Staats- und Bundessteuer 2009

Steuergericht

Urteil vom 30. November 2020

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Jutzi,

Kellerhals

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2020.27;

BST.2020.20

A + B Y

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffend

Staats- und Bundessteuer 2009

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 31. Oktober

2010 reichten die Steuerpflichtigen A und B Y die Steuererklärung 2009 ein. In

der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2009 vom 28. Oktober 2014 wich die

Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen in diversen Punkten von dieser

Steuererklärung ab. Mit Schreiben vom 24. November 2014 erhoben die

Steuerpflichtigen Einsprache gegen diese Veranlagung. Die Eingabe betraf vor

allem geldwerte Leistungen der Y AG. Diese Einsprache wurde aufgrund des

Rechtsmittelverfahrens der Gesellschaft vorderhand nicht behandelt.

1.2 Mit Urteil vom 4.

Juli 2019 (2C_497/2018) in Sachen Y AG betreffend Steuerperioden 2006-2009 wies

das Bundesgericht die Beschwerde der Gesellschaft ab, soweit darauf eingetreten

wurde. Damit wurden gewinnsteuerliche Aufrechnungen von verdeckten

Gewinnausschüttungen in den genannten Steuerperioden bestätigt.

1.3 Am 23. März 2020

beantragten die Steuerpflichtigen eine Herabsetzung des steuerpflichtigen

Einkommens um CHF 236'915. Die Begründung betraf die Aufrechnung geldwerter

Leistungen von CHF 230'939, das selbständige Erwerbseinkommen der Ehefrau von

CHF 4'500 und den Eigenmietwert von CHF 1'476. Auf eine

Einspracheverhandlung wurde ausdrücklich verzichtet.

1.4 Mit Verfügung vom 22.

Juni 2020 betreffend Staats- und Bundessteuer 2009 wurde die Einsprache

teilweise gutgeheissen. Das satzbestimmende Einkommen wurde bei der

Staatssteuer auf CHF 655'703 festgesetzt und das steuerbare Einkommen bei der

Bundessteuer auf CHF 643'100 festgelegt. Dazu wurde im Wesentlichen angeführt,

aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 4. Juli 2019 in Sachen Y AG sei an den

festgelegten geldwerten Leistungen von CHF 230'939 aus dem Jahr 2009

festzuhalten. Anhand der vorhandenen Unterlagen bzw. mangels anderer Belege sei

auch an dem nach Ermessen festgelegten Einkommen der Ehefrau von CHF 5'000

festzuhalten. Bezüglich des Eigenmietwerts der Liegenschaft in X, Baujahr …, sei

die Einsprache indessen begründet und der Eigenmietwert um CHF 1'476 auf CHF

26'038 zu korrigieren (Staat und Bund).

2.1 Gegen diese

Verfügung erhoben A und B Y (nachfolgend Rekurrenten) am 17. Juli 2020 (Postaufgabe)

Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht. Sie beantragten, die

steuerbaren Einkommen seien wie folgt herabzusetzen: CHF 230'939,

geldwerte Leistungen und CHF 4'500, selbständiges Nebeneinkommen der Ehefrau.

Ein allfälliger Verlustvortrag aus den Vorjahren sei entsprechend zu

berücksichtigen. Betreffend die Vorjahre sei ebenfalls Rechtsmittel erhoben

worden. Im Übrigen sollte das Teileinkünfteverfahren bzw. Teilzeitverfahren

angewendet werden. Dazu wurde v.a. angeführt, mit den Entschädigungen der Y AG

an die Z AG seien die Löhne und weitere Ausgaben der Z AG bezahlt worden. Die

Löhne seien im Kanton Solothurn versteuert worden und dies insgesamt viermal. Zudem

würden die geldwerten Leistungen gemäss Einspracheentscheid des Steueramts vom

13. Dezember 2012 lediglich CHF 209'700 betragen. Weiter verwiesen die

Rekurrenten auf einen Bundesgerichtsentscheid vom 11. November 2019 betreffend

geldwerte Leistung, Aufrechnung beim Aktionär und Beweislast. Bezüglich der

selbständigen Erwerbstätigkeit der Ehefrau liege eine Abrechnung bei; die

Rechtsmittel seien insoweit begründet. Schliesslich könnten die Rekurrenten zum

Teileinkünfteverfahren bzw. Teilsatzverfahren keine Stellung nehmen, da ihnen

keine verbindlichen Angaben zugesellt worden seien. Die Rekurrenten ersuchten

unter Berücksichtigung der Ausführungen und Beweismittel um Gutheissung ihrer

Begehren.

2.2 Mit Vernehmlassung

vom 31. August 2020 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz) die teilweise

Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung wurde im Wesentlichen

ausgeführt, der Rekurrent sei im Jahr 2009 zu 100 % Inhaber der Y AG gewesen.

Laut Bundesgerichtsurteil vom 4. Juli 2019 seien einige Verbuchungen bei der

Gesellschaft nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand oder nicht

ordnungsgemäss als Gewinnverwendung erfasst worden. Diese geldwerten Leistungen

auch für das Steuerjahr 2009 seien zurecht erhoben worden. Daher müsse sich der

Inhaber der Y AG diese Korrekturen ebenfalls als geldwerte Leistungen anrechnen

lassen. Aufgrund des erwähnten Bundesgerichtsurteils betrage die geldwerte

Aufrechnung indes nicht CHF 230'939, sondern CHF 209'700. Dieser

Betrag sei denn auch beim Rekurrenten für das Steuerjahr 2009 zu übernehmen.

Die Rechtsmittel seien insofern teilweise begründet. Weiter komme bei der

Bundessteuer ab 1. Januar 2009 eine Teilbesteuerung gemäss

Unternehmenssteuerreform II zur Anwendung. Daher sei die entsprechende

Besteuerung der streitigen geldwerten Leistungen mittels Beteiligungsabzug um

40 % bzw. CHF 83'880 auf CHF 125'820 zu reduzieren. Gemäss dem genannten

Bundesgerichtsurteil habe die Z AG der Y AG keine Leistungen erbracht. Es

erübrige sich daher die von den Rekurrenten insofern vorgebrachte Argumentation

der Beweislastumkehr. Zudem würden keine neuen Beweismittel vorgelegt, welche

einen anderen Schluss zuliessen. Damit müssten sich die Rekurrenten die

geldwerten Leistungen bei der Staatssteuer von CHF 209'700 und bei der

Bundessteuer zum reduzierten Satz von 60 % anrechnen lassen. Im Übrigen verwies

die Vorinstanz auf die Steuerjahre 2007 und 2008, welche im Hauptpunkt die

gleiche Problematik betreffen würden. Sodann könne beim Einkommen der Ehefrau aus

selbständiger Erwerbstätigkeit aufgrund der hier eingereichten Unterlagen das

gerundete Einkommen von CHF 500 übernommen werden. Es seien hierfür indessen

Gerichtskosten aufzuerlegen. Schliesslich könne die Problematik eines

allfälligen Verlustvortrags aus den Steuerjahren 2007 und 2008 offenbleiben, da

diese Steuerjahre noch nicht rechtskräftig veranlagt seien.

2.3 Mit Stellungnahme

vom 15. Oktober 2020 beantragten die Rekurrenten die gänzliche Gutheissung der

Rechtsmittel, unter Kostenfolge für den Staat. Die Z AG habe gleichsam als

Unterakkordantin Leistungen für die Y AG erbracht und auch abgerechnet. Es sei

eine angemessene Gegenleistung erfolgt, welche dem Drittvergleich standhalte.

Dies habe das kantonale Steueramt bei der Y AG auch so akzeptiert in den

Steuerjahren 2010-2013. Seit der Gründung der Z AG im Jahr 2006 sei die

Verrechnung immer gleich erfolgt. Das betreffende Bundesgerichtsurteil sei

daher nicht haltbar. Auch die Lohnaufwendungen und die übrigen Kosten seien in

den Erfolgsrechnungen der Z AG erfasst worden. Mit der Aufrechnung als

geldwerte Leistung an die Y AG erfolge zu Unrecht eine zweite Besteuerung. Nun

solle eine dritte Besteuerung bei den Rekurrenten erfolgen, was nicht angehe.

Von einer Vorteilszuwendung oder einer verdeckten Gewinnausschüttung könne

keine Rede sein. Die beiden Löhne des Personals der Z AG seien ordentlich

versteuert worden. Aus deren Erfolgsrechnungen 2006-2009 sei klar ersichtlich,

wofür die Einnahmen aus den Verrechnungen mit der Y AG bezahlt worden seien.

Die Rekurrenten hätten keine geldwerten Leistungen aus diesen Verrechnungen erhalten.

In Bezug auf das Einkommen der Ehefrau aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei

eine Erhöhung von CHF 500 auf CHF 5'000 willkürlich. Eine Auferlegung von

diesbezüglichen Gerichtskosten würden die Rekurrenten ablehnen. Ein allfälliger

Verlustvortrag 2008 sei schliesslich entsprechend zu berücksichtigen.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Rekurs

(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten

form- und fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die

Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1 Nach § 26 Abs. 1 lit. b StG (Stand 1.1.2009) sind Erträge aus beweglichen Vermögen, insbesondere

Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus

Beteiligungen aller Art steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, Stand

1.1.2009). Geldwerte Vorteile sind als Begriff dabei das Gegenstück zu den

verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA); während der erstere Begriff den Vorteil

aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letzteren Begriff die

Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 20 N 140). VGA

stellen an sich Gewinnausschüttungen dar, welche aber von der ausschüttenden

Gesellschaft nicht als solche offen ausgewiesen werden. Als vGA ist dabei die

Leistung einer juristischen Person zu würdigen, die sich selbst entreichert, um

ihre Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen zu bereichern, indem sie

ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche sie Dritten nicht oder in

wesentlich geringerem Umfang gewähren würde und die deshalb nicht geschäftsmässig

begründet sind und welche sie nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung

verbucht. Die Gesellschaft erhält von ihren Anteilsinhabern oder diesen

Nahestehenden für ihre eigene Leistung keine oder keine angemessene

Gegenleistung. Die vGA kann in einem Wertzufluss an den Beteiligungsinhaber

oder eine ihm nahestehende Person bestehen oder in der Verhinderung eines

Erwägungen

Wertabflusses bei diesen Personen. Voraussetzung für die Annahme einer vGA ist,

dass sich der Leistungserbringer des Charakters der Leistung bewusst ist oder

zumindest bewusst sein musste. Wenn eine Gesellschaft Vorteile an nah-stehende

Personen ausrichtet, stellt sich das Problem der sog. Dreieckstheorie. Diese

gilt uneingeschränkt, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft, die Vorteile an

nahestehende Personen ausrichtet, im Privatvermögen gehalten wird. In diesem

Fall unterliegt eine solche Leistung zunächst der Besteuerung als

Vermögensertrag beim Beteiligungsinhaber und anschliessend als unentgeltliche

Zuwendung des Beteiligungsinhabers an die nahestehende Person noch der

Schenkungssteuer. Ausnahmsweise kann auch eine direkte Zuwendung von der

Gesellschaft an eine Drittperson erfolgen; dies ist dann der Fall, wenn andere

Gründe als das Nahestehen zum Beteiligungsinhaber für die Vorteilszuwendung

massgebend waren, z.B. ein Arbeitsverhältnis. In diesem Fall hat die

Drittperson und nicht der Beteiligungsinhaber die Vorteilszuwendung als

Einkommen zu versteuern (zum Ganzen: Richner

et al., a.a.O., Art. 20 N 141 ff.).

2.2

Gemäss Art. 20

Abs. 1bis DBG (Stand 1.1.2009) sind Dividenden, Gewinnanteile,

Liquidationsüberschüsse und geldwerte Leistungen aus Aktien, Anteilen an

Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und

Partizipationsscheinen im Umfang von 60 % steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte

mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft darstellen. Diese Bestimmung findet nur Anwendung auf

Beteiligungen im Privatvermögen. Dabei geht es um eine Milderung der

wirtschaftlichen Doppelbelastung. Dabei hat sich der Gesetzgeber bei der

Bundessteuer für ein Teilbesteuerungsverfahren in Form des

Teileinkünfteverfahrens entschieden. Dabei wird die Entlastung auf der

Bemessungsgrundlage gewährt, d.h. nur ein bestimmter Prozentsatz der

grundsätzlich steuerbaren Beteiligungserträge wird tatsächlich der Besteuerung

unterworfen und in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die grundsätzlich

Dispositiv

steuerbaren Erträge aus qualifizierten Beteiligungen werden demnach bei der

Bundessteuer bloss zu 60 % besteuert. Für die Berechnung des Reineinkommens

werden die qualifizierten Beteiligungserträge somit nur im Ausmass von 60 %

berücksichtigt. Die reduzierte Bemessungsgrundlage ist zusammen mit den übrigen

steuerpflichtigen Einkünften auch für die Berechnung des Steuersatzes

massgebend (vgl. Richner et al.,

a.a.O., Art. 20 N 175 ff. und N 187 f.).

2.3 Nach der

allgemeinen Beweislastregel hat die VB die steuerbegründenden oder -erhöhenden

Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Personen dagegen jene Tatsachen,

welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richner

et al., a.a.O., Art. 123 N 77).

3.1 Im konkreten Fall

haben die Rekurrenten im Jahr 2014 Einsprache gegen die Veranlagung 2009

erhoben. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2020 ist vom Ausgang

des Bundesgerichtsentscheids vom 4. Juli 2019 (2C_497/2018) in Sachen Y AG

abhängig gewesen. Die Rekurrenten verlangen im vorliegenden Verfahren v.a. den

Verzicht auf die Aufrechnung von geldwerten Leistungen. Die Leistungen an die Z

AG ihres Sohnes seien marktkonform gewesen (Lohnausweise 2009). Verlangt wird

weiter der Verzicht auf die Aufrechnung bei der selbständigen Erwerbstätigkeit

der Ehefrau (Abrechnung J 2009). Zudem wird die Anwendung des sog.

Teileinkünfteverfahrens beantragt.

3.2.1 Das Bundesgericht

(BGer) hat mit Entscheid vom 4. Juli 2019 (2C_497/2018) erkannt, dass bei der Y

AG auch im Jahr 2009 Aufrechnungen vorzunehmen seien wegen geldwerten

Leistungen an den Aktionär bzw. den Rekurrenten. Das Steuergericht ist an

diesen Entscheid gebunden, auch wenn der Rekurrent ihn als falsch ansieht; es

kann entgegen der Auffassung der Rekurrenten nicht ohne weiteres davon

abgewichen werden. Dass auf Stufe Gesellschaft geldwerte Leistungen erfolgten,

steht damit fest. Zu überprüfen ist daher nur noch, ob die geldwerte Leistung

auf Stufe des Aktionärs als vGA besteuert werden muss. Ein Automatismus findet

insofern zwar nicht statt (vgl. Markus

Reich/Markus Weidmann, in Kommentar zum DBG, 3. Aufl., Basel 2017, Art.

20 N 51a; siehe auch BGer vom 17.7.2020, 2C_461/2020, E. 2.2). Festgehalten

wird aber in E. 5.1 des genannten Bundesgerichtsentscheids, dass die Y AG

Entschädigungen an die Z AG geleistet habe, obschon keine Leistungen erbracht worden

seien; das Bundesgericht hat daher die umstrittenen Zahlungen der Y AG

aufgerechnet. Da hier keine detaillierten Bestreitungen der Rekurrenten

vorliegen, besteht kein Grund, die Angelegenheit auf Stufe Aktionär resp.

Rekurrent anders zu beurteilen als auf Stufe Gesellschaft bzw. Y AG. Dass von

den Rekurrenten vorgebrachte Bundesgerichtsurteil vom 11. November 2019

(2C_32/2018, 2C_35/2018, E. 3.1 und 3.2.3) ändert insofern auch nichts. Gemäss

der hier massgebenden Dreieckstheorie (vgl. oben, E. 2.1, Richner et al., a.a.O., Art. 20 N 148a

ff.) ist die Leistung auch auf Stufe Aktionär bzw. Rekurrent als

Vermögensertrag zu erfassen und zu versteuern. Damit steht fest, dass die Y AG

geldwerte Leistungen ausgeschüttet hat, welche auf Stufe Aktionär resp.

Rekurrent ebenfalls zu besteuern sind. Neue Unterlagen, die aufzeigen würden,

dass die Aufrechnungen nicht berechtigt sind, liegen nicht vor. Der

eingereichte Ablaufplan: Y AG und Z AG vermag nichts zu ändern. Der

Einspracheentscheid des Steueramts vom 14. August 2020 in Sachen Y AG betrifft

die Steuerperiode 2010 und nicht das hier streitige Steuerjahr 2009; die

Folgejahre 2011-2013 können hier auch nicht massgebend sein. Die vorgelegten

Erfolgsrechnungen 2006-2009 der Z AG können ebenso wenig zu einem anderen

Ergebnis führen. Korrekt ist indessen der Hinweis in den vorliegenden Rechtsmitteln

und der Vernehmlassung der Vorinstanz (S. 5), dass auf Stufe Gesellschaft ein

Betrag von CHF 209'700 aufgerechnet wurde. Somit ist der Betrag von CHF 230'939

zu reduzieren. Dass das gleiche Einkommen mehrfach besteuert wird, ist indes gesetzlich

vorgesehen. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten in diesem 1. Punkt

teilweise begründet bezüglich der Höhe der Aufrechnung (CHF 209'700

anstatt CHF 230'939).

3.2.2 Sodann ist bei

der Bundessteuer per 1. Januar 2009 im Rahmen der Unternehmenssteuerreform

(UStR) II wie gesehen das sog. Teilbesteuerungsverfahren eingeführt worden. Danach

müssen Erträge aus namhaften Beteiligungen hier nur noch zu 60 % besteuert

werden. Eine Beteiligung gilt ab 10 % des Aktien- bzw. Stammkapitals als

namhaft. Der Rekurrent besass unstreitig 100 % des Aktienkapitals der Y AG.

Somit ist der aufgerechnete Betrag in der massgeblichen Höhe von CHF 209'700 um

40 % (CHF 83'880) unbestrittenermassen auf CHF 125'820 zu reduzieren (vgl.

auch Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 5). Rekurs und Beschwerde sind demnach

in diesem 2. Punkt begründet.

3.2.3 Weiter hat die

Vorinstanz beim Einkommen der Ehefrau die Erhöhung der Aufrechnung von CHF 500 auf

CHF 5'000 in der vorliegenden Vernehmlassung rückgängig gemacht. Die

eingereichten Belege der Rekurrenten zeigen denn auf, dass diese Aufrechnung

nicht gerechtfertigt war. Die Rechtsmittel sind damit in diesem 3. Punkt ebenfalls

unstrittig begründet (vgl. auch Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 6).

3.2.4 Schliesslich

liegt ein Verlustvortrag, der gemäss Begehren der Rekurrenten allenfalls

berücksichtigt werden könnte, entgegen deren Ansicht hier nicht vor. Es sei in

dieser Hinsicht auch auf das Verfahren betreffend die Rekurrenten bezüglich der

Staats- und Bundessteuern 2007 und 2008 (SGSTA.2020.24; BST.2020.18) verwiesen;

ein entsprechender Nachweis ist weder dort noch hier nicht erbracht worden. Das

Begehren ist damit unbegründet.

3.3 Rekurs und

Beschwerde sind somit im Sinne der Erwägungen (vgl. oben, E. 3.2.1-3.2.3)

teilweise gutzuheissen; im Übrigen sind die Rechtsmittel abzuweisen.

4. Bei diesem

Verfahrensausgang haben die teilweise unterliegenden Rekurrenten anteilsmässig Kosten

zu tragen (§ 163 Abs. 1 StG). Diese sind nach den §§ 3 und 150 des

Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'770 festzulegen (Grundgebühr: CHF 750,

Zuschlag: CHF 2'590; davon 53 %, Höhe des Unterliegens). Eine

Parteientschädigung ist nicht geschuldet.

Demnach

wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Im Übrigen werden Rekurs

und Beschwerde abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von

CHF 1'770 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrenten/

Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit

Akten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

der EG

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

(Die gegen dieses

Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_1071/2020,

2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021 abgewiesen)