Staats- und Bundessteuer 2020

KSGE 2022 Nr. 3

StG §

39 Abs. 3 lit. d, DBG Art. 32 Abs. 2. Abzüge, Liegenschaften,

Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen, Solar-Batteriespeicher, Praxisänderung.

Praxisänderung:

Einbau von Speichereinheiten im Verbund mit erneuerbaren Energieerzeugungsanlagen

als Beitrag zur rationellen Energieverwendung oder Nutzung erneuerbarer

Energien, umso mehr bei Verbindung des Speichers mit einer intelligenten

Steuerung; Investitionen als steuerlich abziehbare Energiespar- und

Umweltschutzmassnahmen.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

2. Umstritten

ist vorliegend die Frage, ob der eingebaute Batteriespeicher und

Batteriewechselrichter als Energiesparmassnahme oder Massnahme, die dem

Umweltschutz dient, vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. Das

kantonale Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 lit. d StG) und das Gesetz über direkte

Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) sehen hier eine nahezu identische Regelung

vor. In beiden Gesetzesbestimmungen wird auf die Regelungen des Eidgenössischen

Finanzdepartements verweisen. Damit rechtfertigt es sich, Rekurs und Beschwerde

gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen

hingewiesen.

3.1. Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (vgl. Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel

nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits

vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten

erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen

daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die

Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der

Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die

Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen.

3.2. Obschon

Investitionen, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, meist einen

wertvermehrenden Charakter haben, können sie aus energiepolitischen Gründen

gestützt auf die ausdrückliche gesetzliche Grundlage abgezogen werden (Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 121).

Ob es sinnvoll ist, energiepolitische und damit ausserfiskalische Zielsetzungen

in die Steuergesetzgebung zu integrieren, kann hier dahin gestellt bleiben

(vgl. dazu Zwahlen/Lissi, in:

Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Art. 32 N 25; Locher, Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 32 N 39).

3.3. Auf

Stufe Bund wird in Art. 32 Abs. 2 DBG der Grundsatz festgehalten, dass Investitionen,

die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, vom Einkommen abgezogen

werden können, wobei das Eidgenössische Finanzdepartement den Rahmen festlegt.

In Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über den Abzug der Kosten von

Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer

(Liegenschaftskostenverordnung, VAKLP; SR 642.116) ist festgehalten, dass als

Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen

für Massnahmen gelten, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung

erneuerbaren Energien beitragen. In Art. 1 der Verordnung über die Massnahmen

zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (VMRE;

SR 642.116.1) werden die entsprechenden abziehbaren Massnahmen aufgezählt,

wobei die Liste nicht als abschliessend anzusehen ist (Bundesgericht, BGer,

Entscheid vom 12. Mai 2009, 2C_666/2008, E. 2.1; StE 2010 B 25.7 Nr. 5).

Erwähnt werden beispielsweise in Art. 1 lit. b Ziff. 4 VMRE der

Einbau von Wärmepumpen, Wärme-Kraft-Koppelungsanlagen und Anlagen zur Nutzung

erneuerbarer Energien. Zu den erneuerbaren Energien gehören die Sonnenenergie,

die Geothermie, die Umgebungswärme (mit oder ohne Wärmepumpen), die Windenergie

und die Biomasse (inkl. Holz oder Biogas).

3.4. In

Art. 9 Abs. 3 StHG (Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14) ist festgehalten,

dass die Kantone Abzüge für Umweltschutz und Energiesparen vorsehen können. Das

Harmonisierungsgesetz verzichtet damit auf einen bundesrechtlichen Zwang und

überlässt es den Kantonen, ob sie diese Abzugsmöglichkeiten vorsehen wollen.

Falls sie diese Abzugsmöglichkeiten gewähren, sind die Kantone aber streng an

die bundesrechtlichen Vorgaben gebunden. Auch hier ist in Art. 9 Abs. 3 lit. a

StHG festgehalten, dass das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit

mit den Kantonen den Rahmen vorgibt (Reich/Von

Ah/Brawand, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., Art. 9 N 57).

3.5.

Der Kanton Solothurn hat von der Möglichkeit, einen Abzug für Umweltschutz und

Energiesparen vorzusehen, Gebrauch gemacht. In § 39 Abs. 3 lit. d StG wird

festgehalten, dass die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an

bestehenden Bauten gemäss Regelung durch das Eidgenössische Finanzdepartement

abgezogen werden können. In § 6 Abs. 1 der kantonalen Steuerverordnung Nr. 16

(StVO 16) betr. Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften

im Privatvermögen (BGS 614.159.16) wird festgehalten, dass als Investitionen,

die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen gelten würden,

für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung

erneuerbarer Energien beitragen. Für Einzelheiten wird auf die

Liegenschaftskostenverordnung des Bundes (VAKLP) verwiesen. Umweltschutz- und

Energiesparmassnahmen werden somit im Kanton Solothurn und im Bund praktisch

identisch geregelt.

3.6. Die

Frage, ob Solarbatterien steuerlich abgezogen werden können, wird von den

Kantonen unterschiedlich beurteilt. Gemäss dem Bericht "Besteuerung von

Solarstrom-Anlagen" des Bundesamts für Energie vom 30. September 2020

(unter: bfe.admin.ch/ bfe/de/home/news-und-medien/publikationen.html) wird der

Abzug in den Kantonen Aargau, Bern, Obwalden, Schwyz, St. Gallen, Wallis und

Zürich und Wallis mindestens teilweise gewährt, während die Kantone Solothurn,

Uri und Zug den Abzug verweigern. Andere Kantone hätten an der Umfrage des

Bundesamts nicht teilgenommen.

4.1. Die

Vorinstanz hält zunächst in Ziff. III.4. f. ihrer Vernehmlassung fest, dass die

abzugsfähigen Massnahmen in Art. 1 VMRE erwähnt würden. Abzugsfähig seien

Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, wie zum

Beispiel der Einbau von Anlagen nur Nutzung erneuerbarer Energien sowie der

Einbau und Ersatz von Installationen, die in erster Linie der rationellen

Erwägungen

Energienutzung dienen, wie beispielsweise Regelungen, thermostatische

Heizkörperventile, Umwälzpumpen, Ventilatoren, Wärmedämmungen von Leitungen,

Armaturen oder des Heizkessels, Messeinrichtungen zur Verbrauchserfassung und

zur Betriebsoptimierung sowie Installationen im Zusammenhang mit der

verbrauchsabhängigen Heiz- und Warmwasserkostenabrechnung. Die übrigen Kosten

und Aufwendungen seien gemäss § 41 Abs. 4 lit. e StG nicht abziehbar.

4.2

Zunächst

ist festzuhalten, dass Art. 1 VMRE unbestrittenermassen die abziehbaren

Massnahmen nicht abschliessend, sondern nur beispielshaft aufzählt. Dies wird

durch das Wort "insbesondere" unterstrichen (Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 122; BGer, Entscheid vom

12.

Mai 2009, 2C_666/2008, E. 2.1). Mit der beispielshaften Aufzählung

wird ermöglicht, dass dem technischen Fortschritt entsprechend Investitionen in

weitere neue Technologien vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können, ohne

stets die Verordnung anpassen zu müssen. Die blosse Tatsache, dass

Solar-Batterie-Speicher nicht auf dieser Liste erwähnt werden, ist daher nicht

entscheidend. Massgebend ist hingegen die Frage, ob diese Speicher etwas zur

rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen

(Art. 1 VAKLP), was als steuermindernder Sachverhalt vom Rekurrenten

nachzuweisen ist.

4.3

Nach

Ansicht der Vorinstanz dient die hauseigene Batterie einzig dem Zwischenlagern

der selber produzierten Energie anstelle der direkten Einspeisung in das

Stromnetz. Damit könne im Ergebnis keine Energie gespart werden. Auch das

Bundesamt für Energie hält auf S. 35 des Schlussberichts "Besteuerung von

Solarstrom-Anlagen" (abrufbar unter: a.a.O., vgl. oben, E. 3.6.) fest,

dass eine Batterie keine Energie produziere oder spare. Nach Ansicht des

Rekurrenten ist diese Sichtweise überholt. Ein Energiespeicher könne im

Zusammenspiel mit einem Hybridwechselrichter Strom sparen, indem er dazu diene,

die Energieverluste der Anlage (Clipping) möglichst zu vermeiden. Damit könne

der Netzbezug von Strom in der Nacht weitgehend eingespart werden.

Dass

mit einem Batterie-Speicher Energie nicht primär gespart, sondern

zwischengelagert wird, liegt auf der Hand. Allerdings ist dieser Punkt nicht

entscheidend. Generell geht es bei der Photovoltaik nicht um das Einsparen von

Energie, sondern um die Nutzung erneuerbarer Energien. Auf S. 28 des

Schlussberichts "Besteuerung von Solarstrom-Anlagen" wird dazu

festgehalten: "Photovoltaik spart keine Energie, sondern erzeugt

zusätzliche.". Eingespart werden kann höchstens der Bezug von Netzstrom.

Ein

Solar-Batterie-Speicher dient primär dazu, den Eigenverbrauch der

Stromproduktion aus der eigenen Photovoltaikanlage zu steigern. Mit dem eingesetzten

Hybrid-Wechselrichter kann zusätzlich gewährleistet werden, dass auch die

Batterie ausschliesslich mit Solarstrom geladen wird. Somit kann ein möglichst

grosser Anteil des selbst produzierten Stroms auch selbst genutzt werden, ohne

dass er ins Netz zurückfliesst. Wenn nun mit den Speichern mehr erneuerbare

Energie genutzt und weniger Netzstrom verbraucht wird, dient dies der

verstärkten Nutzung erneuerbarer Energien im Sinne von Art. 1 Abs. 1 VAKLP.

5.1

Das

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat sich in einem Entscheid vom 20. Mai

2020.

(WBE.2020.77, abrufbar unter: gesetzessammlungen.ag.ch/app/de/decrees/

2223) auch mit Solar-Batterie-Speichern befasst und kommt dabei zum Schluss,

dass der Ausstieg aus der Kernenergie und der angestrebte Ersatz fossiler

Energien bis 2050 eine Erhöhung der Stromproduktion aus erneuerbaren Energien

erfordert (E. 3.4.2.). Weiter hält das Verwaltungsgericht fest, dass

Batteriespeicher Belastungen durch Photovoltaikanlagen reduzieren und damit den

Netzausbaubedarf vermeiden helfen könnten. Netzdienlich eingesetzt, würde ein

grosses Flexibilitätspotential zur Verfügung stehen. Die lokale und verlustarme

Speicherung des Solarstroms könne somit zu einer rationellen Nutzung

erneuerbarer Energien beitragen.

5.2

Dass

eine hohe Anzahl von Solar-Batterie-Speichern für die Netzbelastung durchaus

problematisch sein kann, zeigt die Studie "Die Rolle von dezentralen

Speichern für die Bewältigung der Energiewende" der Schweizerischen

Akademie der Technischen Wissenschaften (SATW-Studie; abrufbar unter: satw.ch/fileadmin/user_upload/documents/

02_Themen/05_Energie/SATW_Speicherstudie_Studie_DE.pdf) auf S. 29 ff.

exemplarisch auf. Die Studie kommt zum Schluss, dass aber der Einsatz von

Smart-Grid-Komponenten (z.B. Wechselrichter-Regelungen oder RONT-Einsatz)

mithelfen können, die Belastungen im Verteilnetz besser zu verteilen, womit der

Netzausbaubedarf verkleinert wird.

5.3

Vorliegend

hat der Rekurrent mit dem Einsatz eines Hybrid-Wechselrichters verbunden mit

einer Hausbatterie Smart-Grid-Komponenten verwendet, die es ermöglichen, den

erzeugten Solarstrom mit Hilfe des externen Speichers zwischenzulagern und im

richtigen Zeitpunkt zu verbrauchen. Weiter können dadurch die Clipping-Verluste

(verlorengegangene Energie, wenn die Leistung des Solarsystems die Kapazität

des Wechselrichters übersteigt) minimiert werden, indem diese Clipping-Energie

ohne Umwandlung direkt als Gleichstrom (DC) abgespeichert wird. Damit trägt

dieses System zur rationellen Energieverwendung im Sinne von Art. 1 Abs. 1

VAKLP bei.

6.

Die

Vorinstanz hat den Abzug der Investitionskosten des Rekurrenten für den

Batteriespeicher und den Wechselrichter nicht zuletzt auch unter Berufung auf

den Entscheid des Kantonalen Steuergerichts vom 4. Juni 2018 (SGSTA.2018.17,

unter: gerichtsentscheide.so.ch)

verweigert. In diesem Entscheid hat das Steuergericht den Abzug für eine

Solarbatterie bei einer Insellösung nicht zugelassen, weil dadurch primär die

Wohnqualität und die Nutzungsmöglichkeit des Hauses erhöht werden konnten. Dass

der Einbau des Batteriespeichers eine massgebliche Umweltschutzmassnahme

darstelle, konnte nach Ansicht des Steuergerichts demgegenüber nicht

nachgewiesen worden.

Der

Entscheid darf aber nicht so verstanden werden, dass dem Einbau von

Batteriespeichern bei Photovoltaikanlagen generell der Abzug verweigert wird.

Auch im Hinblick auf die Energiestrategie 2050 ist eine allzu restriktive

Auslegung der Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen nicht angebracht. Im

Sinne einer Praxisänderung ist somit klarzustellen, dass der Einbau von

Speichereinheiten im Verbund mit erneuerbaren Energieerzeugungsanlagen

(Photovoltaik, Windkraft etc.) zur rationellen Energieverwendung oder zur

Nutzung erneuerbarer Energien beiträgt. Dies gilt umso mehr, wenn der Speicher

mit einer intelligenten Steuerung verbunden wird. Diese Investitionen gelten daher

als abziehbare Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen.

7.

Da

der Rekurrent nicht Alleineigentümer seines Grundstücks ist, sondern einen

Miteigentumsanteil von 19/20 besitzt, rechtfertigt es sich, dass er von den

geltend gemachten Kosten von CHF 7'638 einen Anteil von 19/20, d.h. einen

Betrag von CHF 7'256 abziehen kann. Wer die Investition konkret bezahlt hat,

ist hier nicht massgebend.

Steuergericht, Urteil vom 23.

Mai 2022 (SGSTA.2021.40; BST.2021.35)