Staatssteuer 2017

KSGE 2022 Nr. 4

StG §

35bis, § 92. Juristische Personen, Abzüge, Rückstellungen,

Gewinnausschüttungen.

In casu

unzulässige Bilanzberichtigung, keine Rückstellung; nahestehende Personen,

verdeckte Gewinnausschüttungen.

Aus den

Erwägungen

Sachverhalt

2. Strittig

sind im vorliegenden Verfahren die durch die Vorinstanz vorgenommenen

Aufrechnungen im Gesamtbetrag von per Saldo CHF 182'150. Im Einzelnen setzt

sich dieser Betrag wie folgt zusammen:

Geldwerte

Leistungen aus Liegenschaftserlös

(Gewinnvorwegnahme)

bzw. Bilanzberichtigung: CHF 100'000.00

Aufgerechnete

Provisionen CHF 133'050.00

./.

Zusätzliche Steuerrückstellungen CHF 50'900.00

Total CHF 182'150.00

Die

Aufrechnung dieses Betrages führte zu einer Erhöhung des steuerbaren

Reingewinns von CHF 185'590 (gemäss Selbstdeklaration) auf CHF 367'740 (Anteil

des Kantons Solothurn in gleicher Höhe).

3.1. In

der Jahresrechnung 2017, welche mit der Steuererklärung 2017 eingereicht wurde,

war der Verkaufspreis für die Liegenschaft in B von CHF 1'250'000.00, welchen

die Käuferin F AG, Zug, bezahlt hatte, nur im Umfang von CHF 1'150'000.00

verbucht worden. Gemäss den Ausführungen in der Rekursschrift sei versehentlich

die Anzahlung in der Höhe von CHF 100'000.00 nicht als Ertrag verbucht

worden, sondern nur der später eingegangene Verkaufserlös von

CHF 1'150'000.00. Der Betrag von CHF 100'000.00 sei nicht auf das

Bankkonto der Rekurrentin überwiesen worden, sondern zur teilweisen Tilgung des

Passivdarlehens von zwei Aktionären verwendet worden. Gemäss den Ausführungen

der Vorinstanz in der Vernehmlassung fand jedoch weder eine Rückzahlung an die

Gesellschaft noch eine Verrechnung mit dem Passivdarlehen der Aktionäre statt.

Die Gesellschaft sei um CHF 100'000.00 entreichert und die Aktionäre seien

in entsprechendem Umfang bereichert worden, was eine geldwerte Leistung

darstelle. Die fehlende Verbuchung des Verkaufserlöses von CHF 100'000.00

sei mittels Berichtigung von zwei Buchungen des Jahres 2017 nachgetragen

worden. Die ursprüngliche Jahresrechnung sei unvollständig gewesen, weshalb sie

gegen Art. 958c Abs. 1 OR verstossen habe. Die im Veranlagungsverfahren

nachgereichte korrigierte Jahresrechnung durch die Rekurrentin sei daher durch

das Kantonale Steueramt im Sinne einer Bilanzberichtigung zugelassen worden. Das

Kantonale Steueramt sei aber nach wie vor der Auffassung, dass eine verdeckte

Gewinnausschüttung an die beiden Aktionäre vorliege. Die später vorgenommene

Nachtragsbuchung (Verrechnung der privat vereinnahmten Anzahlung mit dem

Passivdarlehen) vermöge dies nicht rückgängig zu machen. Diese Nachtragsbuchung

stelle daher eine steuerneutrale Kapitaleinlage dar.

3.2. In

der korrigierten Jahresrechnung 2017 wurde der Verkaufserlös der Liegenschaft

in B vollständig - mit dem Gesamtbetrag von CHF 1'250'000.00 - erfasst (E-Mail

der Buchhaltungsstelle der Rekurrentin vom 25. März 2019 inkl. korrigierte

Jahresrechnung 2017). Die Steuerpflichtige hat damit anerkannt, dass der in der

ursprünglichen Jahresrechnung fehlende Betrag von CHF 100'000.00 zum

steuerbaren Gewinn gehört und der steuerbare Gewinn entsprechend zu erhöhen

ist. Diese Bilanzberichtigung wurde von der Vorinstanz im Sinne einer

Bilanzberichtigung zugelassen. Somit sind sich die Parteien einig, dass der

Betrag von CHF 100'000.00 (Vorauszahlung Kaufpreisanteil) zum steuerbaren

Gewinn gehört. Dies ergibt sich bereits aus der - von der Vorinstanz als solche

akzeptierten - Berichtigung der Jahresrechnung. Unter diesen Umständen erübrigt

es sich nach Auffassung des Steuergerichts zu prüfen, ob in Bezug auf den in

Frage stehenden Betrag von CHF 100'000.00 zusätzlich noch die

Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. geldwerten Leistung

erfüllt sind. Denn dadurch würde sich am Ergebnis, d.h. an der Veranlagung 2017

der Rekurrentin bzw. an der Höhe des steuerbaren Reingewinns, nichts mehr

ändern. Was die Aktionäre betrifft, so ist deren Veranlagung nicht Gegenstand

des vorliegenden Verfahrens.

4.1. Die

Rekurrentin anerkennt zwar, dass der in Frage stehende Betrag von

CHF 100'000.00 im ursprünglichen Jahresabschluss zu Unrecht nicht erfasst

worden ist und dass dieser Betrag zum steuerbaren Reingewinn des Jahres 2017

gehört. Sie hat jedoch im nachträglich eingereichten, berichtigten

Jahresabschluss eine angeblich versehentlich vergessene Rückstellung in Bezug

auf einen Neubau in E gebildet. Nach Auffassung der Rekurrentin handelt es sich

dabei um eine weitere zulässige Bilanzberichtigung. Diese Rückstellung hat, wie

die Rekurrentin weiter ausführt, abgesehen vom gleich hohen Betrag, nichts mit

der Korrektur des nicht erfassten Verkaufspreisanteils für die Liegenschaft in

B zu tun. Nach Auffassung der Vorinstanz sind indessen die Voraussetzungen für

eine nachträgliche Bilanzberichtigung in Bezug auf diese Rückstellung nicht

gegeben. Die durch die Rekurrentin nachträglich gebildete Rückstellung erweise

sich als steuerlich nicht zulässig. Der Grundsatz von Treu und Glauben binde

die Steuerpflichtigen. Die Steuerbehörden müssten sich darauf verlassen können,

dass der Steuerpflichtige zu dem von ihm gewählten Handeln stehe. Die

steuerpflichtige Gesellschaft müsse sich nach dem Massgeblichkeitsprinzip

grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern

erscheinenden Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses behaften

lassen. Blosse Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer

Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt

wird (so genannte Bilanzänderung), seien grundsätzlich nur bis zur Einreichung

der Steuererklärung zulässig, es sei denn, es zeige sich im

Veranlagungsverfahren, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die

steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. l.d.R. ausgeschlossen

seien demgegenüber Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von

Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen würden oder die lediglich aus

Gründen der Steuerersparnis vorgenommen würden. Bei der in Frage stehenden

Rückstellung sei zu prüfen, ob allenfalls der handelsrechtliche Grundsatz des

Vorsichtsprinzips gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR verletzt wurde. Dieses

Prinzip verlange, dass bei Ungewissheiten, vor allem im Zusammenhang mit der

Bewertung von Aktiven und der Bildung von Rückstellungen die weniger

optimistische und damit vorsichtigere Variante gewählt werde (Art. 960 Abs. 2

OR), wobei allerdings dadurch die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen

Lage des Unternehmens nicht verhindert werden dürfe. Rückstellungen zu Lasten

der Erfolgsrechnung seien zulässig für im Geschäftsjahr bestehende

Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt sei (Art. 10 Abs. 1 lit. b DBG; §

92 i.V.m. § 35bis StG SO). Sie würden der periodengerechten Erfassung von

Aufwänden und Verlusten dienen, deren Eintreten am Bilanzstichtag als

wahrscheinlich oder sicher angenommen werden muss, die aber hinsichtlich Höhe

oder Zeitpunkt des Eintritts noch unbestimmt seien. Gemäss dem Schweizerischen

Handbuch für Wirtschaftsprüfung (Ausgabe 2014) müsse ein vergangenes Ereignis

einem erwarteten Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren führen, wobei die

Höhe des Mittelabflusses verlässlich geschätzt werden könne. Die von der

Rekurrentin im Geschäftsjahr 2017 nachträglich gebuchte Rückstellung sei im

Geschäftsjahr 2018 wieder erfolgswirksam aufgelöst worden. Gemäss den

Ausführungen in der Rekursschrift handle es sich um „bevorstehende"

Verpflichtungen. Es gehe daher bei der Rückstellung nicht um ein vergangenes

Ereignis mit einer im Geschäftsjahr 2017 bestehenden Verpflichtung. Daher seien

die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung im Zusammenhang mit dem

Neubau E nicht erfüllt. Ein Verstoss gegen das Vorsichtsprinzip gemäss

Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR sei daher nicht ersichtlich.

4.2. Aus

dem Kontoblatt des Kontos 7517 „Aufwand Liegenschaft E Neubau MFH" der

Buchhaltung 2017 der Rekurrentin geht hervor, dass die Rückstellung von

CHF 100'000 effektiv per 1. Januar 2018 zurückgebucht worden

ist. Im ersten Halbjahr 2018 sind nur kleinere Aufwandpositionen verbucht

worden, wobei es sich vorwiegend um Projekt-, Ingenieur-, Geometer- und Anwaltskosten

und zudem teilweise um Akontozahlungen gehandelt hat. Die Kosten für die

Baubewilligung wurden erst im September 2018 bezahlt. Offensichtlich befand

sich das Projekt zu Beginn des Jahres 2018 in einem sehr frühen Stadium.

Ausserdem handelt es sich bei den weiteren auf diesem Konto verbuchten

Aufwandbeträgen um die nach Massgabe des Baufortschritts anfallenden

ordentlichen Kosten des Projekts. Es ist nicht ersichtlich, dass im Jahr 2018

irgendwelche besonderen Risiken hätten abgedeckt werden müssen. Es kann daher

praktisch als ausgeschlossen gelten, dass sich vor dem 1. Januar 2018 ein

Risiko im Zusammenhang mit dieser Liegenschaft angefallen wäre, das nach Ende

2017 zu einem entsprechenden Mittelabfluss geführt hätte. Es handelte sich aus

der Sicht des Geschäftsjahrs 2017 effektiv durchwegs um „bevorstehende

Verpflichtungen". Die Voraussetzungen für die Vornahme einer Rückstellung

sind unter diesen Umständen offensichtlich nicht erfüllt. Entsprechend wurde

durch die Vorinstanz die Vornahme dieser Rückstellung und damit das Vorliegen

einer zulässigen Bilanzberichtigung zu Recht verweigert. Der Rekurs erweist

sich in diesem Punkt als unbegründet. Somit bleibt es dabei, dass das

Jahresergebnis 2017 gemäss Jahresrechnung um CHF 100'000 zu erhöhen ist.

5.1. Die

Vorinstanz hat sodann eine weitere Erhöhung des Reingewinns 2017 gemäss

Jahresrechnung vorgenommen. Es geht dabei um Provisionen im Umfang von

insgesamt CHF 143'000.00, die im Zusammenhang mit der veräusserten

Liegenschaft in B an die Y GmbH sowie an die Z GmbH bezahlt und verbucht worden

sind. Die Vorinstanz hat diese Provisionen als steuerlich nicht zulässig

erachtet und diese im Veranlagungsverfahren im Sinne einer geldwerten Leistung

aufgerechnet. Da die Empfängerinnen auch als Kapitalgeberinnen auftraten und

ein gewisses Risiko trugen, wurde im Sinne einer wirtschaftlichen

Betrachtungsweise ein Zinsaufwand von 5% bzw. CHF 9'950.00 als

steuerrechtlich zulässiger Abzug akzeptiert. Im Einzelnen setzt sich die

Korrektur wie folgt zusammen:

Provision

Y GmbH: CHF 100'000.00

Provision

Z GmbH: CHF 43'000.00

./.

Erwägungen

Zins Y GmbH: CHF 4'950.00

./.

Zins Z GmbH: CHF 5'000.00

Total

Aufrechnungen CHF 133'050.00

(Zinsen

für ein Darlehen von CHF 99'000.00 bzw. CHF 100'000.00, für ein Jahr berechnet

und steuerlich akzeptiert.)

Nach

Auffassung der Rekurrentin handelt es sich indessen bei den in Frage stehenden

Beträgen um die Weiterleitung von Gewinnbeteiligungen. Die beteiligten

Gesellschaften hätten sich zu einem Joint Venture zusammengeschlossen und das

Immobilienprojekt in B bzw. den Verkauf der Liegenschaft abgewickelt. Der

realisierte Gewinn sei in der Folge unter den Beteiligten gemäss ihrer

Mitwirkung am Projekt aufgeteilt worden. Es sei darum gegangen, einen Gewinn

gemeinsam zu erzielen, auch wenn die Rekurrentin als einzige Partei gegenüber

dem Bankinstitut aufgetreten sei und auch alleine als Grundeigentümerin im

Grundbuch eingetragen worden sei. Gestützt auf die abgeschlossenen

Vereinbarungen seien die Risiken zu gleichen Teilen übernommen worden und sämtliche

Entscheidungen seien gemeinsam gefällt worden. Auch habe die Rekurrentin keine

konkreten oder erhöhten Risiken im Vergleich zu den Partnergesellschaften

getragen. Im Gegenteil, ihre Kreditwürdigkeit sei verbessert worden und sie

habe die Liegenschaft im Eigentum gehabt. Durch dieses Vorgehen habe sie an

einem profitablen Geschäft teilhaben können, welches sie ohne dieses

Zusammenwirken mit den Partnergesellschaften nicht hätte realisieren können.

Das Kantonale Steueramt habe die Gewinnbeteiligung zu Unrecht in einen

Zinsaufwand uminterpretiert.

5.2

Die

Vorinstanz kommt zum Schluss, es liege eine Diskrepanz zwischen dem von der

Rekurrentin dargelegten Sachverhalt und dem tatsächlichen Sachverhalt bzw. der

Umsetzung vor. Sie verweist darauf, dass die X AG (Rekurrentin) und die Y GmbH

ihren Sitz seit Oktober bzw. November 2020 an der gleichen Adresse in A NW (…)

hätten. Die Z GmbH mit Sitz in G sei erst am … September 2017 (also nach dem

Erwerb der Liegenschaft in B) im Handelsregister eingetragen worden. In den

Vorjahren sei eine Zusammenarbeit zwischen den Gesellschaften jeweils basierend

auf einer Vermittlungstätigkeit der involvierten Gesellschaften erfolgt. Diese

hätten der Rekurrentin mögliche Kaufobjekte zur Kenntnis gebracht. Im Falle

eines Geschäftsabschlusses habe die Rekurrentin den Gesellschaften eine

Vermittlungsprovision geschuldet. Im vorliegenden Falle hätten die beiden

Partnergesellschaften das Objekt in B gerne selber erworben. Mangels

Kreditwürdigkeit sei dies nicht möglich gewesen. Demgegenüber sei ein Erwerb

durch die Rekurrentin möglich gewesen. Daher hätten sich die drei

Gesellschaften zu einem Joint Venture zusammengeschlossen. Zwischen der

Rekurrentin und den beiden Gesellschaften sowie zusätzlich zwischen der

Rekurrentin und Herrn H (Gesellschafter der Z AG) seien je separate Verträge

abgeschlossen worden, welche vorsahen, dass die Y GmbH und die Z GmbH bzw. H

liquide Mittel von CHF 99'000.00 bzw. CHF 100'000.00 einbrachten, wobei

die Kapitalgeber für ihre Beteiligung keinen Zins, sondern eine

Gewinnbeteiligung von 20-50% vom Verkauf der Liegenschaft (nach allen Abzügen

und Aufwendung) erhalten würden, wobei das eingebrachte Kapital der Rekurrentin

für mindestens 2 Jahre zur Verfügung gestellt werde und die Kapitalgeber sowie

die Rekurrentin alle gleich (d.h. zu je 33%) haften würden. Es werde zudem so

schnell wie möglich eine Optimierung/Renovation der Liegenschaft gem.

Besprechung angestrebt. Als auffällig erscheint der Vorinstanz, dass in den

Verträgen die Bezeichnungen "Kapitalgeber" bzw.

"Darlehensgeber" verwendet wurden. Sie hält sodann fest, dass weder

im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren unterzeichnete Exemplare der

Verträge vorgelegt worden seien. Diese seien erst im Rekursverfahren

eingereicht worden. Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft zu einem

Preis von CHF 1'250'000.00 an die F AG, Zug, seien diverse Aufwände

angefallen, darunter - neben den hier bestrittenen Provisionen an die beiden

Gesellschaften - eine Provision sowie Gewinnbeteiligung für die Vermittlung

Vorkaufsrecht von CHF 55'000.00 an I (Rechnung über CHF 155'000, wovon CHF

55'000 auf Konto 7512 "Provisionen" verbucht), enthaltend ein

Maklerhonorar von CHF 37'500.00 (3% vom Verkaufspreis von CHF

1'250'000.00). Die Rekurrentin halte fest, dass der realisierte Gewinn gemäss

Mitwirkung am Projekt unter den Beteiligten aufgeteilt worden sei. Die

Gewinnschlüsselung innerhalb der Bandbreite sei mündlich im gegenseiteigen

Einvernehmen festgesetzt worden. Dabei seien verschiedene Umstände bedeutend

gewesen (z.B. Höhe des Gewinns an sich, Einsatz Investorensuche, Risiko, Höhe

der Kapitaleinsäte, Einsatz bei Besichtigungen). Das Mitwirken der beiden

Gesellschaften bzw. Gesellschafter werde jedoch in keiner Art und Weise

substantiiert und nachgewiesen. Schliesslich sei der Y GmbH ein Gewinnanteil

von CHF 100'000.00 (bei eingebrachten Mitteln von CHF 99'000.00) und der Z

GmbH in Gewinnanteil von CHF 43'000.00 (bei eingebrachten Mitteln von CHF

100'000.00) überwiesen worden.

Um aus

steuerlicher Sicht beurteilen zu können, ob die ausbezahlten Provisionen bzw.

Gewinnanteile geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen, ist, wie die

Vorinstanz ausführt, in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Y GmbH sowie die

Z GmbH gegenüber der Rekurrentin als nahestehende Personen zu qualifizieren

seien. In einem weiteren Schritt sei zu prüfen, ob der verbuchten Leistung eine

angemessene Gegenleistung gegenüberstehe. Schliesslich sei zu prüfen, ob die

verdeckte Gewinnausschüttung für die handelnden Organe erkennbar gewesen sei.

5.3

Verdeckte

Gewinnausschüttungen sind Leistungen der Gesellschaft an die Inhaber von

Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Leistungen

gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten

nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Sie werden

nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht. Der Gesellschaft werden

verdeckt Mittel entnommen, um sie den Interessen der Aktionäre zuzuführen.

Verdeckte Gewinnausschüttungen präsentieren sich buchhalterisch regelmässig

entweder als überhöhte Kosten (verdeckte Gewinnausschüttungen im engeren Sinne)

oder in der Form eines Gewinnverzichts durch Ausweis eines zu tiefen Ertrags

(sogenannte Gewinnvorwegnahme). Es werden Ausgaben als Aufwand verbucht, die

nicht im Hinblick auf das Unternehmensziel, sondern einzig zur Begünstigung der

Inhaber der Beteiligungsrechte oder von diesen nahestehenden Personen getätigt

werden. Bei der Gewinnvorwegnahme wird Ertrag, der an sich der Gesellschaft

zukommen und den Gewinn vermehren sollte, von den Beteiligten oder von diesen

nahestehenden Personen vereinnahmt. Das zugrundeliegende Rechtsgeschäft ist

nicht „dealing at arm's length" abgeschlossen worden, sondern zu

Konditionen, wie sie unter Dritten nicht vereinbart würden (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Auflage,

Zürich/Basel/Genf 2012, § 13 N 128, S. 310 und § 20, N 20 ff., S. 462 f., je

mit Hinweisen).

Im

Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen gegeben sein, damit eine verdeckte

Gewinnausschüttung angenommen werden kann:

- Die

Leistung hat einen wirtschaftlichen Wert und es steht ihr keine entsprechende

Gegenleistung gegenüber. Sie hält einem Drittvergleich somit nicht stand. Ob

eine solche Differenz zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, muss für

jeden Fall unter Würdigung der besonderen Verhältnisse individuell geprüft

werden.

- Die

Gesellschaft erbringt die fragliche Leistung an den Aktionär oder eine ihm

nahestehende Person. Dem Aktionär nahestehend sind nebst seinen Angehörigen

auch Personen, zu denen wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen bestehen,

welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden

Leistung betrachtet werden müssen.

- Für

die Organe der steuerpflichtigen Person bzw. den Aktionär ist erkennbar, dass

zwischen Leistung und Gegenleistung ein Missverhältnis besteht.

Eine

verdeckte Gewinnausschüttung kann beispielsweise erbracht werden durch

Übernahme privater Lebenshaltungskosten von Beteiligten oder durch übersetzte

Spesenentschädigungen. Ebenso erbringt eine Aktiengesellschaft ihrem Aktionär

eine geldwerte Leistung, wenn sie Dienstleistungen des Aktionärs über deren

Marktwert entschädigt (Christoph

Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, Praxiskommentar zum Berner

Steuergesetz, Band l, Muri-Bern 2018, N 23, N 29, N 33 und N 35 zu Art. 85 StG,

je mit Hinweisen).

Die

Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet die Betriebs-

oder Unternehmungswirtschaftslehre. Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn

sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Sie müssen

mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und

direkten (organischen) Zusammenhang stehen. Somit muss alles, was nach

kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet

werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei

spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand

ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und

gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (Christoph Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, a.a.O., N

15.

zu Art. 85 StG).

5.4

Verwandtschaftliche

Beziehungen zwischen den Anteilseignern der beteiligten Gesellschaften lägen

gemäss Aussage der Steuerpflichtigen nicht vor. Die Vorinstanz hält dazu fest,

für die Qualifikation als nahestehende Person sei ein solches nicht per se

gefordert. Auch rein wirtschaftliche Beziehungen könnten zu einem nahestehenden

Verhältnis führen. Solche wirtschaftlichen oder persönlichen Verbindungen

könnten durch die Einflussnahme des beherrschenden Gesellschafters auf den

Dritten (z.B. durch ein Zusammenwirken finanzieller oder persönlicher

Beziehungen zum Dritten) entstehen. Das Missverhältnis zwischen Leistung und

Gegenleistung (Drittvergleich) sei dabei lediglich ein Indiz dafür, dass die

Leistung an eine nahestehende Person erfolgt sei. Ein Zusammenschluss zu einem

Joint Venture zur Realisierung eines Immobilienprojekts bzw. zum Verkauf einer

Liegenschaft, wobei der erzielte Gewinn in der Folge unter den Beteiligten

aufgeteilt werde, sei grundsätzlich nicht unüblich. Problematisch sei hier

jedoch die effektive Gestaltung. Die Rekurrentin sei in ungewohntem Masse

vorgeschoben worden und als einzige Partei gegenüber dem Bankinstitut aufgetreten

und sie habe auch das alleinige Grundeigentum an der Liegenschaft innegehabt.

Diese Gestaltung könne als ungewöhnlich beurteilt werden und sei bei echten

Drittverhältnissen i.d.R. nicht anzutreffen. Und wenn doch, so würden von den

Beteiligten ohne Aussenauftritt und ohne Haftung gegenüber Dritten vorgängig

mit Gewissheit wesentliche Sicherheitsleistungen eingefordert werden, was

jedoch hier trotz der fehlenden Kreditwürdigkeit der beiden

Partnergesellschaften nicht geschehen sei. Nach Auffassung des Kantonalen

Steueramts habe die Rekurrentin als Grundeigentümerin und mit ihrem alleinigen

Auftritt nach aussen das Hauptrisiko getragen. Auch sei die Rekurrentin für

alle zusätzlichen Aufwände im Hinblick auf den Verkauf der Liegenschaft in

Vorleistung gegangen und habe dafür das Risiko getragen, während sich das

Risiko der übrigen Beteiligten auf die eingebrachten Mittel beschränkt habe.

Damit sei die Aussage, dass das Risiko zu gleichen Teilen getragen wurde,

widerlegt. Auch als aussergewöhnlich zu beurteilen sei, in Anbetracht der in

Frage stehenden Beträge, dass die vorgelegten Verträge sehr laienhaft

formuliert worden seien, wobei die Gewinnbeteiligung pro Kapitalgeber sehr

pauschal gehalten worden sei und auch nicht definiert worden sei, welche Faktoren

für die Berechnung der Gewinnbeteiligung zugrunde gelegt würden. Auch seien

erst im Rekursverfahren unterzeichnete Verträge vorgelegt worden. Es könne -

auch aufgrund schon im Vorjahr bezahlter Provisionen an die Anteilsinhaber der

beiden Gesellschaften - davon ausgegangen werden, dass die involvierten

Gesellschaften wirtschaftlich eng miteinander verbunden waren, wobei auch nicht

ausgeschlossen werden könne, dass die beiden anderen Gesellschaften vorwiegend

oder allenfalls sogar ausschliesslich für die Rekurrentin tätig waren und ein

Abhängigkeitsverhältnis vorlag. In diesem Zusammenhang sei auch von Bedeutung,

dass beide Gesellschaften im Oktober bzw. November 2020 ihren Sitz an die

gleiche Adresse in A NW verlegt hätten. Die Vorinstanz kommt daher zum Schluss,

dass die vorliegende Sachverhaltsgestaltung keinem Drittvergleich standhalte

Dispositiv

und die involvierten Parteien demnach als nahestehend zu qualifizieren seien.

5.5. Die

von der Vorinstanz angeführten Details der tatsächlichen Ausgestaltung der

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Zusammenhang mit der Liegenschaft

in B und deren Verkauf, insbesondere die zahlreichen festgestellten

Ungereimtheiten, lassen tatsächlich auf eine ungewöhnliche, dem Drittvergleich

nicht standhaltende Abwicklung schliessen. Die Bezeichnung der Partner als

"Kapitalgeber" bzw. "Darlehensgeber" und das Fehlen jeglicher

schlüssigen Hinweise auf eine effektive Mitwirkung der beiden Gesellschaften

bzw. von deren Anteilsinhabern sowie das Fehlen eines erkennbaren wesentlichen Risikos

derselben sprechen gegen die von der Rekurrentin behauptete Ausgestaltung des

Zusammenwirkens als Joint Venture. Die Vorinstanz ist entsprechend zu Recht von

einer dem Drittvergleich nicht standhaltenden Sachverhaltsgestaltung

ausgegangen und hat die Beteiligten zu Recht als nahestehende Personen

qualifiziert.

5.6. Die

Vorinstanz hält in ihrer Vernehmlassung auch daran fest, dass den ausbezahlten

Provisionen keine angemessene Gegenleistung gegenüberstehe. Die effektiven

Leistungen der Y GmbH und der Z GmbH seien als reine Vermittlungs- und

Finanzierungsleistungen zu qualifizieren. Der realisierte Gewinn sei gemäss den

Angaben der Rekurrentin basierend auf dem Mitwirken am Projekt unter den

Beteiligten aufgeteilt worden. Gemäss den Ausführungen im Rekursschreiben seien

beim gemeinsamen Projekt die Risikoabsicherung, das Renovationsvorhaben und die

Chance der Rekurrentin, an diesem wirtschaftlich profitablen Projekt zu

partizipieren, im Vordergrund gestanden. Jedoch sei das Risiko mangels

Aussenauftritt und Sicherheitsleistungen der anderen Beteiligten in erheblichem

Masse von der Rekurrentin getragen worden. Dem Regressrecht sei kein besonderer

Stellenwert einzuräumen, da die beiden Gesellschaften gemäss den Angaben der

Rekurrentin von den Banken als nicht kreditwürdig beurteilt wurden. Ein Regress

wäre wohl nicht erfolgreich durchsetzbar gewesen. Auch sei das

Renovationsvorhaben nicht wie vorgesehen umgesetzt worden. Somit seien

wesentliche Punkte, die gemäss den Ausführungen der Rekurrentin im Vordergrund

standen, nicht umgesetzt worden. Das Risiko der beiden Gesellschaften habe sich

auf die eingebrachten Mittel beschränkt. Das Mitwirken im Zusammenhang mit den

Renovationsarbeiten sei nicht zum Tragen gekommen. Auch seien ein Architekt für

die Beratung, Planung und Begleitung des Projekts sowie ein Makler für den

Verkauf beigezogen worden. Der Makler habe eine Provision von 3% des

beurkundeten Kaufpreises von CHF 1'250'000.00 sowie einen Gewinnanteil an

der Vermittlung des Vorkaufsrechts erhalten. Einige Leistungen seien somit von

Dritten erbracht worden. In welchem Umfang die beiden Gesellschaften bzw. deren

Gesellschafter daneben noch mitgewirkt hätten, werde in keiner Weise

substantiiert und nachgewiesen. Gerechtfertigt sei aber die Verbuchung eines Zinses,

da die Rekurrentin Fremdkapital in Anspruch genommen habe. Eine Abweichung von

den steuerlich anerkannten Zinssätzen gemäss dem entsprechenden Rundschreiben

der Eidgenössischen Steuerverwaltung erachte das Kantonale Steueramt als

sachgerecht, da es sich um eine ungesicherte Finanzierung handle und ein

gewisses Risiko damit verbunden sei.

Auch

diese Argumente der Vorinstanz erscheinen als schlüssig. Neben der

Finanzierungsleistung, zu deren Abgeltung die Vorinstanz einen Zins von 5%

gewährt hat, sind effektiv keine weiteren Leistungen ersichtlich, welche die

Beteiligten daneben noch erbracht hätten. Dies umso mehr als das angedachte

Bauprojekt nicht verwirklicht wurde. Nachgewiesen sind jedoch Leistungen von

Dritten, die entsprechend abgegolten worden sind (Architektenhonorare,

Maklerprovision). Der Schluss der Vorinstanz, dass den ausbezahlten Beträgen

keine angemessene Gegenleistung gegenüberstehe, ist daher nicht zu beanstanden.

Auch dieses Tatbestandsmerkmal einer geldwerten Leistung ist somit als erfüllt

anzusehen.

5.7. Schliesslich

geht die Vorinstanz auch davon aus, die verdeckte Gewinnausschüttung sei für

die handelnden Organe erkennbar gewesen, da die vorliegende

Sachverhaltsgestaltung auch von den handelnden Organen gewählt worden sei.

Angesichts

der in Frage stehenden Beträge und des augenfälligen Missverhältnisses zwischen

Leistung und Gegenleistung kann die Erkennbarkeit der Entreicherung der

Rekurrentin und der damit verbundenen Bereicherung der Vorteilsempfänger nicht

ernsthaft in Frage gestellt werden. Somit muss auch das dritte Kriterium für

die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung als erfüllt gelten.

Steuergericht,

Urteil vom 19. Dezember 2022 (SGSTA.2021.25)