Staats- und Bundessteuer 2018

Steuergericht

Urteil vom 6. April 2021

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury,

Kellerhals

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2020.44,

BST.2020.36

Sachverhalt

X. GmbH,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend

Staats- und Bundessteuer 2018

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Am 2. April 2020

wurde die Steuerpflichtige X. GmbH für die Staats- und Bundessteuer 2018 definitiv

nach Ermessen veranlagt, mangels entsprechender Unterlagen. Diese Veranlagung

wurde am 23. April 2020 berichtigt, da die Steuererklärung 2018 inkl.

Jahresrechnung eingereicht worden war. Dazu wurde v.a. festgehalten, dass die

geltend gemachten Rückstellungen von CHF 200'000 nicht zugelassen würden, da im

Jahr 2017 keine Steuererklärung bzw. keine Anfrage betreffend die

Rückstellungen erfolgt und die betreffende Liegenschaft, für welche die

Rückstellungen getätigt worden seien, im Jahr 2017 veräussert worden sei. Die

Rückstellungen würden erfolgswirksam aufgerechnet und als versteuerte stille

Reserven kapitalbildend erfasst. Am 24. April 2020 erhob die Vertretung der

Steuerpflichtigen Einsprache gegen die berichtigte Veranlagung und beantragte, diese

gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen oder abzuwarten, bis der Entscheid des Kantonalen

Steuergerichts betreffend das Steuerjahr 2017 vorliege (Verfahren

SGSTA.2020.14).

Mit Urteil des

Steuergerichts vom 7. September 2020 wurden Rekurs und Beschwerde der

Steuerpflichtigen betreffend Staats- und Bundessteuer 2017 abgewiesen. Dieses

Urteil erwuchs mangels Anfechtung in Rechtskraft.

1.2 Mit

Einspracheentscheid vom 2. November 2020 wies das kantonale Steueramt die

Einsprache der Steuerpflichtigen vom 24. April 2020 (betreffend Staats- und

Bundessteuer 2018) ab. Der steuerbare Reingewinn für das Jahr 2018 betrage CHF

180'827 (Staat und Bund). Das steuerbare Kapital per 31. Dezember 2018 umfasse

unverändert CHF 696'119. Dazu wurde v.a. ausgeführt, die Jahresrechnung 2018

sei ohne Vorjahreszahlen eingereicht worden. Informationen bezüglich einer entsprechenden

Mängelrüge seien nicht vorhanden. Verbuchte Rückstellungen wie hier seien

detailliert zu begründen und nachzuweisen. Handelsrechtlich nicht aufgelöste

Rückstellungen würden steuerrechtlich aufgerechnet, sofern sie von den

Steuerbehörden als nicht mehr begründet qualifiziert würden. Die umstrittene

Rückstellung von CHF 200'000 sei nicht Gegenstand des Verfahrens 2017 gewesen. Die

Anpassung der Eröffnungsbilanz 2018 sei unzulässig, da es sich dabei um eine

Bilanzänderung handle. Diese sei nur bis zur Einreichung der Steuererklärung

zulässig. Weiter sei die Aufrechnung "Zins aus Aktivdarlehen" unbestritten.

Die Einsprache sei unbegründet.

2.1 Gegen diesen

Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) am 11.

Dezember 2020 (Postaufgabe) Rekurs beim Kantonalen Steuergericht einreichen.

Dazu wurde im Wesentlichen angeführt, das Steuerjahr 2017 habe massgeblichen

Einfluss auf die Eröffnungsbilanz 2018 der Rekurrentin, da im Jahr 2017 wegen

einer Mängelrüge CHF 200'000 des Verkaufserlöses hätten zurückgestellt werden

müssen. Die Rückstellung sei in der Steuererklärung 2017 ordentlich deklariert

worden. Da das Steuergericht den Rekurs betreffend das Steuerjahr 2017 mit

Urteil vom 7. September 2020 (SGSTA.2020.14) abgewiesen habe, müsse die

Eröffnungsbilanz angepasst werden. Mithin seien die Rückstellungen von CHF

200'000 per 31. Dezember 2020 aufzulösen und würden in der Eröffnungsbilanz

2018 nicht mehr erscheinen. Der Gewinn reduziere sich damit um die genannte

Summe. Ansonsten würde diese in den Jahren 2017 und 2018 doppelt besteuert. Es

wurde verlangt, die definitive Veranlagung auf den Gewinn von CHF 14'071.12 festzusetzen.

2.2 Mit Vernehmlassung

vom 18. Januar 2021 beantragte das kantonale Steueramt (Vorinstanz), Rekurs

bzw. Beschwerde seien vollumfänglich, kostenpflichtig abzuweisen. Es wurde an

den bisherigen Ausführungen im Wesentlichen festgehalten. Die verbuchten

Rückstellungen in der Steuerperiode 2018 seien zwar handelsrechtskonform,

jedoch geschäftsmässig nicht begründet. Bei einer nachträglichen Korrektur

würde es sich um eine Bilanzänderung handeln. Diese sei nur bis zur Einreichung

der Steuererklärung zulässig. Mit der vorliegenden Eingabe sei betreffend den

Nachweis zur geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellungen für Mängelrügen

an einer verkauften Liegenschaft keine weiteren Belege eingereicht worden. Die

Rechtsmittel seien somit unbegründet.

2.3 Mit Stellungnahme

vom 18. Februar 2021 hielt die Rekurrentin fest, dass die Rückstellungen von

CHF 200'000 in der Jahresrechnung 2017 verbucht worden seien, in der Annahme,

der Jahresgewinn 2017 werde um diesen Betrag nicht besteuert. Das sei indes nicht

Erwägungen

der Fall gewesen; die diesbezügliche Beschwerde habe das Kantonale Steuergericht

abgewiesen. Folglich sei der genannte Betrag bereits im Jahr 2017 besteuert

worden. Daher sei die Berichtigung der Eröffnungsbilanz zu gestatten, welche

den Gewinnvortrag um CHF 200'000 erhöhe; der Posten Garantierückstellungen

sei zu entlasten. Der Betrag von CHF 200'000 dürfe nicht zweimal im 2017 und

2018.

besteuert werden.

Am 10. März 2021

reichte die Rekurrentin noch die Veranlagung 2017 und die Schlussbilanz 2017 ein

in Bezug auf die Anpassung der Eröffnungsbilanz 2018.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1.

Die Rekurrentin

hat nur Rekurs (Rechtsmittel betreffend Staatssteuer) eingereicht. Aus der

Eingabe geht aber hervor, dass sie auch Beschwerde (Rechtsmittel betreffend

direkte Bundessteuer) erheben wollte. Praxisgemäss nimmt das Steuergericht die

Eingabe daher als Rekurs und Beschwerde entgegen. Die Eingabe vom 11. Dezember

2020.

(Postaufgabe) gegen den Einspracheentscheid vom 2. November 2020

(Aufgabedatum: 13.11.2020, Zustelldatum: 26.11.2020) erfolgte ansonsten form-

und unbestritten auch fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die

Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1.1

Der steuerbare

Reingewinn der juristischen Personen setzt sich zusammen aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, allen

vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des

Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem

Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen

und Rückstellungen, und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen

Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne,

unter Vorbehalt von Ersatzbeschaffungen (vgl. Art. 58 DBG und § 91 StG, je

Abs. 1).

2.1.2

Nach Art. 63 Abs.

1.

DBG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zulässig für (a.) im Geschäftsjahr

bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, (b.)

Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und

Debitoren, verbunden sind; (c.) andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die

im Geschäftsjahr bestehen; (d.) künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge

an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Gewinns, insgesamt jedoch höchstens bis

zu 1 Mio. Franken. Gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG werden bisherige Rückstellungen

dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (vgl.

zum Ganzen auch § 35 Abs. 2 und 3 StG, Rückstellungen und Rücklagen bei

selbständiger Erwerbstätigkeit).

2.2.1

Die

steuerrechtliche Gewinnermittlung ist geprägt durch das

Massgeblichkeitsprinzip. Danach ist die handelsrechtskonforme Jahresrechnung

für die Ermittlung des steuerbaren Unternehmensgewinns massgebend, sofern keine

steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvor-schriften ein Abweichen vom

handelsrechtlichen Gewinnausweis verlangen. Die Steuer-pflichtige ist an diese

Jahresrechnung grundsätzlich gebunden; vorbehalten sind namentlich

Bilanzberichtungen und Bilanzänderungen (vgl. Madeleine

Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Zürich etc. 2019, S. 94 und 102 ff.).

Indessen bilden die Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung

Grundlage des Rechnungslegungsrechts. Bei der Buchführung steht denn die

Pflicht im Vordergrund, alle Vorgänge vollständig, wahrheitsgetreu und

systematisch zu erfassen und genügend zu belegen (Simonek, a.a.O., S. 116 f.).

2.2.2

Wurden

offensichtlich handelsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum

Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (sog. Bilanzberichtigung);

demgegenüber sind blosse Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer

Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt

wird, nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Ab dann besteht für

die Steuerpflichtige ein Änderungsverbot. Bei Bilanzänderungen ist vom

Grundsatz auszugehen, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig

ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Eine

Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Lauf des

Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt,

dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen

vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen,

mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im

Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der

Steuerersparnis vorgenommen werden. "Bilanzberichtigungen" aus

solchen Motiven sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (vgl.

Bundesgerichtsentscheid BGE 141 II 83 E. 3.4; BGE vom 13.9.2011, 2C_515/2010,

E. 2.2, je mit Hinweisen; siehe auch Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 58 N 48 ff.).

3.1

Im konkreten Fall

wurde die Rekurrentin nach Ermessen eingeschätzt, da sie keine Steuererklärung

eingereicht hatte. Im Rahmen des Einspracheverfahrens reichte sie die

Steuererklärung sodann ein. Die Rekurrentin möchte die bilanzierte Rückstellung

von CHF 200'000 umbuchen und diese in Eigenkapital umwandeln; die

Rückstellung erfolgte bereits im Jahr 2017, wurde aber nicht akzeptiert. Das

kantonale Steueramt anerkennt die hier streitige Korrektur auch nicht, weil

diese eine unzulässige Bilanzänderung wäre.

3.2

Im Jahr 2017 wurde

ebenfalls keine Steuererklärung eingereicht; deshalb ist die

Ermessensveranlagung letztlich in Rechtskraft erwachsen (vgl. KSG vom 7.9.2020,

SGSTA.2020.14 betr. Rekurrentin). In jener Ermessensveranlagung wurden indes

keine Rückstellungen aufgerechnet. Ein Nachweis für die Rückstellungen wurde hier

nicht geliefert, weshalb diese erfolgswirksam aufzulösen sind (vgl. auch Art.

29.

Abs. 2 DBG, Rückstellungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit). Die

Dispositiv

umstrittene Aufrechnung ist demnach korrekt. Nachträglich kann die Eröffnungsbilanz

der Rekurrentin nicht mehr geändert werden. Die Rechtsmittel erweisen sich nach

dem Gesagten als unbegründet.

3.3 Was die

Rekurrentin weiter ausführen lässt, kann zu keinem anderen Resultat führen. Der

Vorinstanz lagen mit der Steuererklärung 2018 keine weiteren Informationen vor bezüglich

der vorgebrachten Mängelrüge betreffend die geltend gemachten Rückstellungen

als Garantierückstellungen nach Verkauf. Die umstrittene Aufrechnung ist daher

nicht zu beanstanden. In Bezug auf die strittigen Rückstellungen geht es um

eine nachträgliche Korrektur, die zu einer Bilanzänderung führen würde. Eine

solche ist aber wie gesehen (vgl. oben, E. 2.2) nur bis zur Einreichung der

Steuererklärung zulässig. Dagegen kann eine Bilanzberichtigung, bei der ein

handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt

wird, grundsätzlich immer vorgenommen werden und ist von Amtes wegen

durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht

wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst (BGE 141 II 83 E. 3.3 mit Hinw.). Eine Bilanzberichtigung liegt hier indessen wie

aufgezeigt nicht vor. Die Rückstellungen der Steuerperiode 2018 sind zwar

handelsrechtskonform, aber geschäftsmässig nicht begründet; ein entsprechender

Nachweis wurde wie ausgeführt nicht erbracht.

Rekurs und Beschwerde

sind nach den Erwägungen somit abzuweisen.

4. Bei diesem

Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in

Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 2'730

festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 1'980). Eine

Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht geschuldet.

****************

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von

CHF 2'730 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

Vertreter der

Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische

Personen (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

der EG

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: