Nachsteuern Steuerperioden (2008- 2010)/ 2010

KSGE 2023 Nr. 2

StG § 26

Abs. 1 lit. b, DBG Art. 20 Abs. 1 lit. c. Einkommen, Darlehen, geldwerte

Leistungen.

In casu Darlehen

von einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär; Darlehen für Lebensunterhalt; simuliertes

Darlehen resp. geldwerte Leistung bejaht.

Aus den Erwägungen

2.1 Gemäss

Art 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG sind als Ertrag aus

beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,

Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art

steuerbar. Sofern die Beteiligung mind. 10 % am Kapital der Gesellschaft

besteht, so werden diese Erträge milder resp. nur teilweise besteuert (vgl.

Art. 20 Abs. 1bis DBG und alt § 44 Abs. 3 StG).

2.2 Geldwerte

Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die leistende

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine

gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil

erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem

Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zugestanden hätte und

4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II

57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren

Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (BGer, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E.

2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B 24.4 Nr. 90; zum Ganzen

Entscheid SB 2021.00102 des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 15.12.2021 E. 3.1,

unter zh.ch).

2.3 Gewährt

eine Kapitalgesellschaft ihrem alleinigen Gesellschafter ein Darlehen, liegt

darin insoweit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter, als von einem

üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird (BGE 138 II 57 E.

3.1). Die geldwerte Leistung in diesen Konstellationen besteht im Verzicht des

Darlehensgebers auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung

des Darlehensnehmers, mithin also regelmässig in der Differenz zwischen dem

effektiv bezahlten Zins und dem Zins, der zwischen voneinander unabhängigen

Dritten bezahlt worden wäre (BGE 140 II 88 E. 5; 138 II 57 E. 6.2). In Bezug

auf die Kapitalschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange der

Gesellschafter das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine

aussenstehende Drittperson - zurückerstatten muss. Anders verhält es sich, wenn

mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem

Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten

Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019,

2C_347/2019, E. 4.1.4). In diesem Fall liegt (auch) im hingegebenen Kapital,

dessen Rückzahlung die Parteien nicht beabsichtigen, eine geldwerte Leistung

vor (BGer, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.3). Der Rückzahlungswille kann von

Beginn weg fehlen oder erst nachträglich entfallen, wenn sich Gesellschafter

oder Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw.

Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher"

und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit

Hinweisen; BGer, 12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012, E.

3.3 = StR 68/2013 S. 227; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O., E. 3.2).

2.4 Der

Rückzahlungswille von Gesellschaft und Gesellschafter ist als innere Tatsache

keinem direkten Beweis zugänglich; ob ein Darlehen steuerlich nur (noch)

simuliert wird, lässt sich deshalb oftmals nur aufgrund von Indizien

entscheiden (BGE 138 II 57 E. 7.1). Eine Simulation ist dabei nur dann

anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2; VGr,

11.3.2020, SB.2019.00115 / SB 2019.00116, E. 3.1.3). Das Bundesgericht hat eine

Anzahl von Kriterien entwickelt, die in diesem Zusammenhang zurate gezogen

werden können: Gewährt eine Gesellschaft ihrem Anteilsinhaber ein Darlehen,

obschon sich dieser in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen

befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen

resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer

nachzukommen, ist dies ein deutliches Indiz für eine (ursprüngliche) Simulation

(BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Von einer ursprünglichen Simulation ist ferner

regelmässig auszugehen, wenn der Empfänger die zugeflossenen Mittel zu einem

grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes verwendet oder

er damit seine privaten Schulden umschichtet (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Starke

Indizien sind auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei der

Gesellschaft und die Art und Weise, wie der Anteilsinhaber das Darlehen in

seiner Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Schwächere

Anhaltspunkte für eine ursprüngliche Simulation liegen vor, wenn die Parteien

keinen schriftlichen Darlehensvertrag geschlossen haben, wenn die

Darlehenshingabe vom Gesellschaftszweck nicht erfasst ist, wenn das Darlehen im

Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe

erreicht oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko) oder wenn die

Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste

(vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.1; zum Klumpenrisiko VGr, 11.3.2020,

SB.2019.00115 / SB.2019.00116, E. 4.5.3 [bestätigt durch BGer, 6.8.2020,

2C_295/2020, E. 4.2.1 und 4.2.2]; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O.,

Sachverhalt

E. 3.3).

3.1 Aus

Sicht des KSG ist vorab darauf hinzuweisen, dass, selbst wenn in casu das

«Fundament» des Darlehens als simuliertes Darlehen angesehen wird und der

betragsmässige höhere «nicht simulierte» Anteil nicht, dies nicht als

Widerspruch seitens der Rekurrenten beurteilt werden kann. Vielmehr muss das

Darlehen aus Sicht des Jahres 2010 beurteilt werden und diesbezüglich ist mit

der Rekursgegnerin einig zu gehen, dass das Darlehen im Jahr 2010 für die

Bestreitung des Lebensunterhalts der Rekurrenten verwendet worden ist. Dass

nunmehr aufgrund des Darlehensvertrags die zweite Darlehenstranche als

drittpreiskonform beurteilt wird, ist eher als eine Qualifikation der

Rekursgegnerin zugunsten der Rekurrenten zu verstehen. Denn aus Sicht des KSG

stellt sich in der Tat die Frage, ob nicht auch diese zweite Darlehenstranche

als simuliertes Darlehen beurteilt werden kann, zumal die beiden Grundstücke A

GB Nrn. 001 und 002 gemäss dem Geoportal des Kantons Solothurn immer noch im

Eigentum der Rekurrentin stehen (abgerufen am: 23.10.2023). Diesbezüglich lässt

sich auch im Zeitpunkt der Urteilsfällung kein Rückzahlungswille entnehmen.

3.2 Ebenfalls

Erwägungen

können die Rekurrenten nichts zu ihren Gunsten ableiten, wonach das gemäss

Bundesgericht erwähnte starke Indiz hinsichtlich der Deklaration der Darlehen

in der Buchhaltung der Gesellschaft resp. in der Steuererklärung der

Rekurrenten vorliegend nicht erfüllt ist. Es ist zwar richtig, dass dies stets

transparent offengelegt worden ist, jedoch ist dies ein Kriterium. Demgegenüber

haben die Rekurrenten nicht dargelegt, inwiefern sie den Lebenshaltungsaufwand

ohne dieses Darlehen bestritten haben. Ebenfalls sind auch die schwächeren

Kriterien teilweise immer noch erfüllt. So werden die Darlehenszinsen zum

Darlehen dazugeschlagen, es wurden keine Sicherheiten geleistet und es besteht

nach wie vor ein Klumpenrisiko. Des Weiteren hält auch das Steueramt des

Kantons Solothurn in der E-Mail vom … 2019 unmissverständlich fest, dass die

allfällige Einstellung der Verkaufsbemühungen ebenfalls zu einer Neubeurteilung

der Teilsimulation führen kann.

3.3

Insgesamt

folgt das KSG damit der Ansicht der Rekursgegnerin, dass das Darlehen im Umfang

von CHF 380'000 in der Steuerperiode 2010 als simuliertes Darlehen zu

qualifizieren ist. Mit Ausnahme der buchhalterischen Behandlung sind die

Kriterien gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Zusammenhang mit einem

simulierten Darlehen erfüllt. Entsprechend ist dieser Ertrag (privilegiert) bei

den Rekurrenten zu besteuern.

Steuergericht,

Urteil vom 23. Oktober 2023 (SGSTA.2021.45;BST.2021.38)