Staats- und Bundessteuer 2019

KSGE 2021 Nr. 1

StG § 22

Abs. 1, DBG Art. 17 Abs. 1. Einkommen, unselbständige

Erwerbstätigkeit, Pauschalspesen.

Bestätigung

der Steuergerichtspraxis betreffend die Überprüfung von ausserkantonal

genehmigten Spesenreglementen durch die Solothurner Veranlagungsbehörden bei

Überschreitung des zulässigen Ansatzes von 5 % des Bruttogehalts. In casu

ADSL-Spesen in der Berufskostenpauschale enthalten, kein Nachweis höherer Spesen

durch die Steuerpflichtige.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

2.1.1 Bei einer

unselbständigen Erwerbstätigkeit sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem

Arbeitsverhältnis steuerbar, soweit sie nicht Auslagenersatz darstellen (§ 22 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Sofern die Spesenvergütungen des Arbeitgebers

die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nicht übersteigen, sind sie nicht

Teil des Bruttolohns. Übersteigt dagegen die Vergütung des Arbeitgebers die

effektiv entstandenen Unkosten, ist der übersteigende Teil Lohnbestandteil.

Dies ist insbesondere bei Pauschalspesen der Fall, die der Arbeitgeber dem

Arbeitnehmer ausrichtet. Solche Pauschalspesen sind im vollen Umfang den

steuerbaren Einkünften zuzurechnen, sofern sie nicht auf einem von den

Veranlagungsbehörden genehmigten Spesenreglement beruhen. In den Kantonen

werden genehmigte Spesenreglemente dem Grundsatz nach gegenseitig ohne eigene

Überprüfung anerkannt (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2015

Nr. 2 E. 2).

2.1.2 Die Vorinstanz

führt jedoch zutreffend aus, mit Verweis auf den genannten grundsätzlichen

Steuergerichtsentscheid (vom 28.9.2015, SGSTA.2015.42; BST.2015.39) und das

Urteil des Steuergerichts vom 26. November 2012, SGSTA.2011.147; BST.2011.128,

dass unter gewissen Umständen eine Überprüfung von ausserkantonal genehmigten

Spesenreglementen zulässig und ebenso praxisüblich ist; dies nämlich dann, wenn

das ausserkantonal genehmigte Spesenreglement den gemäss Richtlinien der

Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zulässigen Ansatz von 5 % des

Bruttogehalts übersteigt. Denn auch wenn eine pauschale Spesenvergütung genehmigt

Erwägungen

wird, handelt es sich dabei einzig um eine für beide Parteien vereinfachende

administrative Entlastung. Die pauschale Spesenvergütung soll jedoch trotzdem

den effektiven Auslagen entsprechen.

2.2

Im Steuerbuch des

Kantons Solothurn wird in § 22 Nr. 2 Ziff. 3.3 vor allem Folgendes

festgehalten: „Steuerliche Korrekturen können erfolgen, wenn angenommen werden

muss, dass die Pauschale für Repräsentation unverhältnismässig hoch ist und

einen bestimmten Betrag übersteigt (beträgt mehr als 5 % des Bruttolohns und

mehr als CHF 6'000, bei Vollpensum). Diese Praxis wird durch zwei kantonale

Gerichtsentscheide gestützt (Urteil KSG SGSTA.2015.42 vom 28.09.2015; Urteil

KSG SGSTA.2011.147 vom 26.22.2012)." Das Steuerbuch des kantonalen

Steueramts ist öffentlich zugänglich (Internet). Es stellt eine

verwaltungsinterne Weisung dar; für die Steuerpflichtigen hat es indes keinen

rechtsverbindlichen Charakter.

2.3.1

Die Grundlagen

und die Bandbreiten sowie die interkantonale Anerkennung von Pauschalspesen

wurden wie erwähnt von der SSK thematisiert. Diese bezweckt im Wesentlichen die

Koordination, die Anwendung und die Weiterentwicklung des Steuerrechts unter

den Kantonen und mit dem Bund. Im Rahmen dessen erarbeitet und publiziert die

SSK unter anderem Praxisfestlegungen und fördert eine Vereinheitlichung der

Verfahrensabläufe. Die entsprechenden Bestimmungen, Weisungen, Merkblätter etc.

verfügen indes auch nicht über einen rechtsverbindlichen Charakter.

2.3.2

Gemäss dem

Muster-Spesenreglement der SSK (Kreisschreiben 25 vom 18.1.2008) stehen hinter

der Gewährung von Pauschalspesen folgende Überlegungen: „Die Belege für diese

Repräsentations- und Kleinauslagen (Bagatellspesen) sind teilweise nicht oder

nur unter schwierigen Bedingungen zu beschaffen. Aus Gründen einer rationellen

Abwicklung wird daher den leitenden Angestellten eine jährliche

Dispositiv

Pauschalentschädigung ausgerichtet.“ Demnach besteht Sinn und Zweck von

Pauschalspesenregelungen primär in der Entlastung der Steuerpflichtigen vor

übermässigem administrativem (Erhebungs-) Aufwand. Die diesbezügliche Gewährung

von 5 % Pauschalspesen des Bruttolohns lassen in der Regel umfassende Ausgaben

zu. Den Steuerpflichtigen steht es diesbezüglich frei, höhere geschäftsmässig

begründete Spesen mittels entsprechender Belege nachzuweisen. Im Übrigen wird

im Muster-Spesenreglement der SSK auf Rz. 54 der Wegleitung zum Ausfüllen des

Lohnausweises verwiesen. In dieser Randziffer ist festgehalten, dass vom

Sitzkanton genehmigte Spesenreglemente wie gesagt grundsätzlich von allen anderen

Kantonen anerkannt werden.

2.4 Der Thematik der

(teilweisen) Anerkennung bzw. (teilweisen) Aberkennung durch den Wohnsitzkanton

von im Sitzkanton des Arbeitsgebers genehmigten Pauschal-Spesenreglementen nahm

sich im Kanton Solothurn auch eine kleine Anfrage Sandra Kolly an den

Regierungsrat dieser Thematik an. Dabei wurde am 26. Januar 2010 eine

Stellungnahme auf die steuerlichen Aufrechnungen von Pauschalspesen trotz

amtlich genehmigten Spesenreglement bei Arbeitsnehmern mit ausserkantonalen

Arbeitsgebern verlangt. In der Beantwortung hielt der Regierungsrat unter

anderem fest, dass die Kreisschreiben und Wegleitungen der SSK der Überprüfung

von Pauschalspesen im Einzelfall nicht entgegenstehen würden (vgl.

Regierungsratsbeschluss RRB Nr. 2010/372 vom 2.3.2010, Ziff. 3.4).

2.5 Steuermindernde

Tatsachen (vgl. Art. 26 ff. DBG; § 33 ff. StG, Berufskosten) sind von den

Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (vgl. Art. 123 Abs. 1 DBG; § 140

ff. StG, Mitwirkung des Steuerpflichtigen). Dabei wird zwischen dem Nachweis

des Grundsachverhalts und dem Nachweis des Quantitativen unterschieden (vgl.

RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 123 N 77

ff.).

3.1 Im konkreten Fall

arbeitet die Rekurrentin im Aussendienst für die X AG. Sie bezieht

Pauschalspesen von CHF 900/Monat zuzügl. CHF 50/Monat für ADSL bzw. einen

Heimar-beitsplatz. Diese Spesen beruhen auf einem vom Kanton Zürich genehmigten

Spesenreglement. Bei einem Bruttolohn von CHF 88'671 betragen die Spesen von

total CHF 11'400 (12 x CHF 900 + 12 x CHF 50) 12.86 % des Bruttolohns. Die

Vorinstanz akzeptiert indessen nur Spesen von 5 % des Bruttolohns und eine

Berufskostenpauschale von 3 % des Bruttolohns (vgl. § 6 Steuerverordnung Nr.

13: Abzüge für Berufskosten, StVO Nr. 13, BGS 614.159.13; übrige Berufskosten);

sie rechnet daher den Betrag von CHF 6'966 als Privatanteile auf (CHF 11'400,

abzügl. 5 % von CHF 88'671, ausmachend CHF 4'434). Die Rekurrentin ist dagegen

vor allem der Ansicht, dass nicht nur 5 % des Bruttolohns, sondern

Pauschalspesen von mind. CHF 6'000 gewährt werden müssen.

3.2 Der angefochtene

Entscheid entspricht indes der langjährigen Praxis des Kantonalen

Steuergerichts (vgl. oben, Urteile vom 28.9.2015, SGSTA.2015.42; BST.2015.39 =

KSGE 2015 Nr. 2 und vom 26.11.2012, SGSTA.2011.147; BST.2011.128; siehe auch

KSGE 2011 Nr. 14 E. 2 und KSGE 2014 Nr. 11 E. 2.1 a. E.). Gründe für eine

diesbezügliche Praxisänderung sind nicht vorhanden. Des Weiteren darf die

Veranlagungsbehörde ausserkantonale Spesenreglemente wie gesehen durchaus

überprüfen. Die Grenze der akzeptierten Pauschalspesen liegt danach bei 5 % des

Bruttolohns. Diese Spesen wurden der Rekurrentin denn gewährt. Die geltend

gemachten ADSL-Spesen sind dagegen in der Berufskostenpauschale enthalten (vgl.

§ 6 Abs. 2 StVO Nr. 13, EDV-Hard- und Software). Die Beweislast für höhere

Spesen liegt nach dem Gesagten bei der Rekurrentin. Die streitige Aufrechnung

ist nach dem Gesagten in der Höhe gerechtfertigt. Die Rekurrentin hat

demgegenüber nicht nachgewiesen, dass höhere Pauschalspesen als 5 % angefallen

und berechtigt sind. Sodann ist der Betrag von CHF 6'000 kein Mindestbetrag,

der als Pauschalspesen akzeptiert werden müsste. Dieser Betrag ist wie gesehen

(vgl. oben, E. 2.2) als Richtlinie zu betrachten, wenn geltend gemachte

Pauschalspesen unverhältnismässig hoch sind. Der Betrag ist denn abhängig von

der effektiven Lohnhöhe. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Ausgeführten

als unbegründet.

3.3 Was die

Rekurrenten weiter einwenden lassen, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.

Die Kürzung der Pauschalspesen auf das allgemein anerkannte Mass von 5 % des

Bruttolohns durch die Vorinstanz liegt innerhalb der kantonalen Steuerhoheit.

Dass die Steuerbehörden genehmigte Spesenreglemente dem Grundsatz nach anerkennen,

dient zwar der administrativen Entlastung und Vereinfachung. Dass es aber

Einzelfälle gibt, welche eine Korrektur des Grundsatzes erfordern, ist nicht zu

beanstanden. Wollten die Rekurrenten höhere Spesen als die im Rahmen der

Aufrechnung gewährten 5 % des Bruttolohns geltend machen, wäre die Höhe dieser

Spesen nicht nur glaubhaft zu machen, sondern entsprechend nachzuweisen (vgl. §

33 Abs. StG, Art. 26 Abs. 2 DBG; Berufskosten, Nachweis). Ein solcher Nachweis

liegt anhand der Outlook Auszüge einer normalen Arbeitswoche der Rekurrentin

indes nicht vor. Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben der

Arbeitgeberin vom … 2020 betreffend Pauschalspesen. Dass die umstrittenen 5 %

des Bruttolohns keine hinreichende Grundlage hätten, trifft auch nicht zu; die

Steuerpflichtigen haben grundsätzlich sämtliche abzugsfähigen Spesen

nachzuweisen, da es sich dabei um steuermindernde Faktoren handelt. Wenn Spesen

in gewissem Umfang ohne Nachweis akzeptiert werden, handelt es sich dabei um

ein Entgegenkommen der Steuerbehörden.

Steuergericht,

Urteil vom 3. Mai 2021 (SGSTA.2021.2;BST.2021.2)