Staats- und Bundessteuer 2017

KSGE 2021 Nr. 9

StG § 39,

DBG Art. 32. Abzüge, selbständige Erwerbstätigkeit, Liegenschaftshändler.

In casu

gewerbsmässiger Liegenschaftshändler; keine Buchhaltung; wertvermehrende

Kosten, Schätzung dieser Kosten, Rückweisung an die Vorinstanz.

Aus den Erwägungen

2. In Bezug auf den

Streitgegenstand (Besteuerung von gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern) sind

die Regelungen des kantonalen Steuerrechts und des Rechts der direkten

Bundessteuer im Wesentlichen gleichlautend, so dass es sich rechtfertigt,

Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Differenzierungen werden - soweit

nötig - vorgenommen. Nachfolgend gilt zu klären, inwieweit der durch die

Vorinstanz den Rekurrenten aus dem Verkauf der Liegenschaft V Strasse in W

aufgerechnete Gewinn allenfalls durch Aufwendungen i.w.S. zu reduzieren ist.

3. Vorab ist zu

entscheiden, ob - wie die Rekurrenten ausführen - im vorinstanzlichen Verfahren

das rechtliche Gehör nicht gesetzeskonform gewährt worden ist. Die Rekurrenten

sehen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs insbesondere dadurch verletzt, dass

die Veranlagungsbehörde ihren Anträgen auf Vornahme eines Augenscheins und

Einholung eines steuerrechtlichen Gutachtens nicht entsprochen hat. Es kann

sich denn durchaus fragen, ob die Vorinstanz die Ablehnung der offerierten

Beweise nicht näher hätte begründen müssen.

Das kantonale

Steuergericht hat im Rekurs- und Beschwerdeverfahren volle Kognition und könnte

die beantragten Beweise im vorliegenden Verfahren einholen, zumal sie

wiederholt worden sind. Die Beweisanträge sind jedoch aus den nachfolgenden

Gründen abzuweisen:

3.1 Nach konstanter

Praxis des Bundesgerichts (vgl. etwa Urteil 2C_576/2010 vom 29. November 2010,

Sachverhalt

E. 2.2) kann das Gericht in antizipierter Beweiswürdigung auf die Abnahme von

beantragten Beweismitteln verzichten, wenn es aufgrund bereits erhobener

Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für genügend

geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche Überzeugung würde durch

weitere Beweiserhebungen nicht geändert. Dies kann etwa der Fall sein, wenn die

noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen

oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich

abgeht oder die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich

ist.

3.2 Ein Augenschein

wie er von den Rekurrenten beantragt wird, könnte höchstens Aufschluss über den

Ist-Zustand der Liegenschaft geben, jedoch nicht einen Vergleich mit dem

Zustand der Liegenschaft vor der Vornahme der in Frage stehenden Bauarbeiten

ermöglichen. Es ist somit nicht zu erwarten, dass ein solcher Augenschein zum

hier relevanten Beweisthema etwas Entscheidendes beitragen könnte, weshalb auf

dieses Beweismittel in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden durfte

und auch vorliegend weiterhin verzichtet wird.

3.3 Im Weiteren

beantragen die Rekurrenten die Einholung eines Gutachtens über den

wertvermehrenden Anteil der Gebäuderenovationen 2015/2016. Im Lauf des

Verfahrens haben die Rekurrenten indessen bereits ein „fachmännisches

Gutachten“ eines Architekten und ein „steuerrechtliches Memorandum“

eingereicht. Es ist nicht einzusehen, inwiefern das von den Rekurrenten

beantragte weitere Gutachten massgeblich zur Entscheidfindung beitragen könnte.

Auch auf dieses Beweismittel ist daher in antizipierter Beweiswürdigung zu

verzichten.

4. Die Vorinstanz

hat die Rekurrenten als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler qualifiziert und

dementsprechend den von ihr berechneten Gewinn bei den Kantons- und

Gemeindesteuern der Einkommenssteuer (und nicht der Grundstückgewinnsteuer)

unterstellt. Auch hat sie den Gewinn in die Berechnung des steuerbaren

Einkommens bei der direkten Bundessteuer einbezogen. Soweit ersichtlich haben

die Rekurrenten gegen die Qualifikation als gewerbsmässige

Liegenschaftenhändler keine Einwendungen erhoben. Zwar wendet das Kantonale

Steuergericht das Recht von Amtes wegen an. Den Akten lassen sich indessen

keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die von den Rekurrenten akzeptierte Auffassung

der Veranlagungsbehörde, bei diesen handle es sich um gewerbsmässige

Liegenschaftenhändler, offensichtlich unrichtig wäre. Es besteht daher kein

Grund, von dieser Qualifikation abzuweichen.

Eine andere Frage ist

diejenige, ab wann die Rekurrenten als gewerbsmässige Liegen-schaftenhändler zu

gelten hatten. Gemäss § 49 Abs. 2 lit. b StG gilt bei der

Grundstückgewinnsteuer - entsprechend dem im Kanton Solothurn zur Anwendung

gelangenden dualistischen System - auch die Überführung eines Grundstücks vom

Privatvermögen ins Geschäftsvermögen als Veräusserung. Auf diesen Zeitpunkt hin

ist somit grundstückgewinnsteuerlich abzurechnen. Eine solche Abrechnung ist

indessen im vorliegenden Falle soweit ersichtlich nie erfolgt. Dies kann aber

nur bedeuten, dass das in Frage stehende Grundstück sich gar nie im

Privatvermögen der Rekurrenten befunden haben kann. Es ist daher davon

auszugehen, dass die Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler mit

dem Erwerb der Liegenschaft begonnen wurde (analog dem vom Bundesgericht mit

Urteil 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019 beurteilten Sachverhalt, vgl. E. 2.2.3 und

2.2.4).

Als unrichtig erweist

sich daher die von den Rekurrenten in ihren Rechtsschriften vertretene

Auffassung, die Qualifikation der Rekurrenten als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler

habe erst anlässlich des Verkaufs der Liegenschaft stattgefunden, also quasi

eine „logische Sekunde“ vor dem Verkauf. Vorher hätte sich die Liegenschaft im

Privatvermögen der Rekurrenten befunden. Wäre diese Auffassung zutreffend, so

hätte die Steuerverwaltung richtigerweise eine

Grundstückgewinnsteuerveranlagung treffen müssen, infolge Überführung der

Liegenschaft vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen. Da dies nicht geschehen

ist, muss davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft von Anfang an, also

seit dem Kauf derselben, zum Geschäftsvermögen der Rekurrenten gehört hat.

5. Die Bestimmungen

von § 39 StG und Art. 32 DBG betreffend die abziehbaren Unterhaltskosten von

Erwägungen

Liegenschaften stehen ausdrücklich unter dem Titel „Privatvermögen“. Die

entsprechenden Regelungen, mit Einschluss der Grundsätze der Abgrenzung der

werterhaltenden von den wertvermehrenden baulichen Massnahmen, gelten hingegen

nicht, jedenfalls nicht direkt für Liegenschaften des Geschäftsvermögens.

Bei Liegenschaften im

Geschäftsvermögen sind für die Ermittlung der sich aus diesen Liegenschaften

ergebenden Gewinne die Grundsätze der zeitlichen Realisierung des Einkommens

sowie das Vorsichtsprinzip (mit dem damit zusammenhängenden abgeleiteten

Imparitätsprinzip) und der Grundsatz der Periodizität heranzuziehen. Aus dem

Vorsichtsprinzip folgt namentlich, dass die Lage des Geschäftsbetriebes nicht

besser dargestellt werden darf als sie tatsächlich ist. Dies bedeutet

namentlich, dass angefallene Kosten nicht aktiviert werden dürfen, wenn sie

nicht tatsächlich zu einem Mehrwert des in Frage stehenden

Vermögensgegenstandes führen. Dies führt dazu, dass auch bei Liegenschaften des

Geschäftsvermögens solche Kosten, welche lediglich der Erhaltung der

Liegenschaft in ihrem bisherigen Zustand dienen, nicht aktiviert werden dürfen.

Vielmehr sind sie, unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Periodizität,

jeweils in der Geschäftsperiode, in der sie angefallen sind, von den

entsprechenden Erträgen in Abzug zu bringen sind. In diesem Sinne ist die

Abgrenzung der werterhaltenden Massnahmen von denjenigen, die zu einer

Wertsteigerung führen, auch im Geschäftsvermögen von Bedeutung. Es ist jedoch

davon auszugehen, dass die entsprechende Differenzierung im Geschäftsvermögen

nicht deckungsgleich ist mit jener, die für Liegenschaften des Privatvermögens

gilt. Tendenziell dürfte der Anteil der wertvermehrenden Massnahmen im

Geschäftsvermögen eher grösser sein, da hier konkret zu prüfen ist, ob sich

gegenüber dem Anschaffungswert bzw. dem Buchwert der Liegenschaft eine

Wertsteigerung ergibt, während im Privatvermögen teilweise auf einen

objektivierten Begriff der Unterhaltskosten abgestellt wird.

6.1

Die von den

Rekurrenten ausgeführten baulichen Arbeiten haben zweifellos teilweise zu einer

Erhöhung des Werts der Liegenschaft gegenüber dem ursprünglichen Kaufpreis

geführt. Dies ergibt sich im Übrigen auch daraus, dass die Rekurrenten nach

Ausführung der in Frage stehenden baulichen Arbeiten die Mieten erhöht haben.

Die Vorinstanz führt in ihren Erörterungen mehrmals aus, dass die im Nachgang

zu den in die Liegenschaft an der V Strasse in W getätigten Investitionen

erfolgten Mietzinserhöhungen kein Indiz für eine Wertsteigerung des Objekts

darstellten. Vielmehr müssten diese durchschnittlichen Mietzinserhöhungen von

ca. CHF 200.00/Monat innerhalb von drei Jahren im Rahmen einer normalen

Mietzinserhöhung - ohne Wertsteigerungscharakter - betrachtet werden.

Dieser Argumentation

kann nicht gefolgt werden. Das geltende Mietrecht regelt die Anpassung (sprich

Erhöhung) der Mietzinse bei Wohn- und Geschäftsräumen bei einem laufenden

Mietverhältnis insofern genau, als diese u.a. durch Kostensteigerungen oder

Mehrleistungen des Vermieters begründet sein müssen (Art. 269a lit. b OR). So

wird dem Vermieter zugestanden, wertvermehrende Investitionen als

Mietzinserhöhung geltend zu machen. Als Mehrleistungen im Sinne von Art. 269a

lit. b OR gelten Investitionen für wertvermehrende Verbesserungen, die

Vergrösserung der Mietsache sowie zusätzliche Nebenleistungen. Die Kosten

umfassender Überholungen gelten in der Regel zu 50 bis 70 Prozent als

wertvermehrende Investitionen (Art. 14 Abs. 1 VMWG; vgl. auch Urteil

4A_470/2009 des Bundesgerichts vom 18. Februar 2010, E. 2).

Zwar ist die Abgrenzung

von Wertvermehrungen und Unterhalt im Miet- und Steuerrecht nicht exakt

dieselbe (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 18. Februar 2010, a.a.O., E. 3.3 mit

Hinw.). Aus dem sich in den Akten befindenden Mieterspiegel ist aber

ersichtlich, dass insbesondere auch mehrjährige Mietverhältnisse nach der hier

interessierenden Investitionsphase eine Mietzinserhöhung erfahren haben, mithin

in den fraglichen Mietwohnungen der Liegenschaft sog. wertvermehrende

Verbesserungen stattgefunden haben müssen. Werterhaltende Aufwendungen bzw. reine

Ersatzinvestitionen erlauben keine Mietzinserhöhung (statt vieler: Mietrecht

für die Praxis, 9. A., S. 524 f.).

6.2

Nach Auffassung

des Kantonalen Steuergerichts müssen alle Kosten als wertvermehrend

qualifiziert werden, die im Fall der Führung einer Geschäftsbuchhaltung

aktivierungsfähig gewesen wären. Dazu gehören etwa auch die beim Erwerb der

Liegenschaft bezahlten Handänderungssteuern, Notariatskosten und

Grundbuchgebühren, handelt es sich doch dabei um einen Teil der Anlagekosten

(vgl. Urteil 2C_551/2018 des Bundesgerichts vom 11. Juni 2019, E. 3.3.2). Dass

die Rekurrenten effektiv keine Buchhaltung geführt haben, kann ihnen nicht zum

Vorwurf gemacht werden, haben sie doch erst im Rahmen der Steuerveranlagung

davon erfahren, dass sie als Liegenschaftshändler qualifiziert werden. Mangels

Buchhaltung muss nun indessen der Anteil der wertvermehrenden Kosten, die vom

Gewinn in Abzug gebracht werden können, ermessensweise ermittelt werden. Die

Vornahme einer solchen Schätzung kann nicht Aufgabe des Kantonalen

Steuergerichts sein, weshalb die Sache zu neuer Veranlagung an die Vorinstanz

zurückzuweisen ist. Im Rahmen der neuen Veranlagung wird die Steuerverwaltung

auch eine Rückstellung für die Sozialversicherungsabgaben (AHV/IV/EO/FAK)

vorzunehmen haben, wie die Rekurrenten dies richtigerweise verlangen, gehören

doch die Sozialversicherungsbeiträge zu den vom Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit abziehbaren Kosten.

Steuergericht,

Urteil vom 3. Mai 2021 (SGSTA.2020.29;BST.202022)