Staats- und Bundessteuer 2018

Steuergericht

Urteil vom 28. Juni 2021

Es wirken

mit:

Präsident: Th.

Sachverhalt

A. Müller

Richter: D.

S. Müller, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2020.37;

BST.2020.30

A. und B. Y

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

betreffend

Staats- und Bundessteuer 2018

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1. Die

Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) haben am … 2017 das Grundstück

Grundbuch X Nr. 001 für CHF 374'000 erworben. Auf diesem Grundstück befindet

sich ein älteres im Jahr 1955 erbautes Einfamilienhaus.

Im Jahr 2018

wurde die Liegenschaft umfassend renoviert. Von den gesamten Umbaukosten von

rund CHF 580'900 deklarierten die Rekurrenten in ihrer Steuererklärung

Unterhaltskosten von CHF 196'223 und Energiesparmassnahmen von CHF 73'520. In

der definitiven Veranlagung vom 21. November 2019 liess die Veranlagungsbehörde

Thal-Gäu die Kosten von insgesamt CHF 269'743 nicht zum Abzug zu mit dem

Hinweis, dass es sich um eine Totalsanierung handle, die einem Neubau

gleichkommen würde.

Erwägungen

2.

Gegen die

definitive Veranlagungsverfügung erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 2.

Dezember 2019 Einsprache und verlangten, dass die Unterhaltskosten von CHF 196'223

und die Energiesparmassnahmen von CHF 73'520 steuerlich zum Abzug zuzulassen

seien. Dabei wiesen sie darauf hin, dass sie für das Grundstück pro m2

einen hohen Kaufpreis von CHF 622 bezahlt hätten. Die Kriterien eines

wirtschaftlichen Neubaus würden hier nicht vorliegen. Eine Erhöhung von Miet-

oder Pachtzinsen sei kein Thema. Die Liegenschaft werde von ihnen genutzt. Eine

Aushöhlung sei nicht vorgenommen werden. Die Liegenschaft sei auch nicht fast

vollständig abgebrochen worden. Es würde auch keine Nutzungsänderung vorliegen

und die Wiederherstellung der Bewohnbarkeit sei auch kein Thema, da sie die

Liegenschaft auch schon vorher bewohnt hätten. Vom ursprünglichen Charakter und

von der Bausubstanz sei möglichst viel erhalten geblieben. Unverständlich sei,

dass nicht einmal die Energiesparmassnahmen anerkannt worden seien. Nur aus

praktischen Überlegungen seien diese Massnahmen zeitglich mit dem Umbau

verwirklicht worden.

Nach

Durchführung einer Einspracheverhandlung wies die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

mit Entscheid vom 26. September 2020 die Einsprache ab. Dabei wurde

festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme,

aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstelle. Auch Modernisierungen

könnten wertvermehrenden Charakter haben. Der Steuerwert des 2017 erworbenen

Einfamilienhauses hätte CHF 74'500 betragen. Die Liegenschaft sei 63 Jahre alt

gewesen. Der versicherte Neuwert der Liegenschaft habe CHF 252'700 betragen.

Durch die Total- resp. Gesamtsanierung seien die Raumeinheiten von 5.75 auf 10

erhöht worden. Teilweise seien Wände abgerissen und die Innenraumaufteilung

neugestaltet worden. Im Obergeschoss sei ein zusätzliches Badzimmer mit Dusche

errichtet worden. Die Sanitär- und Elektroeinrichtungen und auch Böden, Decken,

Wände und Fenster seien ersetzt worden. Durch den Umbau seien auch der

Eigenmietwert und der Gebäudeversicherungswert erheblich erhöht worden. Bei einem

wirtschaftlichen Neubau könnten auch Energiesparmassnahmen nicht abgezogen

werden.

3.

Gegen den

Einspracheentscheid liessen die Rekurrenten mit Schreiben vom 28. Oktober 2020

Rekurs und Beschwerde erheben und beantragen, die geltend gemachten Unterhaltskosten

und Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen. Dabei wurde ausgeführt, dass

Unterhaltskosten abziehbar seien, wenn sie dazu dienen würden, den bisherigen

Wert einer Liegenschaft zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen, indem

sie sich bereits einmal befunden habe. Die Vorbesitzerin habe die Liegenschaft

seit 1955 bewohnt. Ausbesserungen und Sanierungen seien altersbedingt notwendig

gewesen. 60 bis 80 % der Umbaukosten hätten dem Erhalt der Liegenschaft

gedient. Der Rest sei eine wertvermehrende Investition. Die Rekurrenten hätten

nur die werterhaltenden Kosten geltend gemacht. Für die Beurteilung als

Totalsanierung bzw. wirtschaftlicher Neubau würde es an einer gesetzlichen

Grundlage fehlen. Auch Bundesgerichtsentscheide könnten eine fehlende

gesetzliche Grundlage nicht kompensieren. Die in der Praxis bekannten

Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Neubaus seien nicht erfüllt. Mit

Baukosten von CHF 580'000 hätte kein Neubau vorgenommen werden können. Das

Einfamilienhaus habe immer noch sechs Zimmer. Die zusätzliche Wohnfläche würde

nur 24 m2 betragen. Das Erscheinungsbild sei nur minimal verändert worden.

Im Untergeschoss sei nichts abgerissen worden. Im Innern seien einzelne Mauern

verschoben worden, wegen der zusätzlichen Nasszelle. Dies entspreche dem

heutigen Wohnstandard. Die Isolation und die Sanierung von Fenstern, Heizung

und Geräten seien typische Unterhaltsarbeiten. Der Gebäudeversicherungswert sei

um CHF 316'000 gestiegen. Dies entspreche den wertvermehrenden Aufwendungen von

CHF 311'000. Somit könne nicht von einer Totalsanierung gesprochen werden.

Selbst bei einer Totalsanierung müssten die Rückbaukosten abgezogen werden

können, ebenso Aufwendungen ohne sachlichen Zusammenhang mit dem

wirtschaftlichen Neubau.

4.

Die Veranlagungsbehörde

beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 11. November 2020 Rekurs und Beschwerde

kostenfällig abzuweisen. Dabei wies sie noch einmal darauf hin, dass das 63

Jahre alte Haus einen versicherten Neuwert von CHF 252'700 gehabt habe. Seit 1.

Oktober 2018 sei das Haus nach einer Totalsanierung wieder bewohnbar. Die

Raumeinheiten seien von 5.75 auf 10 erhöht und die Innenraumaufteilung sei neu

vorgenommen worden. Auch ein Badezimmer sei zusätzlich eingebaut worden. Für

einen wirtschaftlichen Neubau würde sprechen, dass sich der Eigenmietwert, der

Gebäudeversicherungswert und die Katasterschatzung erhöht hätten. Auch die Höhe

der Investitionskosten von CHF 580'900 würde für einen wirtschaftlichen Neubau

sprechen. Bei einem wirtschaftlichen Neubau würden auch Energiesparmassnahmen

nicht abgezogen werden können. Die Rückbaukosten könnten erst seit dem 1.

Januar 2020 abgezogen werden.

Die Eidg.

Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

5.

In ihrer Replik

vom 7. Januar 2021 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegeh-ren fest.

Noch einmal wiesen sie darauf hin, dass zu den Unterhaltskosten auch die Kosten

für die Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften gehören würden. Vorliegend

sei eine Instandstellung vorgenommen worden. Nicht jede Totalsanierung sei ein

wirtschaftlicher Neubau. Die zitierte Bundesgerichtspraxis aus dem Jahr 2010

würde sich noch auf die inzwischen aufgehobene Dumont-Praxis beziehen. Die

Kosten für die vorgenommene Wohnraumerweiterung seien nicht geltend gemacht

worden. Vorliegend sei weder das Nutzungspotential der Liegenschaft erhöht noch

eine Aushöhlung des Gebäudes vorgenommen worden. Die notwendigen Sanitär- und

Elektroeinrichtungen seien schon vorher vorhanden gewesen. Die Fenster seien

nur aus ökologischen Gründen erneuert und die Wände und Decken nur vereinzelt

geändert oder ausgebessert worden. Vorübergehend ausgezogen sei man, weil man

mit Kindern nicht in einer Baustelle leben konnte.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1.

Gemäss § 160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den

Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs

erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich aus Art.

140.

Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer) i.V.m. § 4 der

kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrenten sind daher

grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das

angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

Rekurs (§ 160 Abs. 2 StG) und Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 DBG) sind innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 26.

September 2020. Am 28. Oktober 2020 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben.

Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.

2.

Der Abzug der

Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen

Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32

Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt,

Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf

einzelne Differenzierungen hingewiesen.

3.

Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (vgl. Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel

nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits

vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten

erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen

daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die

Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der

Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die

Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen.

Der Abzug der

Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl.

Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO Nr.

16): Unterhalts- Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im

Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten

als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die

Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder

periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den

Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit.

c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und

Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von

Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum

Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie

Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften

(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

4.

Dass bei einem

wirtschaftlichen Neubau Unterhaltskosten nicht mehr abgezogen werden können,

kann dem Gesetzestext nicht direkt entnommen werden. Entgegen der Ansicht der

Rekurrenten bedeutet dies aber nicht, dass die Theorie des wirtschaftlichen

Neubaus nicht angewendet werden dürfte. Sie ergibt sich aus der Auslegung von

Art. 34 lit. d DBG bzw. § 41 Abs. 4 lit. e StG. In diesen Bestimmungen ist

festgehalten, dass Aufwendungen für die Wertvermehrung von

Vermögensgegenständen nicht abziehbar seien. Dies gilt nicht nur im Sinne einer

Einzelbetrachtung für die einzelnen baulichen Massnahmen, sondern im Sinne

einer Gesamtbetrachtung auch für einen gesamten Um- oder Ausbau (Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber,

Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., § 39 N 31).

Die Theorie des

wirtschaftlichen Neubaus stützt sich auch auf eine reichhaltige Praxis des

Bundesgerichts (BGE 123 II 223 E. 2; Urteile 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010;

2C_233/2011 vom 28. Juli 2011; 2C_153/2014 vom 4. September 2014; 2C_286/2014

vom 23. Februar 2015; 2C_242/2019 vom 23. September 2020; 2C_425/2020 vom 13.

Juli 2020) und des Kantonalen Steuergerichts (SGSTA.2005.93; KSGE 2008.2; KSGE

2012.5; SGSTA.2012.83; SGSTA.2012.114; SGSTA.2013.88; KSGE 2017.7;

SGSTA.2018.24; SGSTA.2019.17).

Nach Ansicht der

Rekurrenten stellt die Theorie des wirtschaftlichen Neubaus einen Rückfall in

die per 1. Januar 2010 aufgehobene Dumont-Praxis dar. Dieser Vorwurf ist

allerdings nicht berechtigt, denn die Dumont-Praxis betraf lediglich die Kosten

zur Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft in den ersten

fünf Jahren nach deren Erwerb. Beim wirtschaftlichen Neubau spielt hingegen der

Zeitpunkt des Erwerbs keine Rolle. Hier geht es darum, dass bei einer

Totalsanierung, der umfangmässig einem wirtschaftlichen Neubau gleichkommt,

praktisch alle Arbeiten als wertvermehrend anzusehen sind (Richner at al., a.a.O., Art. 32 N 51).

5.1

Das Bundesgericht

hat zur Prüfung eines wirtschaftlichen Neubaus mehrere Kriterien entwickelt.

Dispositiv

Von einem wirtschaftlichen Neubau ist demnach etwa auszugehen, wenn das

Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, sodass von

Herstellungskosten zu sprechen ist (Urteile 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E.

2.4.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011

E. 3.2 in: RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008

vom 12. Mai 2009 E. 2.4).

Die Rekurrenten

haben das Grundstück im Jahr 2017 für CHF 374'000 erworben. Die Vorinstanz hat

den Landwert mit CHF 248'800 (622 m2 x CHF 400) berechnet, sodass

für das 63-jährige Einfamilienhaus noch ein Kaufpreis von CHF 125'200

verbleiben würde. Selbst wenn der Landwert tendenziell etwas zu hoch

ausgefallen sein dürfte, gilt es festzuhalten, dass die gesamten

Renovationskosten von rund CHF 580'900 den Kaufpreis für die Liegenschaft um

ein Mehrfaches übersteigen.

5.2 Auch die

Katasterschatzung, die von CHF 74'500 auf CHF 168'500 gestiegen ist, oder die

Erhöhung des Gebäudeversicherungswerts, der vor der Sanierung CHF 252'700 und

danach CHF 567'800 betrug, zeigen klar, dass mit dem Umbau erhebliche Mehrwerte

geschaffen wurden, was auch von den Rekurrenten nicht generell bestritten wird.

5.3 Von einem

wirtschaftlichen Neubau ist nach Ansicht des Bundesgerichts auch auszugehen,

wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E.

2.3), oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit

Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (Urteil 2C_460/2015 vom

1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2). Weiter ist

auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen als wirtschaftlicher Neubau zu

betrachten, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird

(Urteil 2C_242/2020 vom 23. September 2020, E. 2.3). Ein solcher Ausbau mit

Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau

zusätzlicher Wohnräume gleich (Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014, E.

2.4). Vorliegend ist das Gebäude gemäss den eingereichten Bauplänen vor allem

im Erdgeschoss und Obergeschoss erheblich um- und teilweise auch ausgebaut

worden. Im Obergeschoss konnte mit dem Ausbau zusätzlicher Wohnraum gewonnen

werden. Die Innenraumaufteilung wurde markant verändert. Im Erdgeschoss wurde

eine zusätzliche Nasszelle eingebaut und in einem neuen Anbau ein Wintergarten

errichtet, so dass letztlich die Raumeinheiten von 5.75 auf 10 deutlich erhöht

wurden.

Den Rekurrenten

ist beizupflichten, dass das Gebäude nicht bis auf die Grundmauern abgetragen

wurde. Ebenso wenig wurde es komplett ausgehöhlt. Dies ist aber für die Annahme

eines wirtschaftlichen Neubaus auch nicht zwingend notwendig. Ein Vergleich der

Nordfassade vor und nach dem Umbau zeigt aber beispielsweise auf, dass die

Fassade zumindest in diesem Teil markant verändert wurde. Dies betrifft nicht

nur den Einbau neuer Fenster oder die Gebäudeisolation, sondern auch die

äussere Gestaltung der Fassade, die sich mit dem neuen Anbau deutlich von der

bisherigen Fassade unterscheidet.

6.1 Nach Ansicht der

Rekurrenten ist es unbestritten, dass die Anbauten und die Modernisierungen als

wertvermehrende Investitionen gelten, die nicht abzugsfähig sind. Bei allen

Rechnungen haben die Rekurrenten geprüft, welcher Teil als werterhaltend und

welcher Teil als wertvermehrend anzusehen ist. Von den gesamten Umbaukosten von

CHF 580'900 wurden CHF 269'743 als werterhaltend und CHF 311'157 als

wertvermehrend angesehen.

6.2 Den Bauplänen und

den eingereichten Rechnungen kann entnommen werden, dass der Umbau sehr

umfassend war. Er betraf sämtliche Räume. Es wurden Anbauten getätigt,

zusätzlicher Wohnraum geschaffen, Wände herausgerissen und die

Innenraumaufteilung neugestaltet; Böden, Wände, Fenster, Sanitäreinrichtungen,

Elektroleitungen etc. wurden erneuert. Auch die Heizung wurde ersetzt. Daher

ist es verständlich und auch richtig, dass die Vorinstanz eine Gesamtbetrachtung

vorgenommen und die Totalsanierung der Liegenschaft mit den neuen Anbauten als

wirtschaftlichen Neubau behandelt hat. Nach Ansicht der Rekurrenten hätten alle

baulichen Massnahmen auch einzeln ausgeführt werden können. Dies ist im

Grundsatz unbestritten. Aus nachvollziehbaren Gründen haben sich aber die

Rekurrenten entschieden, das gesamte Gebäude in einem grossen Umbau zu

sanieren. Daher muss in rechtlicher Hinsicht überprüft werden, ob die

Totalsanierung im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wirtschaftlicher Neubau

anzusehen ist, was vorliegend bejaht werden muss.

7. Im Rahmen der

Einsprache haben die Rekurrenten verlangt, dass zumindest der Abzug der

Energiesparmassnahmen möglich sein sollte. Im Rahmen des Rekurses wird diese

Forderung zu Recht nicht mehr erhoben. In einem neueren Entscheid vom 23.

September 2020 (2C_242/2020 = ASA 6/7 89 S. 463) hat das Bundesgericht noch

einmal klargestellt, dass die Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau zur

Folge hat, dass auch die wärmetechnischen Massnahmen, welche dem Energiesparen

sowie dem Umweltschutz dienen, nicht abzugsfähig sind. Bei einem Neubau würden

derartige Auslagen nicht zum Abzug berechtigen, daher sei es folgerichtig, dass

auch beim wirtschaftlichen Neubau ein Abzug nicht möglich sei.

8. Gemäss § 39 Abs. 3 lit. f StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG können Rückbaukosten im Hinblick auf einen

Neubau von den Steuern abgezogen werden. Diese Bestimmungen sind im

Zusammenhang mit der Energiestrategie 2050 des Bundes in Kraft eingeführt

worden. Sie sind seit dem 1. Januar 2020 in Kraft. Vorliegend geht es aber um

das Steuerjahr 2018. Hier können diese Bestimmungen noch nicht zur Anwendung

gelangen.

9. Damit unterliegen

die Rekurrenten mit ihren Anliegen vollumfänglich. Es rechtfertigt sich daher,

ihnen gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG die Verfahrenskosten von

CHF 3'967 (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 2'967 [1.1 % von CHF 269'743])

aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung ist ihnen nicht zuzusprechen.

****************

Demnach

wird erkannt:

1. Der Rekurs und die

Beschwerde werden abgewiesen.

2. Den Rekurrenten/Beschwerdeführern

werden Gerichtskosten von CHF 3'967 zur Bezahlung auferlegt.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der

Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Thal-Gäu (mit

Akten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

der EG

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: