Staats- und Bundessteuer 2018

KSGE 2023

Nr. 1

StG § 23

Abs. 1, § 24 Abs. 1, DBG Art. 18 Abs. 1 und 2. Einkommen,

selbständige Erwerbstätigkeit, Quasi-Liegenschaftenhandel. Fall einer Parzellierung

einer Liegenschaft zum Verkauf, Quasi-Liegenschaftenhandel bejaht.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

3.1. Steuerbar

sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und

Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG; § 23 Abs. 1 StG). Dazu

zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger

Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist unter

anderem die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen

gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen

Erwerbstätigkeit dienen (vgl. Art. 18 Abs. 2 DBG; § 24 Abs. 1 StG).

3.2. Für

eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend, ist die Tätigkeit einer

natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der

Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten

Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in

jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr

teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von

Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder

Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist

von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen

Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert

betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten

(vgl. zum Ganzen u.a. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff.; 125 II 113 E. 5b S.

120 f.; je m.w.H.; Urteil 2C_873/2017 vom 15. November 2018 E. 3.1).

3.3. Steuerbarer

gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen

Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die

steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und

mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung

einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteil 2C_966/2016 vom 25. Juli

2017 E. 3.3). Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw.

planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden

durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen

Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen;

Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte,

der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der

steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze

Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der

Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in

gleichartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen

einer Personengesellschaft (Urteile 2C_18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1;

2C_966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.3,

in: StE 2015 B 23.1 Nr. 82; 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.2, in: StE 2013

B 23.1 Nr. 79, ASA 82 S. 72; je mit Hinw.).

3.4. Keine

selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt

vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch

die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen

umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt

werden (Urteile 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4, in: StE 2015 B 23.1

Nr. 82; 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.5, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40; je

mit Hinw.).

4. Die

Rekurrenten bringen vor, dass das Grundstück, welches seit drei Generationen im

Familienbesitz gewesen sei, aus nachvollziehbaren und familiären Gründen

veräussert worden sei. Dabei sei keinesfalls planmässig vorgegangen worden und

die Familie X verfüge über gar keine Branchenkenntnisse. Sie habe einzig eine

sich bietende Gelegenheit und eine gute wirtschaftliche Marktlage ausgenutzt,

indem sie die Y AG und den Totalunternehmer (Z AG) beauftragt habe, das

parzellierte Grundstück zu veräussern. Dabei hätten die Rekurrenten keinerlei

Risiken gehabt und einzig am Landverkauf partizipiert. Es sei auch kein Einsatz

von Fremdkapital erforderlich gewesen und es handle sich um ein einmaliges

Rechtsgeschäft. Die in der Vernehmlassung der VB geäusserten Sachverhaltsdarstellungen

seien nachweislich falsch. Keine der darin aufgeführten Kriterien seien

erfüllt. Somit könne keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen.

Ob

sich die Liegenschaft über Generationen im Privatbesitz befand und wie die

Eigentumsverhältnisse im Steuerjahr konstituiert waren, spielt bei der

Beurteilung, ob es sich um einen gewerbsmässigen Liegenschaftshandel, im Sinne

einer selbständigen Erwerbstätigkeit handelt, keine Rolle. Hingegen muss für

die Beurteilung berücksichtigt werden, was die Rekurrenten mit der Liegenschaft

in der Folge gemacht haben. Aus den Unterlagen geht hervor, dass folgende

Aktivitäten unternommen worden sind:

Erwägungen

- Die

Liegenschaft wurde am … 2017 von der Eigentümergemeinschaft (Rekurrentin und

zwei Kinder) übernommen.

- Die Planungsarbeiten wurden nach

dem Kauf vorgenommen. Ein umfangreiches Bauprojekt mit Abriss der alten

Liegenschaft und Bau eines Mehrfamilienhauses mit 7 Eigentumswohnungen und 10

Einstellplätzen wurde geplant und eingegeben.

- Am

… 2018 wurde die Baubewilligung erteilt.

- Mit

der Z AG schlossen die Rekurrenten am … 2019 einen Totalunternehmervertag ab.

- Die

Stockwerkeinheiten wurden in den einzelnen Grundstückkaufverträgen vor

Errichtung der Baute begründet. Zudem verpflichteten sich die jeweiligen

Käufer, mit der Z AG einen separaten Werkvertrag abzuschliessen.

- Im Hinblick auf die Veräusserung

zogen sie die Y AG bei, die ihnen 6 Käufer für die zu erstellenden

Eigentumswohnungen vermittelte und entsprechende Reservationsverträge

errichtete.

- Aus

der Veräusserung der Stockwerkeinheiten resultierte gemäss Angaben der

Rekurrenten ein Erlös von CHF 1’175'925.

- Den Architekturvertrag haben die

Rekurrenten erst viel später, nämlich nach Unterzeichnung und Beurkundung von

Kaufverträgen abgeschlossen (vgl. Kaufvertrag vom … 2019). Dementsprechend ist

im Architekturvertrag die Vereinbarung enthalten, dass der Totalunternehmer

sämtliche von den Rekurrenten bereits erteilten Aufträge zu übernehmen habe.

Wie

die Vorinstanz richtigerweise aufzeigt, wurden die Rekurrenten selber aktiv.

Sie planten die Überbauung und die Errichtung von Stockwerkeinheiten. Mit den

Käufern wurde direkt die konkrete Ausgestaltung von Stockwerkeinheiten

besprochen. Die Rekurrenten beabsichtigten damit nicht, das Grundstück bloss

bei einer sich bietenden Gelegenheit zu veräussern. Vielmehr waren die ganzen

Aktivitäten klar auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Durch Erschliessung,

Einholen von Baubewilligungen, Planung der Überbauung und Aufteilung in

Stockwerkeigentum trugen die Rekurrenten massgeblich zur Wertvermehrung ihrer

Liegenschaft bei. Sie legten dabei ein kaufmännisches Vorgehen an den Tag,

indem sie insbesondere die Y AG als Vermittlerin und dadurch spezielle

Fachkenntnisse hinzuzogen. Auch der kurze Zeitraum von rund vier Monaten

zwischen Erwerb und Erteilung der Baubewilligung weist klar darauf hin, dass

die Rekurrenten die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn veräussern wollten.

Die von den Rekurrenten dargelegten Punkte, dass keine Arbeit, kein Kapital und

kein Risiko zwecks Gewinnabsicht eingesetzt wurden, kann nicht gestützt werden.

Die vorliegenden Fakten zeigen ein anderes Bild. Um ein Projekt in dieser

Grösse und in dieser kurzen Zeit planen und baueingabewürdig vorbereiten zu

können, braucht es einen erheblichen Arbeitseinsatz und grössere

Planungskosten. Das Argument der Gewinnerzielung bekräftigen die Rekurrenten

selbst mit der Aussage, dass «eine sich bietende Gelegenheit und eine gute

wirtschaftliche Marktlage» zum besseren Ergebnis geführt hatten. Wäre die

Liegenschaft im Zustand von 2017 verkauft worden, wären die Gewinnaussichten

massiv tiefer gewesen.

5.

Wenn

sich eine Person in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst,

welche über die blosse Vermögensverwaltung hinausgeht, kann dies als

Liegenschaftenhandel im weiteren Sinne (Quasihandel) eingestuft werden.

Zusätzliche Kriterien (zu den vorgenannten) sind (vgl. PETER LOCHER, Kommentar

zum DBG, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N 42):

- Wiederanlage

der Erlöse in Immobilien;

- Wertvermehrung durch Erschliessen,

Einzonung, Abparzellierung, Einholen von Baubewilligungen, Überbauung, Ausbau

bestehender Bauten, Aufteilung in Stockwerkeigentum etc.;

- Kaufmännisches

Vorgehen mit Methoden wie Werbung, Ausschreibung, Einsatz von Vermittlern,

Kundenpflege, Vorgehen beim Inkasso etc.;

- die Qualifikation tritt in der

Steuerperiode ein, in welcher die genannten Merkmale erfüllt sind und somit

Geschäftsvermögen vorliegt. Für die Beurteilung wird an die tatsächliche

Veräusserung angeknüpft (v.a. beim Quasi-Händler).

Das

Vorgehen der Rekurrenten gemäss der in Erwägung 4 aufgezeigten Punkte geht weit

über eine blosse Vermögensverwaltung hinaus und entspricht den oben genannten

Kriterien (Liegenschaftenhandel im weiteren Sinne; Quasihandel). Demzufolge

muss von einem steuerbaren gewerbsmässigen Liegenschaftshandel im Sinne einer

selbständigen Erwerbstätigkeit gemäss bundesrechtlicher Praxis ausgegangen

werden.

6.

Auch

die in der Replik vom 2. September 2022 aufgeführten und zum Teil wiederholten

Argumente können keine blosse Vermögensverwaltung begründen. Zwar mag hier ein

Grenzfall vorliegen, wonach nur ein Grundstück im Familienbesitz optimiert

wurde; nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist im vorliegenden Fall aber

wie gesehen eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen (vgl. dazu auch das

Urteil 2C_874/2013, 2C_875/2013 vom 21. Mai 2014, womit das Urteil des KSG,

SGSTA.2013.8; BST.2013.7 vom 12. August 2013 aufgehoben wurde, betreffend einen

vergleichbaren Fall wie hier mit Parzellierung von Bauland in 7 Grundstücke und

Überbauung durch eine Generalunternehmung sowie Verkauf einzelner Einheiten).

Steuergericht,

Urteil vom 20. November 2023 (SGSTA.2022.20;BST.2022.20)