Staats- und Bundessteuer 2020

KSGE 2022 Nr. 5

StG § 149,

DBG Art. 132. Verfahren, Einsprache.

Vordatierungspraxis

der Veranlagungsbehörden bei Ermessensveranlagungen; in casu Laienperson,

falsches Verfügungsdatum, behördliche Fehlleistung, Gutglaubensschutz.

Aus

den Erwägungen

Sachverhalt

2. Die

Voraussetzungen einer Einsprache werden in Art. 132 DBG geregelt, die

Fristberechnung in Art. 133 DBG. Eine nahezu gleichlautende Formulierung findet

sich in § 149 StG bzw. in § 9 des Gesetzes über den Rechtsschutz in

Verwaltungssachen (VRG, BGS 124.11). Rekurs und Beschwerde können daher

gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf Differenzierungen

nachfolgend eingegangen.

3.1. Veranlagungsverfügungen

der Steuerbehörden sind dem Steuerpflichtigen schriftlich zu eröffnen und

müssen eine Rechtsmittelbelehrung aufweisen (Art. 116 Abs. 1 DBG bzw.

§ 136 Abs. 1 StG). Die Eröffnung muss es dem Adressaten ermöglichen, von

der Veranlagungsverfügung Kenntnis zu erlangen, um diese gegebenenfalls

sachgerecht anfechten zu können. Die Veranlagungsverfügung gilt als eröffnet,

wenn sie ordnungsgemäss zugestellt ist und der Steuerpflichtige davon Kenntnis

nehmen kann; dass er davon tatsächlich Kenntnis nimmt, ist hingegen nicht

erforderlich (zum Ganzen KSG vom 6.4.2021, SGSTA.2020.39; BST.2020.32, unter

gerichtsentscheide.so.ch, mit Hinw. auf Bundesgerichtsentscheide BGE 122 I 139

E.1; 113 Ib 296 E. 2a; Urteile des Bundesgerichts BGer 2C_430/2009 vom

14.1.2010, E. 2.4; 2C_392/2017 vom 11.1.2018, E. 2.1).

3.2. Die

definitive Veranlagungsverfügung wurde der Rekurrentin am 5. November 2021

zugestellt (Zustellnachweis A-Post Plus). Datiert wurde Veranlagungsverfügung

indessen auf den 11. November 2021. Durch die Vordatierung trug diese Verfügung

unbestrittenermassen ein unzutreffendes Datum.

3.3. In

Ziff. III.6. ihrer Vernehmlassung vom 6. Mai 2022 hielt die VB Olten-Gösgen

fest, dass mittels Zentralversand versendete Veranlagungen regelmässig

vordatiert würden. Bei Sendungen ohne Zustellnachweis könne das Zustelldatum

der Natur der Sache nach nicht genau ermittelt werden. Damit stelle die VB

sicher, dass auch die Steuerpflichtigen, welche die Veranlagung ohne

Zustellnachweis erhalten würden, 30 Tage Frist für ihre Einsprache hätten.

Ergänzend ist festzuhalten, dass die Datierung einer Veranlagungsverfügung von

Gesetzes wegen nicht vorgeschrieben ist (Art. 116 Abs. 1 und Art. 131 Abs. 1

DBG bzw. § 136 Abs. 1 und § 148 Abs. 1 StG; M.

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A., § 19 N 21

ff.; KSG vom 6.4.2021, a.a.O., E. 3.3).

4. Gemäss

Art. 38 VwVG (Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, SR 172.021) darf

Erwägungen

einer Partei aus mangelhafter Eröffnung einer Verfügung kein Nachteil

erwachsen. Diese Regelung ist ein Ausfluss aus dem Prinzip von Treu und Glauben

(Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 Bundesverfassung, BV; L.

Kneubühler in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz

über das Verwaltungsverfahren, Art. 38 N 1). Sie gilt als allgemeiner Grundsatz

des öffentlichen Prozessrechts auch im kantonalen Recht, selbst wenn hier eine

analoge Gesetzesbestimmung fehlt. Rechtsfolge dieses Vertrauensschutzes ist die

Bindung des Staates an die geschaffene Vertrauensgrundlage. Nachdem die

Datierung einer Veranlagungsverfügung nicht gesetzlich vorgeschrieben ist,

stellt sich die Frage, ob ein falsches Datum überhaupt einen Eröffnungsfehler

darstellen kann. Ein solcher Fehler ist - so will es der Wortlaut - ein mit der

Eröffnung zusammenhängender Mangel (R.

Kiener in der Besprechung des Urteils des Verwaltungsgerichts des

Kantons Bern vom 3.10.2013, in BVR 2014, S. 141).

Ist in

casu von einem Eröffnungsfehler auszugehen, können nur dann Ansprüche aus Treu

und Glauben aus diesem Fehler geltend gemacht werden, wenn die Person, welche

die Ansprüche erhebt, nicht ohne weiteres erkennen konnte, dass das

Verfügungsdatum falsch war (L. Kneubühler,

a.a.O., Art. 38 N 4; M. Zweifel et

al., a.a.O., § 15 N 59). Hat demgegenüber die betroffene Person den Fehler

bemerkt oder hätte sie ihn bei gebührender Aufmerksamkeit bemerken müssen, kann

sie sich nicht auf den Schutz von Treu und Glauben berufen (BGer 2C_392/2017

vom 11.1.2018, E. 2.3).

5.1

Im

konkreten Fall ist die Rekurrentin am 5. November 2021 nach Ermessen veranlagt

worden. Die Veranlagung trägt indessen wie gesagt das Datum vom 11. November

2021.

Die Rekurrentin war vom 22. Oktober bis 27. November 2021 in Südamerika.

Die Veranlagung wurde per A-Post plus eröffnet. Die Einsprache ist am 9.

Dezember 2021 (Poststempel) eingereicht worden. Die VB trat wegen Verspätung

auf die Einsprache nicht ein. Die Rekurrentin moniert hier vor allem die

Vordatierung.

5.2

Das

Steuergericht hat im Entscheid SGSTA.2020.39; BST.2020.32 vom 6. April 2021

(a.a.O.) eine ähnliche Konstellation behandelt und die Rechtsmittel abgewiesen;

die Vordatierungspraxis der VB bei Ermessensveranlagungen ist aber kritisiert

worden. Bei jenem Fall ging es indessen um einen Treuhänder. Ansprüche aus Treu

und Glauben wurden damals abgewiesen, weil der Treuhänder ohne weiteres

erkennen konnte, dass das Verfügungsdatum falsch war. Die Rekurrentin ist dagegen

keine Fachperson, sondern eine Laienperson.

5.3

Nach

dem Gesagten war die vorliegende Datierung vom 11. November 2021 falsch; auf

diese vertraute die Rekurrentin. Eigentliche Nachforschungen über die

Richtigkeit des Datums können von ihr als Nicht-Fachperson nicht erwartet

werden. Sie durfte sich daher auf das Verfügungsdatum verlassen (U. Häfelin/G. Müller/F. Uhlmann,

Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., Rz. 657). Nach dem Ausgeführten führt die

Vordatierung somit hier zum Gutglaubensschutz. Die umstrittene Verfügung gilt

Dispositiv

demnach frühestens am 12. November 2021 als zugestellt, so dass die 30-tägige

Einsprachefrist am 13. November 2021 zu laufen begann und am Montag, den

13. Dezember 2021 endete (vgl. oben, E. 2). Die am 9. Dezember 2021 der

Post übergebene Einsprache erfolgte damit rechtzeitig. Demnach ist die VB zu

Unrecht nicht auf die Einsprache eingetreten. Die Rechtsmittel sind somit

begründet.

5.4. An

diesem Ergebnis vermögen die Vorbringen der VB nichts zu ändern.

Ob die

fehlerhafte Datierung tatsächlich einen Eröffnungsfehler darstellt, weil die

Datierung des Entscheids an sich nicht vorgeschrieben ist und in der

Rechtsmittelbelehrung festgehalten wird, dass das Zustelldatum massgebend sei,

kann dahingestellt bleiben. Zwar könnte das Zustelldatum auch ohne grosse

Fachkenntnisse anhand der Sendungsnummer und der entsprechenden Webseite des

postalischen Dienstleisters eruiert werden. Indem die Rekurrentin als

Laienperson auf das hier irreführende aufgedruckte Verfügungsdatum abgestellt

hat, kann sie sich nach dem Ausgeführten auf den Schutz von Treu und Glauben

berufen. Mithin ist bei diesem falschen Verfügungsdatum zumindest eine

behördliche Fehlleistung anzunehmen. Dabei ist im vorliegenden Fall im

Unterschied zu jenem Steuergerichtsurteil vom 6. April 2021 (a.a.O.; vgl. auch

BGer vom 11.1.2018, a.a.O., E. 2.4.3) entscheidend zu berücksichtigen, dass es

sich hier nicht um eine Fachperson bzw. Treuhänderin handelt. Für die im

Verkehr mit Behörden stehenden Laien gilt ein tiefes Mass an Sorgfalt (vgl. R. Kiener, a.a.O., S. 142). Es ändert

auch nichts, dass die VB mit der bewussten Vordatierung beabsichtigt, den

Steuerpflichtigen, welche die Veranlagungsverfügung im Rahmen eines

Massenversands ohne Zustellnachweis erhalten, eine Anfechtungsfrist von 30

Tagen ab dem abgedruckten Verfügungsdatum zu gewähren. Das Steuergericht hat

bereits im erwähnten Urteil vom 6. April 2021 auf die Fragestellung

hingewiesen, ob bei Ermessensveranlagungen, welche wie hier mittels

Zustellnachweis verschickt werden, nicht das korrekte Erstellungsdatum auf die

Verfügung gesetzt werden sollte. Das Steuergericht war in jenem Urteil schon

der Auffassung, dass grundsätzlich davon ausgegangen werden darf, dass Behörden

keine fiktiven Angaben machen und es sich bei einer Falschdatierung um eine

behördliche Fehlleistung handelt, welche Unsicherheiten schafft; insofern frage

sich, ob die diesbezügliche Praxis der kantonalen Veranlagungsbehörden nicht

generell geändert werden sollte (vgl. KSG vom 6.4.2021, a.a.O., E. 7.3).

Schliesslich sei im Übrigen darauf hingewiesen, dass die gesetzlichen

Bestimmungen über die Eröffnung von Verfügungen und Entscheiden in Steuersachen

bzw. über die Form der Zustellung in Verwaltungssachen, welche allesamt am

1. Juli 2022 in Kraft getreten sind (vgl. § 136 Abs. 1bis StG; § 50bis Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12; § 21ter Abs. 2 VRG; Verordnung

über die Form der Zustellung in Verwaltungssachen, BGS 124.13), im vorliegenden

Verfahren noch nicht anwendbar sind.

5.5. Zusammenfassend

ergibt sich, dass Rekurs und Beschwerde gutzuheissen sind. Der angefochtene

Nichteintretensentscheid ist damit aufzuheben und die Sache zur materiellen

Behandlung der Einsprache vom 8. bzw. 9. Dezember 2021 an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 16. August 2022 (SGSTA.2022.12; BST.2022.12)