Staats- und Bundessteuer 2015

KSGE 2021 Nr. 7

StG § 30,

47, DBG Art. 22, 38. Einkommen, Kapitalleistung, selbständige

Erwerbstätigkeit.

In casu keine

selbständige Erwerbstätigkeit nach Art. 5 FZG, Steuerpflichtige als

Teilhafterin einer Kommanditgesellschaft unselbständig erwerbstätig.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

2.1 Gegenstand des

vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob bei der Rekurrentin ein

Barauszahlungsgrund im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b des

Freizügigkeitsgesetzes (FZG, SR 831.42) resp. Art. 3 Abs. 2 lit. d der

Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte

Vorsorgeformen (BVV 3, SR 831.461.3) besteht bzw. ob die streitige

Kapitalleistung von total CHF 707’645 (CHF 332'334.92 2b … + CHF 331'914.90 2b …

Stiftung und CHF 43'397.63 … 3a) einer separaten, privilegierten Besteuerung

unterliegt oder nicht.

2.2 Nach Art. 5 Abs. 1

lit. b FZG bildet die Aufnahme einer selbständigen

"Erwerbstätig-keit" einen gesetzlichen Barauszahlungsgrund. Zudem

dürfen die Versicherten der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr

unterstehen. Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für einen

Barauszahlungsgrund erfüllt, so unterliegen diese Kapitalleistungen einer

separaten Besteuerung, indem diese für die Zwecke der direkten Bundessteuer vom

übrigen Einkommen gesondert und zu einem Fünftel der nach dem ordentlichen

Tarif berechneten Steuer erfasst werden (Art. 22 und 38 DBG). Eine solche

separate Besteuerung greift auch auf Ebene der Staatssteuer, wonach solche

Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen besteuert werden (§§ 30 und 47 StG). Es handelt sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der

Kapitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da Letztere vollumfänglich

und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern sind (vgl. KSG vom

24.9.2018, SGSTA.2017.76; BST.2017.72, E. 2, unter gerichtsentscheide.so.ch).

2.3 Der

Barauszahlungsgrund wird somit an zwei Bedingungen geknüpft: a) Wegfall der

Unterstellung unter die obligatorische berufliche Vorsorge sowie b) die

Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit.

2.4 Der

obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht unterstellt sind

Selbstständigerwerbende, die eine selbstständige Erwerbstätigkeit im

Haupterwerb ausüben (Art. 1j Abs. 1 lit. c der Verordnung über die berufliche

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BVV2). Wer hingegen eine

selbstständige Erwerbstätigkeit nur im Nebenerwerb ausübt und im Haupterwerb

Arbeitnehmer ist, untersteht für den aus dem Arbeitsverhältnis erzielten Lohn

der obligatorischen Versicherung und hat folglich keinen Anspruch auf eine

Barauszahlung (Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 137, Rz. 904).

2.5 Unbestritten ist,

dass die Rekurrentin vom 20. Mai 2015 bis 28. August 2018 Kommanditärin der

Kommanditgesellschaft V., B. Z. & Co. in S. war mit einer eingebrachten

Haftungssumme von CHF 2'000. Unbeschränkt haftender Gesellschafter war vom 20.

Mai 2015 bis 28. August 2018 B. Z., von X., aus S. Diese Kommanditgesellschaft

hat sich infolge Ausscheidens der Kommanditärin bzw. der Rekurrentin aufgelöst.

Die Gesellschaft ist damit erloschen. Der Gesellschafter B Z führt das Geschäft

im Sinne von Art. 579 Obligationenrecht (OR, SR 220) als Einzelunternehmen

fort.

2.6 Die Rekurrentin

untersteht ab dem 1. Januar 2015 keiner obligatorischen beruflichen Vorsorge

mehr. Demzufolge ist gemäss obiger E. 2.3 nur die Bedingung b) zu prüfen, ob

die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit stattgefunden hat.

Zur Frage der

selbständigen Erwerbstätigkeit

3.1 Auch wenn die

Ausgleichskasse die Rekurrentin nach deren Anmeldung als selbständig Erwerbende

qualifiziert und Beiträge verlangt, gilt, dass die Steuerbehörden bei der

Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder aufgenommen

wurde, grundsätzlich befugt sind, von der Qualifikation der AHV-Ausgleichskasse

bzw. der Vorsorgeeinrichtung abzuweichen und die Rechtmässigkeit der

Barauszahlung in eigener Kompetenz zu überprüfen. Dies vor dem Hintergrund,

dass die Vorsorgeeinrichtungen nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet sind.

lm Zweifelsfall ist deshalb durch die Steuerbehörden vorfrageweise zu prüfen,

ob ein Barauszahlungsgrund vorliegt (Bundesgericht BGer 2C_248/2015/2C_249/2015

vom 2.10.2015, E. 3.3; 2C_156/2010 vom 7.6.2011, E. 3.3; KSG vom 24.9.2018,

a.a.O., E. 4). Entsprechend können die Steuerbehörden in eigener Kompetenz und

somit zeitlich der sozialversicherungsrechtlichen Prüfung nachgelagert, die

Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und die damit verbundene

privilegierte Besteuerung der bezogenen Kapitalleistung überprüfen. Eine

Anmeldung durch den Treuhänder erfolgte zwar per … 2015, aber alleine durch

diesen Umstand kann nicht automatisch auf eine selbständige Erwerbstätigkeit

geschlossen werden.

3.2 Zur selbständigen

Erwerbstätigkeit gehört auch die Beteiligung an einer einfachen Gesellschaft.

Auch der stille Teilhaber gilt als Selbständigerwerbender (CAGIANUT/HÖHN,

Unternehmenssteuerrecht, § 1 N 19; vgl. auch BGer vom 8.9.2004, StE 2004 B 19.3

Nr.4 = StR 2005, 53). Beim Kommanditär, der nach Art. 600 OR zur Geschäftsführung

nicht berechtigt ist, ist auf die zivilrechtliche Ausgestaltung abzustellen. Je

nach vertraglicher Vereinbarung kann ihm die Stellung eines

Selbständigerwerbenden zukommen (RB 1984 Nr. 32; VGer ZH, 21.12.1989, SB

89/0020; vgl. auch RICHNER et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.

2021, § 18 N 17).

Gemäss Art. 4 des

Gesellschaftsvertrages der Kommanditgesellschaft V., B. Z. & Co., vom 19.

März 2015 ist der Reingewinn vollumfänglich dem Vollhafter zuzuweisen. Als

Vollhafter ist gemäss Art. 3 des Gesellschaftsvertrags B Z aufgeführt. Die

Rekurrentin ist als Teilhafterin eingetragen und erhält somit keinen Anteil am

Gewinn. Demzufolge kann sie einen Bezug auch nicht als selbständiges Einkommen

geltend machen. Die vom Treuhandbüro R. ausgestellte Einkommensbestätigung in

der Höhe von CHF 12'000 kann somit nicht als Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit deklariert werden, sondern müsste als Nettolohn und somit als

"Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit" versteuert werden. Im

Übrigen hat die Steuerpflichtige in ihrer nachträglich eingereichten

Steuererklärung 2015 diesen Betrag richtigerweise in der Position 1, Einkünfte

Erwägungen

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit eingetragen.

3.3

Im

steuerrechtlichen Sinne gelten jene natürlichen Personen als selbstständig

erwer-bend, die auf eigene Rechnung und Risiko, unter Einsatz von

Arbeitsleistung und Kapital, in einer frei gewählten Organisation planmässig

und nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine

Gewinnerzielung beabsichtigen. Die Planmässigkeit des Vorgehens ist zu bejahen,

wenn die steuerpflichtige Person nicht nur eine sich ihr zufällig bietende

Gelegenheit wahrnimmt, sondern gezielt Einkommen zu vermehren versucht. Ob eine

selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nach den gesamten Umständen des

Einzelfalls zu beurteilen. Zudem ist zu beachten, dass diese Merkmale nicht

kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. BGE 125 II 113 E. 2). In der Praxis spielen

oft auch andere Kriterien eine wesentliche Rolle. Bei Handelstätigkeiten sind

vielfach bereits die Höhe des Transaktionsvolumens sowie der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte ausreichend, um eine

selbstständige Erwerbstätigkeit zu begründen. Das Bundesgericht geht in einem

anderen Urteil noch einen Schritt weiter und begründete die Steuerbarkeit einer

Handelstätigkeit bereits mit der Grösse des veräusserten Warenbestands (BGer

2A.66/2002 vom 17.9.2002). Beim fraglichen Fall baute eine Person - ohne

entsprechende berufliche Erfahrung - über Jahrzehnte einen privaten Weinkeller

auf, der später teilweise veräussert wurde. Obwohl es gerade in der Natur eines

Sammlers liegt, erhebliche Mengen eines bestimmten Gutes anzuhäufen,

argumentierte das Bundesgericht, dass die Dimension der Sammlung nicht durch

den eigenen Konsum, sondern nur durch eine Veräusserung abgebaut werden konnte,

was im vorliegenden Fall stark für eine gewerbliche Tätigkeit spricht. Die

Vielzahl von Kriterien und Indizien zur Begründung einer selbstständigen

Erwerbstätigkeit führt in der Praxis oft dazu, dass die Selbstständigkeit je

nach Situation unterschiedlich ausgelegt wird. Während bei steuerbegründenden

Tatsachen von den Steuerbehörden relativ schnell eine selbstständige

Erwerbstätigkeit angenommen wird (bspw. bei einer Handelstätigkeit), liegt die

Messlatte bei steuermindernden Situationen wie etwa bei der privilegierten

Besteuerung eines Vorbezugs wesentlich höher.

Gemäss den

eingereichten Unterlagen, die als Beweismittel für eine selbständige

Er-werbstätigkeit hinweisen sollen, (Rechnungen, die auf die Steuerpflichtige

oder auf die Kommanditgesellschaft V., B. Z. & Co. ausgestellt wurden)

können die oben aufgeführten steuerrechtlichen Anforderungen für eine

selbständige Erwerbstätigkeit nicht erfüllen. Unbestritten sind Zahlungen von

der Steuerpflichtigen auf eigenen Namen, Zahlungen für die

Kommanditgesellschaft und Vergütungen an die Kommanditgesellschaft gemacht

worden. Ob es sich bei diesen Ausgaben für Kosten eines eigenen Hundes oder für

Zahlungen für die Kommanditgesellschaft handelt, kann nicht abschliessend

festgestellt werden. Falls es sich um Zahlungen für die Kommanditgesellschaft

V., B. Z. & Co. handeln würde, müssten diese eher als Darlehen an die

Gesellschaft bewertet werden.

Es ist unbestritten,

dass die Steuerpflichtige im Betrieb mitgeholfen und auch Kapital-leistungen

getätigt hat, doch auch diese Tatsachen führen nicht dazu, dass gemäss

geltender Praxis von einer selbständigen Tätigkeit ausgegangen werden kann.

3.4

Die Vertreterin

weist darauf hin, dass die Jahresrechnung 2015 und die Zeugenaussage vom

Lebenspartner der Steuerpflichtigen, B. Z., als Beweis einzuholen seien. Da

steuermindernde Tatsachen wie hier von den Steuerpflichtigen nachzuweisen sind

(RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A. 2016, Art. 123 N 77 ff.), wäre es

Sache der Rekurrentin, entsprechende Unterlagen einzureichen. Die

Jahresrechnung 2015 hätte die Steuerpflichtige schon im Veranlagungsverfahren

einsenden können. Die Jahresrechnung der Kommanditgesellschaft hätte aber lediglich

die Ausweisung des bezogenen Entgelts der Steuerpflichtigen bestätigt und das

reicht für einen Beweis der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus. Auf eine

Zeugenaussage und die Einholung des Abschlusses 2015 ist zu verzichten.

3.5

Aus den genannten

Gründen ist keine selbständige Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen

anzuerkennen. Somit handelt es sich nicht um einen gesetzlichen

Barauszahlungsgrund dieser Kapitalleistung, der nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG,

zu einer separaten Besteuerung getrennt vom übrigen Einkommen besteuert wird

(§§ 30 und 47 StG). Demzufolge muss die Vorinstanz die entsprechende

Sonderveranlagungsverfügung aufheben und die Kapitalleistung mit dem

ordentlichen Einkommen veranlagen.

Rekurs und Beschwerde

sind in diesem Punkt abzuweisen.

Zur Frage der

Neubewertung der Sonderveranlagung

4.

Die Vertreterin

ist in der steuerlichen Würdigung der Rechtsmittel der Meinung, dass die

erfolgte Sonderveranlagung bereits Ende 2015 in Rechtskraft erwachsen sei und

dass aus diesem Grunde die Kapitalleistung nicht mit dem ordentlichen Einkommen

besteuert werden könne (kein Revisionsgrund).

Die VB musste die

Sonderveranlagung gemäss Steuerpraxis, nach der Auszahlungsmel-dung der

Versicherungen im Jahre 2015 vornehmen, was auch am 23. November 2015 erfolgte.

Zu diesem Zeitpunkt hatte die Steuerpflichtige ihre ordentliche Steuererklärung

2015.

noch nicht einreichen können und die VB konnte den Sachverhalt gar noch

nicht beurteilen. Nach der provisorischen Veranlagung des Steuerjahres 2015 vom

19.

April 2018 stellte die VB fest, dass die bezogenen Kapitalleistungen aus

der 2. Säule und der Säule 3a aufgrund der fehlenden Aufnahme einer

selbständigen Erwerbstätigkeit gesetzwidrig sind. Dies wurde der

Steuerpflichtigen mitgeteilt. Die VB hatte neue "erhebliche Tatsachen und

entscheidende Beweismittel" und musste dementsprechend die

Sonderveranlagung wieder aufheben. Da die Vertreterin in diesem Punkt keinen

weiteren Antrag gestellt hatte, muss nicht weiter darauf eingetreten werden (vgl.

zum Ganzen auch oben, E. 3.5).

Zur Frage der

teilweisen Rückzahlung der Kapitalleistung

5.

Die Vertreterin

stellt weiter den Antrag, dass eventualiter der Steuerpflichtigen eine

angemessene Frist zu gewähren sei, um den Kapitalbezug zumindest teilweise an

die BVG-Einrichtung zurückzuzahlen; die Steuerpflichtige könne lediglich etwa

CHF 250'000 bis 320'000 zurückbezahlen. Darauffolgend sei lediglich der nicht

zurückbezahlte Anteil der Besteuerung zu unterwerfen.

Gestützt auf die Praxis

der VB ist der Pflichtigen die Möglichkeit zu geben, die nicht anerkannten,

bezogenen Vorsorgegelder ganz oder teilweise zurückzuzahlen. Die VB hat im

ordentlichen Verfahren zwei Fristen festgelegt, um die Vorsorgegelder ganz oder

teilweise zurückzuzahlen. Beide Möglichkeiten verstrichen ungenutzt.

Dem Antrag der

Vertreterin kann in den vorliegenden Rechtsmitteln entsprochen werden und es

soll eine neue, von der VB bestimmte Frist festgelegt werden. Die Veranla-gung

ist nach Ablauf dieser Frist mit den festgestellten Gegebenheiten neu

vorzunehmen.

Rekurs und Beschwerde

sind in diesem Punkt bzw. im Sinne dieser Erwägung 5 gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 25. Oktober 2021 (SGSTA.2020.38;BST.2020.31)