Staats- und Bundessteuern 2018 und 2019

Steuergericht

Urteil vom 27. September 2021

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Acemoglu,

Kellerhals

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2021.15;

BST.2021.14

Sachverhalt

A. Y. und B. Z.

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

betreffend

Staats- und Bundessteuern 2018 und 2019

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1. Die beiden

Steuerpflichtigen A. Y. und B. Z. (nachfolgend Rekurrenten) haben am … 2018 das

Grundstück Grundbuch U. 001 für CHF 500'000 (Miteigentum zu je 50 %) erworben.

Auf diesem Grundstück befindet sich ein im Jahr 1976 erbautes Einfamilienhaus.

In den Jahren

2018 und 2019 wurde die Liegenschaft umfassend renoviert. Von den gesamten

Umbaukosten von rund CHF 850'000 deklarierten die Rekurrenten in ihrer

Steuererklärungen 2018 (getrennte Veranlagung) Unterhaltskosten von CHF 46'834

und 2019 (gemeinsame Veranlagung) solche von CHF 494'707. CHF 343'168 wurden

2019 als wertvermehrende Investitionen bezeichnet. In den definitiven

Veranlagungen vom 27. August 2020 liess die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu die

deklarierten Unterhaltskosten von CHF 46'834 (2018) und CHF 494'707 (2019)

nicht zum Abzug zu mit dem Hinweis, dass es sich um eine Totalsanierung handle,

die einem Neubau gleichkommen würde.

Erwägungen

2.

Gegen die

definitiven Veranlagungsverfügungen liessen die Rekurrenten mit Schreiben vom

24.

September 2020 Einsprache erheben und verlangten, dass das Einkommen und

Vermögen neu festzulegen sei. Dabei seien 2018 Liegenschaftskosten von CHF

46'840 und 2019 solche von CHF 338'719 als werterhaltend anzuerkennen und zum

Abzug zuzulassen. Auch die Vorfälligkeitsentschädigung von CHF 7'290 sei im

Steuerjahr 2018 zum Abzug zuzulassen. Ausgeführt wurde, dass die Kriterien

eines wirtschaftlichen Neubaus hier nicht vorliegen würden. Eine

Gebäudeauskernung mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung, eine grundliegende

Nutzungsänderung oder eine Totalsanierung zur Wiederherstellung der

Bewohnbarkeit seien nicht vorgenommen worden. Die Asbestsanierung, die

Dachsanierung, die ersetzten Fenster, die ersetzte neue Heizung, die ersetzten

Sanitärapparate, die neuen Elektroinstallationen, die neue Küche, die neuen

Türen und die Deckenpaneele, die Bodenbeläge, die Maler- und Gipserarbeiten

sowie das Architektenhonorar (im Umfang des werterhaltenden Unterhalts) seien

zum Abzug zuzulassen. Die Vorfälligkeitsentschädigung könne abgezogen werden,

wenn wie hier ein neuer Kreditgeber gewählt worden sei. Eventualiter sei eine

Einspracheverhandlung durchzuführen.

Nach

Durchführung einer Einspracheverhandlung wies die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

mit Entscheid vom 20. April 2021 die Einsprache ab. Dabei wurde festgehalten,

dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme, aus

steuerlicher Sicht eine Herstellung darstelle. Auch Modernisierungen könnten

wertvermehrenden Charakter haben. Der Steuerwert des 2018 erworbenen

Einfamilienhauses hätte CHF 119'600 betragen. Nach dem Kauf am … 2018 sei die

Liegenschaft nach dem Umbau erst ab … 2019 wieder bewohnbar gewesen. Die

Raumeinheiten seien durch den Umbau von 7.50 auf 9.25 erhöht worden. Auch der

Eigenmietwert habe sich von CHF 11'983 auf CHF 20'881 erhöht, der

Gebäudeversicherungswert von CHF 485'660 auf CHF 889'300 und die Katasterschätzung

von CHF 119'600 auf CHF 208'400. Im Sinne einer Gesamtbetrachtung sei hier von

einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen.

3.

Gegen den

Einspracheentscheid liessen die Rekurrenten mit Schreiben vom 18. Mai 2021

Rekurs und Beschwerde erheben und beantragten, 2018 Unterhaltskosten von CHF

46'613 und 2019 solche von CHF 285'401 zum Abzug zuzulassen, eventualiter die

Sache im Sinne der Erwägungen zur Neuveranlagung an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Dabei wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft bis zum Verkauf

bewohnbar gewesen sei. Die Rekurrenten hätten sich jedoch für eine umfassende

Renovation entschieden. Die 2018 und 2019 vorgenommenen Renovationsarbeiten

seien vom Architekturbüro C. W. AG überprüft worden. Dabei seien alle

wertvermehrenden Unterhaltskosten ausgeschieden worden. Das Bundesgericht

unterscheide auch bei einem wirtschaftlichen Neubau zwischen werterhaltenden

und wertvermehrenden Aufwendungen. Es müsse immer eine Einzelbeurteilung jeder

baulichen Massnahme erfolgen. Das Steuergericht des Kantons Solothurn lege den

Begriff des wirtschaftlichen Neubaus identisch aus. Verschiedene Kantone wie

Bern oder Graubünden würden die "Alles oder nichts"-Regel ablehnen

und Renovationsarbeiten stets in werterhaltende, wertvermehrende und

energiesparende Massnahmen unterteilen. Der Einspracheentscheid sei willkürlich

und verstosse gegen das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

4.

Die

Veranlagungsbehörde beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 28. Mai 2021, Rekurs

und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wies sie noch einmal darauf hin,

dass das Einfamilienhaus einen Steuerwert von CHF 119'600 und einen

versicherten Neuwert von CHF 485'660 gehabt habe. Erst seit dem … 2019 sei

das Haus wieder bewohnbar gewesen. Die Raumeinheiten seien von 7.5 auf 9.25

erhöht und die Innenraumaufteilung sei neu vorgenommen worden. Auch die

spärlich vorhandenen Sanitär- und Elektroeinrichtungen seien herausgerissen

worden. Für einen wirtschaftlichen Neubau würde sprechen, dass sich der

Eigenmietwert, der Gebäudeversicherungswert und die Katasterschatzung erhöht

hätten. Auch die Höhe der Investitionskosten von CHF 870'900 würde für einen

wirtschaftlichen Neubau sprechen. Die umfassende Sanierung hebe den Standard

des Gebäudes und würde zu einer Wertvermehrung führen. Es erfolge somit eine

Gesamtbetrachtung. Alle Aufwendungen würden als wertvermehrend betrachtet. Auch

die Energiesparmassnahmen könnten gemäss Praxis nicht abgezogen werden.

Die Eidg.

Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

5.

In ihrer Replik

vom 8. Juli 2021 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegehren fest.

Noch einmal wiesen sie darauf hin, dass die Liegenschaft stets bewohnbar war

und nicht durch die Sanierung in einen bewohnbaren Zustand gebracht werden

musste. Der Wohnraum sei lediglich um 20 m2 (Anbau Wohnhaus Süd)

erweitert worden. Im Vergleich zur Gesamtwohnraumfläche von 175 m2

sei dies vernachlässigbar. Die aussenseitigen Terrassen Süd und West hätten mit

der Sanierung nichts zu tun. Sie würden auch nicht zu einer Nutzungsänderung

führen. Lediglich im Obergeschoss seien zwei nicht tragende Wände entfernt

worden, um zeitgerechte Badezimmer und Schlafräume zu bilden. Die Sanitär- und

Elektroeinrichtungen seien nicht spärlich, sondern für damalige Verhältnisse

zeitgemäss gewesen. Beim Dach sei das Gebälk nicht verändert worden. CHF

180'000 seien in ein Poolhaus investiert worden, dass auch der Nachbar nutze

und mit der Liegenschaftssanierung nichts zu tun habe. Die neuste Lehre würde

auch bei einem Quasi-Neubau zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden

Investitionen unterscheiden. Notwendig sei eine Einzelbetrachtung.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1.

Gemäss § 160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den

Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs

erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich aus Art.

140.

Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) i.V.m. §

4.

der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrenten sind

daher grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert

und das angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

Rekurs (§ 160 Abs. 2 StG) und Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 DBG) sind innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 20.

April 2021. Am 18. Mai 2021 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben. Rekurs

und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.

2.

Der Abzug der

Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kanto-nalen

Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32

Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt,

Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf

einzelne Differenzierungen hingewiesen.

3.

Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (vgl. F. Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel

nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits

vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten

erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen

daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die

Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der

Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die

Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen.

Der Abzug der

Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl.

Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO

16) betr. Unterhalts- Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im

Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten

als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die

Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder

periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den

Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit.

c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und

Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von

Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum

Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie

Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften

(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

4.

Die Theorie des

wirtschaftlichen Neubaus ergibt sich aus der Auslegung von Art. 34 lit. d DBG

bzw. § 41 Abs. 4 lit. e StG. In diesen Bestimmungen ist festgehalten, dass Aufwendungen

für die Wertvermehrung von Vermögensgegenständen nicht abziehbar seien. Dies

gilt nicht nur im Sinne einer Einzelbetrachtung für einzelne bauliche

Massnahmen, sondern im Sinne einer Gesamtbetrachtung auch für einen gesamten

Um- oder Ausbau (Egloff, in:

Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., § 39 N

31).

Es mag durchaus

zutreffen, dass gewisse neuere Lehrmeinungen die Theorie des wirtschaftlichen

Neubaus ablehnen und auch vereinzelte Kantone eine unterschiedliche Praxis

pflegen (vgl. Maibach/Häuselmann,

Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, Steuerrevue 2015, S.

658.

ff.). Die Kritik ist insofern nachvollziehbar, als Steuerpflichtige, welche

Unterhaltsarbeiten am Eigenheim im Rahmen von grösseren Umbauten tätigen, nicht

benachteiligt werden dürfen gegenüber Steuerpflichtigen, welche fortlaufend Unterhaltsarbeiten

vornehmen. Umso wichtiger ist es hier, nur dann von einem wirtschaftlichen

Neubau auszugehen, wenn die durch die Rechtsprechung geschaffenen Kriterien

eindeutig erfüllt sind. Massgebend für das Kantonale Steuergericht sind somit

nebst dem Gesetzestext die Praxis des Bundesgerichts (BGE 123 II 223, E. 2;

Urteile 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011; 2C_153/2014

vom 4. September 2014; 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015; 2C_242/2019 vom

23.

September 2020; 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020) und die eigene Praxis

(SGSTA.2005.93-95 vom 23. November 2009; KSGE 2008 Nr. 2; KSGE 2012 Nr. 5;

SGSTA.2012.83 vom 14. Januar 2013; SGSTA.2012.114 vom 27. Mai 2013;

SGSTA.2013.88 vom 26. Januar 2015; KSGE 2017 Nr. 7; SGSTA.2018.24 vom 18. Juni

2018; SGSTA.2019.17 vom 2. März 2020; SGSTA.2020.37 vom 28. Juni 2021).

5.1

Das Bundesgericht

hat zur Prüfung eines wirtschaftlichen Neubaus mehrere Kriterien entwickelt.

Dispositiv

Von einem wirtschaftlichen Neubau ist demnach etwa auszugehen, wenn das Investitionsvolumen

die Anschaffungskosten übersteigt, so dass von Herstellungskosten zu sprechen

ist (Urteile BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom

4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in: RDAF

2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009

E. 2.4; Zwahlen/Lissi, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A. Art.

32 N 15a).

Die Rekurrenten

haben das Grundstück im Jahr 2018 für CHF 500'000 erworben. Die Vorinstanz hat

den Landwert mit CHF 283'200 (708 m2 x CHF 400) berechnet, so dass

für das 42-jährige Einfamilienhaus noch ein Kaufpreis von CHF 216'800

verbleiben würde. Der Kaufpreis von CHF 400 pro m2 ergibt sich aus

der 2019 vorgenommenen Abparzellierung eines Anteils von 115 m2 für

CHF 46'000 an die Eigentümer der Nachbarparzelle. Somit gilt es festzuhalten,

dass die gesamten Renovationskosten von rund CHF 850'000 den Kaufpreis für die

Liegenschaft um ein Mehrfaches überstiegen haben.

5.2 Auch die

Katasterschatzung, die von CHF 119'600 auf CHF 208'400 gestiegen ist, oder die

Erhöhung des Gebäudeversicherungswerts, der vor der Sanierung CHF 485'660 und

danach CHF 889'300 betrug, zeigen klar, dass mit dem Umbau erhebliche Mehrwerte

geschaffen wurden, was auch von den Rekurrenten nicht generell bestritten wird.

5.3 Von einem

wirtschaftlichen Neubau ist nach Ansicht des Bundesgerichts auch auszuge-hen,

wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E.

2.3), oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit

Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (Urteil BGer 2C_460/2015

vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2). Weiter

ist auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen als wirtschaftlicher Neubau

zu betrachten, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt

wird (Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3). Ein solcher

Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder

Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich (Urteil BGer 2C_153/2014 vom 4. September

2014 E. 2.4). Vorliegend ist das Gebäude gemäss den eingereichten Bauplänen im

Erdgeschoss und Obergeschoss erheblich um- und teilweise auch ausgebaut worden.

Im Obergeschoss wurde eine grosse Terrasse und zusätzlicher Wohnraum (ca. 20 m2)

geschaffen. Auch im Erd- und Untergeschoss gab es weitere Räumlichkeiten

(Geräteraum, Poolhaus, Doppelgarage). Die Innenraumaufteilung wurde im

Obergeschoss durch das Entfernen von Mauern verändert. Insgesamt wurden die

Raumeinheiten von 7.5 auf 9.25 (ohne Doppelgarage) erhöht.

Den Rekurrenten

ist beizupflichten, dass die Aussenmauern stehen gelassen und der Grundriss zum

Grossteil nicht verändert wurde. Dies ist aber für die Annahme eines

wirtschaftlichen Neubaus auch nicht zwingend notwendig. Ein Vergleich der

Südfassade vor und nach dem Umbau zeigt aber beispielsweise auf, dass die

Fassade zumindest in diesem Teil markant verändert wurde. Dies betrifft nicht

nur den Einbau neuer Fenster oder die Gebäudeisolation, sondern auch die

äussere Gestaltung der Fassade, die sich mit dem neuen Anbau deutlich von der

bisherigen Fassade unterscheidet.

6.1 Nach Ansicht der

Rekurrenten ist es unbestritten, dass die Anbauten und die Moderni-sierungen

als wertvermehrende Investitionen gelten, die nicht abzugsfähig sind. Bei allen

Rechnungen haben die Rekurrenten geprüft, welcher Teil als werterhaltend und

welcher Teil als wertvermehrend anzusehen ist. Von den gesamten Umbaukosten von

CHF 851'540 wurden CHF 332'014 als werterhaltend und CHF 519'526 als

wertvermehrend angesehen.

6.2 Weiter halten die

Rekurrenten fest, dass die Liegenschaft stets bewohnbar war und nicht durch die

Sanierung in einen bewohnbaren Zustand gebracht werden musste. Das Kriterium

der "Bewohnbarkeit" hilft bei der Frage, ob ein wirtschaftlicher

Neubau vorliegt, oft nicht weiter. Ob eine Liegenschaft noch bewohnbar ist oder

nicht, ist im Endeffekt ein subjektiver Eindruck, der vom persönlichen

Komfortbedürfnis abhängt. In § 39 Nr. 2 Ziff. 5.3 des Steuerbuchs des Kantons

Solothurn wird korrekterweise die "Wiederherstellung der

Bewohnbarkeit" bei den Kriterien eines wirtschaftlichen Neubaus auch nur

beispielhaft erwähnt. So wird festgehalten, dass bei einer Totalsanierung insbesondere

zur Wiederherstellung der Bewohnbarkeit von einem wirtschaftlichen Neubau

auszugehen sei. Ob die Liegenschaft somit aus Sicht der Rekurrenten bei deren

Erwerb noch bewohnbar war, ist hier nicht entscheidend.

6.3 Massgebend ist

demgegenüber, dass die Rekurrenten gemäss den Bauplänen und den eingereichten

Rechnungen effektiv eine Totalsanierung der Liegenschaft vorgenommen haben. Die

Totalsanierung betraf sämtliche Räume. Es wurden Anbauten getätigt,

zusätzlicher Wohnraum geschaffen, Wände herausgerissen und die

Innenraumaufteilung verändert; Böden, Wände, Fenster, Sanitäreinrichtungen,

Elektroleitungen etc. wurden erneuert. Auch die Heizung wurde ersetzt. Durch

die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der

Fenster, welche den Nutzungswert einer Liegenschaft massgeblich bestimmen,

konnte der Wohnstandard im Vergleich zum Standard beim Erwerb massiv angehoben

worden (vgl. Urteil BGer 2C_286/2014 E. 3.4). Daher ist es verständlich und

auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz eine Gesamtbetrachtung

vorgenommen hat und die Totalsanierung der Liegenschaft mit den neuen Anbauten

als wirtschaftlichen Neubau behandelt hat.

6.4 Nach Ansicht der

Rekurrenten hätte gestützt auf die bundesgerichtliche und die kanto-nale Praxis

zwingend für alle Sanierungsmassnahmen eine Einzelbetrachtung vorgenommen

werden müssen. Dem kann nicht gefolgt werden. Die Theorie des wirtschaftlichen

Neubaus, die vom Bundesgericht bei Totalsanierungen angewendet wird, beruht

gerade darauf, dass keine Einzelbetrachtung vorgenommen wird, sondern sämtliche

Sanierungsmassnahmen pauschal als wertvermehrende Massnahmen qualifiziert

werden (Egloff, a.a.O., § 39 N 31).

An diese Rechtsprechung des Bundesgerichts ist das Steuergericht gebunden, auch

wenn sich fragen kann, ob diese Bundesgerichtspraxis gerechtfertigt ist (vgl.

oben, E. 4). Rekurs und Beschwerde sind nach den Erwägungen abzuweisen.

7. Damit unterliegen

die Rekurrenten mit ihrem Anliegen vollumfänglich. Es rechtfertigt sich daher,

ihnen gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG die Verfahrenskosten von

CHF 4'652 (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 3'652 [1.1 % von CHF 332'014])

aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung ist ihnen nicht zuzusprechen.

****************

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde werden

abgewiesen.

2. Den Rekurrenten/Beschwerdeführern

werden Gerichtskosten von CHF 4'652 zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der

Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Thal-Gäu (mit

Akten)

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement,

Kanzlei

- Gemeindesteuerregisterführer

von

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: