom Abzug von den steuerbaren Einkünften ausgeschlossen ist (KSG,

vom 19.3.2018, a.a.O., E. 3.1 mit Hinw. auf BGer vom 12.3.2010 und 24.11.2010,

je a.a.O., KSGE 2012 Nr. 8). Nach herrschender Rechtsprechung (BGE 142 II 399

ff.) ist das streitige Vorgehen wie gesagt missbräuchlich, namentlich auch

infolge der zeitlichen Nähe von Kapitalbezug und Einkauf. Die Steuerumgehung (vgl.

dazu etwa BGE 142 II 399 E. 4.2, KSG, SGSTA.2018.26; BST.2018.26, a.a.O., E. 6:

ungewöhnliche Rechtsgestaltung, Steuersparwille, effektive Steuerersparnis) muss

hier wie angeführt nicht separat nachgewiesen werden. Würde indes der geltend

gemachte Abzug von rund CHF 107'023 akzeptiert, würde eine Steuerersparnis

von rund CHF 29'981 resultieren (total rund CHF 209'206 Steuern anstatt rund

CHF 239'187; Vorakten, Beilagen 52-55). Dass hier der vorsorgliche Effekt

im Vordergrund liegen würde, ist wie erwähnt nicht erwiesen. Auch kann eine

mögliche künftige Entwicklung bezüglich Rentenerhöhung der Ehefrau, wie von den

Rekurrenten eingewendet, nicht berücksichtigt werden. Der strittige Abzug für

den Einkauf ist demnach zu Recht verweigert worden. Der angefochtene

Einspracheentscheid ist damit nicht zu beanstanden. Rekurs und Beschwerde sind

somit abzuweisen.

4. Bei diesem

Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind in

Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'927

festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750, Zuschlag: CHF 1'177). Eine

Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach

wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von

CHF 1'927 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrenten/

Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Dorneck-Thierstein

(mit Steuerakten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

der EG

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: