Steuerbefreiung

KSGE 2023

Nr. 8

StG § 90

Abs. 1 lit. i, § 128, DBG Art. 56 lit. g, Art. 110. Juristische

Personen, Steuerpflicht, Steuerbefreiung, Stiftung; Verfahren, Amtspflichten,

Geheimhaltungspflicht.

Das

Steueramt darf dem Steuergericht Unterlagen von Drittpersonen einreichen; hier

sind die Unterlagen irrelevant, keine Verletzung des Steuergeheimnisses.

In casu

Gemeinnützigkeit einer Stiftung aufgrund der Statuten gegeben, indessen ist die

tatsächliche Betätigung nicht uneigennützig bei zwei Destinatären bzw.

Personalunion mit dem Stiftungsrat; keine Befreiung von der Steuerpflicht.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

3. Vorab

sollen die Verfahrensanträge gemäss Replik der Rekurrentin vom 25. August 2022

geprüft werden. Zu prüfen ist, ob mit der Vernehmlassung vom 1. Juli 2022 sowie

der Einreichung der Beilagen 8 bis 16 der Rekursgegnerin das Steuergeheimnis

verletzt wurde.

3.1 Das

Steuergeheimnis findet seine Rechtsgrundlagen in § 128 Abs. 1 StG, Art. 110 DBG

und Art. 39 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14).

3.2 Wer

mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, muss

über Tatsachen, die ihm in Ausübung seines Amtes bekannt werden, und über die

Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick

in amtliche Akten verweigern (§ 128 Abs. 1 StG; ähnlich Art. 110 Abs. 1 DBG).

Eine Auskunft ist zulässig, soweit hierfür eine gesetzliche Grundlage im

Bundesrecht oder im kantonalen Recht gegeben ist (§ 128 Abs. 2 StG; ähnlich

wiederum Art. 110 Abs. 2 DBG). Der Regierungsrat ist befugt, auf dem

Verordnungsweg und in Einzelfällen Verwaltungsbehörden und Gerichten

Steuerakten zu öffnen oder Steuerfunktionäre zur Auskunft gegenüber

Verwaltungsbehörden und Gerichten zu ermächtigen, soweit ein öffentliches

Interesse besteht (§ 128 Abs. 3 StG). Mit der Steuerverordnung Nr. 7 betreffend

Auskünfte aus Steuerakten und Herausgabe von Steuerakten an Verwaltungsbehörden

und Gerichte (StVO Nr. 7; BGS 614.159.07) hat der Regierungsrat von dieser

Verordnungskompetenz Gebrauch gemacht. Auskünfte aus Steuerakten und die

Herausgabe von Steuerakten an Gerichte sind nur zulässig, soweit eine

gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht, sowie im

Rahmen dieser Verordnung oder mit besonderer Ermächtigung des Regierungsrates

(vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 StVO Nr. 7). Laut § 6 Abs. 1 lit. a StVO Nr. 7 werden

schriftliche Auskünfte in Verfahren des kantonalen Steuergerichts erteilt und

Steuerakten herausgegeben. Das Verfahren ist in §§ 8 ff. StVO Nr. 7 geregelt.

3.3 Die

Mitteilung eines Geheimnisses an eine Drittperson bildet auch dann eine

Verlet-zung des Steuergeheimnisses, wenn die Drittperson ihrerseits einer

amtlichen Geheimhaltungspflicht untersteht (BGE 114 IV 44 E. 3b; vgl. auch BGer

Urteil 2C_275/2012 vom 21.09.2012 E. 4.1). Deswegen sind z.B. Auskünfte von

Steuerbehörden an andere Amtsstellen ohne entsprechende gesetzliche Grundlage

nicht statthaft (zum ganzen Absatz s. ZWEIFEL M./HUNZIKER S., in:

Zweifel/Beusch, Hrsg., Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 4. Auflage, Art. 110 N 8a).

3.4 Die

Rekursgegnerin hat mit ihrer Vernehmlassung vom 1. Juli 2022 Akten aus

Steuererklärungen Dritter, welche nicht Partei im vorliegenden Verfahren sind,

ins Recht gelegt, namentlich die Beilagen 8 bis 16. Die Rekursgegnerin war sich

dabei des Steuergeheimnisses bewusst und hat dieses in der Vernehmlassung proaktiv

angesprochen. Für ihre Ausführungen nicht relevante Passagen hat die

Rekursgegnerin geschwärzt. Eine gesetzliche Grundlage für die auf diese Weise

ins Recht gelegten Akten nannte die Rekursgegnerin zwar nicht. Eine

entsprechende gesetzliche Grundlage kann aber wie gesehen (oben, E. 3.2) § 6 Abs. 1 lit. a StVO Nr. 7 entnommen werden (vgl. § 129 Abs. 1 StG, Amtshilfe

unter Steuerbehörden). Die Rekursgegnerin ist damit berechtigt, die

umstrittenen Unterlagen dem KSG einzureichen. Wie zu sehen ist, werden diese

Unterlagen zur Beurteilung der hier strittigen Steuerbefreiung indessen nicht

benötigt. Daher stellt sich die weitere Frage nicht, ob der Rekurrentin

Akteneinsicht in die Unterlagen zu gewähren ist oder nicht. Anders als in

Fällen klarer Personalunion (KSG vom 27.09.2021, SGSTA.2019.49 E. 4 und

SGSTA.2019.50 E. 5; KSG vom 14.06.2021, SGSTA.2019.75, E. 3, publ. unter

gerichtsentscheide.so.ch) liegt hier eine heiklere Situation vor mit

verschiedenen Betroffenen, mithin der Rekurrentin, den Destinatären und

mehreren Privatpersonen; dabei wurden allerdings wie gesagt nicht relevante

Passagen geschwärzt. Dies ändert aber nichts daran, dass die ins Recht gelegten

Beilagen 8 bis 16 der Rekursgegnerin hier für die Urteilsfindung nicht

notwendig sind. Nach dem Ausgeführten wurde das Steuergeheimnis durch die

Rekursgegnerin nicht verletzt. Im Übrigen sei erneut darauf hingewiesen, dass

solche problematischen Akteneinreichungen möglichst zu vermeiden sind, da diese

gegebenenfalls nicht zur Verfügung gestellt und bei der Entscheidfindung nicht

verwendet werden können (bereits KSG vom 27.09.2021, a.a.O.). Ausserdem kann

die Rekursgegnerin den Entscheid, ob und inwieweit solche Akten und

Informationen mit der Rekurrentin geteilt werden sollen, nicht einfach dem KSG

überlassen; dieser Entscheid obliegt in erster Linie der Rekursgegnerin selber.

So oder anders sind die Beilagen 8 bis 16 der Rekursgegnerin im konkreten Fall

nicht relevant und damit nicht zu berücksichtigen. Zudem liegt hier wie gesehen

keine Verletzung des Steuergeheimnisses vor.

4. Im

vorliegenden Fall ist strittig, ob die Rekurrentin als eine Stiftung von der

Steuerpflicht befreit ist. Die Steuerbefreiung wird auf Bundesebene in Art. 56

DBG geregelt. Eine nahezu identische Regelung findet sich in § 90 StG. Die im

Bundesrecht entwickelten Grundsätze können daher grundsätzlich auch auf das

kantonale Recht übertragen werden. Es rechtfertigt sich somit, Rekurs und

Beschwerde gemeinsam zu behandeln, wobei nachfolgend einzig von «Rekurs»

gesprochen wird.

5. Gemäss

§ 90 Abs. 1 lit. i StG sind von der Steuerpflicht befreit «juristische

Erwägungen

Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn

und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet

sind. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb

und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten

als gemeinnützig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem

gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten

ausgeübt werden.» Praktisch identisch formuliert sind Art. 56 lit. g DBG und

Art. 23 lit. f StHG.

Es

stellt sich vorliegend die Frage, ob die Rekurrentin gemeinnützige oder

öffentliche Zwecke verfolgt, aufgrund derer sie vollumfänglich oder teilweise

von der direkten Bundessteuer bzw. der Staatssteuer zu befreien ist.

5.1

Die

Eidgenössische Steuerverwaltung hat mit Kreisschreiben Nr. 12 vom 8. Juli 1994

(vgl. in: ASA 63 S. 130 ff.) die Voraussetzungen definiert, damit eine

Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG Platz greifen könne. Kreisschreiben

sind keine Gesetze, sondern blosse Verwaltungsverordnungen. Gerichte sind aber

immerhin in dem Ausmass an diese Kreisschreiben gebunden, soweit sie den Sinn

des Rechts richtig wiedergeben (BGE 133 II 315; 123 II 30; 121 II 478; 117 Ib

231; Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2006 Nr. 14, E. 3.a).

Die im Kreisschreiben erwähnten Voraussetzungen sind somit immer auch auf ihre

Rechtmässigkeit zu überprüfen.

5.2

Während

im allgemeinen Sprachgebrauch jede im Interesse der Allgemeinheit liegende

Tätigkeit als gemeinnützig gilt, ist die Gemeinnützigkeit im Steuerrecht enger

gefasst. Gemeinnützig im steuerrechtlichen Sinn ist nur die statutengemässe und

tatsächliche Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die

zugunsten einer unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig und auf Dauer

Opfer erbracht werden (RICHNER F. et al., Handkommentar zum DBG, 3. Auflage,

Art. 56 N 61 ff.; StE 1993 B 71.63 Nr. 11; ASA 60 S. 625 = StE 1992 B 71.63 Nr.

9; StE 1987 B 71.63 Nr. 4). Damit die Tätigkeit einer juristischen Person als

gemeinnützig bezeichnet werden kann, müssen die folgenden Voraussetzungen

vorliegen (vgl. LOCHER P., Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Art. 56 N 99 ff.;

vgl. auch KSGE 2006 Nr. 14; KSGE 2003 Nr. 10; KSGE 1988 Nr. 22):

-

Verfolgung des Allgemeininteresses;

-

Uneigennützigkeit;

-

keine unternehmerische Zwecke.

5.3

Zwischen

den Parteien ist unumstritten, dass die in den Statuten proklamierten Zwecke

gemäss Handelsregistereintrag der Rekurrentin als gemeinnützig im

steuerrechtlichen Sinne qualifiziert werden können. Dem ist ohne Weiteres

beizupflichten.

5.4

Umstritten

ist demgegenüber, ob auch die tatsächliche Betätigung der Rekurrentin als

gemeinnützig im vorgenannten Sinne qualifiziert werden kann. Für die

Rekursgegnerin ist jedenfalls die Voraussetzung der Uneigennützigkeit

vorliegend nicht erfüllt, weshalb zunächst diese Voraussetzung geprüft wird.

5.4.1

Das Kriterium der Uneigennützigkeit setzt voraus, dass keine eigenen Interessen

verfolgt werden (Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV, Ziffer 3b). Anders formuliert:

Wer sich gemeinnützig betätigt, handelt selbstlos, altruistisch und leistet

Verzicht. Die Uneigennützigkeit kann in der Hingabe von materiellen Mitteln

oder von Arbeitsleistungen bestehen, denen keine oder keine angemessene

Gegenleistung gegenübersteht (REICH M., Gemeinnützigkeit als

Steuerbefreiungsgrund, ASA 58, S. 472; GRETER M./GRETER A., in: Zweifel/Beusch

(Hrsg.), a.a.O., Art. 56 N 31). An Uneigennützigkeit fehlt es, wenn

unmittelbare Eigeninteressen der juristischen Person oder Sonderinteressen

ihrer Mitglieder verfolgt werden (BGE 73 I 324 = ASA 16 S. 282; BGer vom

02.07.1991

= ASA 60 S. 623 ff.; BGer Urteil 2C_835/2016 vom 21.03.2017, E.

2.3.1).

5.4.2

In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass grundsätzlich der Nachweis

für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für

steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person obliegt, wobei die

steuerpflichtige Person steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten,

sondern auch zu belegen hat. Umstände, die auf eine Steuerbefreiung schliessen

lassen, sind steuermindernder Natur und daher von der gesuchstellenden Person,

vorliegend also der Rekurrentin, darzulegen und nachzuweisen. Demzufolge hat

die Rekurrentin zu beweisen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung

erfüllt sind (BGer Urteile 2C_835/2016 vom 21.03.2017, E. 2.5; 2C_164/2013 vom

28.03.2014, E. 3.5; BGE 121 II 257, E. 4c/aa).

5.4.3

Unumstritten ist, dass die Rekurrentin zwei Destinatärinnen, nämlich die beiden

Unternehmen U. AG und T. AG, unterstützt. Dies namentlich indem mit dem Kauf

eines Grundstücks in S. (GB S. Nr. 0003) und der Realisierung eines Bauprojekts

auf diesem Grundstück durch die Rekurrentin, diese beiden Unternehmen im Sinne

des Stiftungszwecks Fabrikations- und Geschäftsräumlichkeiten zur Verfügung

gestellt werden sollen. Dabei handelt es sich denn um geldwerte Vorteile

zugunsten der beiden Destinatärinnen. Weitere Destinatäre werden zudem nicht

genannt.

5.4.4

Laut dem (öffentlichen) Handelsregister ist der Präsident des Stiftungsrates

der Rekurrentin, Dr. B.C. X., gleichzeitig auch Verwaltungsratspräsident der

einen der beiden Destinatärinnen, nämlich der U. AG. Weiter ist laut

Handelsregister das Stiftungsratsmitglied der Rekurrentin, D. W., gleichzeitig

einziges Mitglied des Verwaltungsrates der Destinatärin T. AG sowie ebenfalls

Verwaltungsrat und Geschäftsführer der Destinatärin U. AG. Zurecht betont die

Rekursgegnerin, dass allein schon in diesen personellen Verflechtungen zwischen

der Rekurrentin und den beiden einzigen Destinatärinnen hinsichtlich des

Kriteriums der Uneigennützigkeit eine gewisse Problematik liegt. Schliesslich

können somit also die beiden Herren Dr. B.C. X. und D. W. sowohl seitens der

Rekurrentin als auch seitens der beiden einzigen Destinatärinnen aufgrund ihrer

jeweiligen gesellschaftsrechtlichen Organstellungen massgeblichen Einfluss

nehmen. Besonders heikel ist dabei, dass die beiden Herren in ihren Funktionen

als Präsident des Stiftungsrates der Rekurrentin bzw. als Mitglied des

Stiftungsrats der Rekurrentin bei der Auswahl der Destinatäre entscheidend

mitwirken.

5.4.5

Dispositiv

Offensichtlich hat auch die Rekurrentin die vorgenannte Problematik erkannt und

am … 2021 ein Compliance-Reglement erlassen. Inwiefern aber der Erlass dieses

Compliance-Reglements an der vorstehend dargestellten, problematischen

personellen Verflechtung etwas ändern soll, bleibt fraglich. Die tatsächliche

Betätigung der Rekurrentin mittels Auswahl der beiden einzigen Destinatärinnen,

der U. AG und der T. AG, bleibt problematisch.

5.4.6

Die Rekurrentin argumentiert weiter damit, dass die Uneigennützigkeit nicht auf

die Mitglieder des Stiftungsrates ausgerichtet sei, sondern auf den Stifter

selbst. Auch dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden, da es sich bei

einer Stiftung um eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit

handelt. Die Stiftung handelt durch ihre Organe, namentlich durch den

Stiftungsrat. Insofern bleiben die personellen Verflechtungen problematisch.

5.4.7

Die Rekurrentin versuchte nicht, die aus dem (öffentlichen) Handelsregister

ergehende, problematische personelle Verflechtung hinsichtlich der

Uneigennützigkeit ihrer tatsächlichen Betätigung zu entkräften, indem bewiesen

wird, dass die beiden Stiftungsratsmitglieder Dr. B.C. X. und D. W. nicht auch

noch Aktionäre der beiden Destinatärinnen sind. Sie hätte auf diese Weise

allenfalls die Problematik entschärfen können. Dies tat die Rekurrentin

allerdings nicht. Die Rekurrentin kann damit nicht beweisen, dass mit ihrer

tatsächlichen Betätigung keine Eigen- oder Sonderinteressen ihrer

Stiftungsratsmitglieder verfolgt werden. Im Endeffekt gelingt ihr damit der

Beweis der Uneigennützigkeit nicht.

5.5 Da

hinsichtlich der vorliegend tatsächlichen Betätigung nicht von einer

Uneigennützigkeit gesprochen werden kann, erübrigt sich die Prüfung der

weiteren Kriterien. Die Rekurrentin kann mangels Uneigennützigkeit ihrer

tatsächlichen Betätigung also nicht von der Steuerpflicht befreit werden.

Steuergericht,

Urteil vom 3. April 2023 (SGSTA.2022.24;BST.2022.24)