Nachsteuern Steuerperiode 2007-2016

Steuergericht

Urteil vom 7. November 2022

Es wirken

mit:

Präsident: Th.

Sachverhalt

A. Müller

Richter: Flury,

D. S. Müller

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2022.32;

BST.2022.32

A. Y.

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend

Nachsteuern Steuerperiode 2007-2016

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Am 8. Dezember

2017 leitete das kantonale Steueramt gegen A. Y. aufgrund einer steueramtlichen

Meldung ein Nachsteuerverfahren ein für die Steuerperioden 2007-2016 wegen

Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration eines Wohnrechts in der Liegenschaft

GB Z Nr. 0001. In der Folge verlangte die Vertretung von A. Y. Fristverlängerungen

und eine Anhörung. Am 18. Januar 2018 erfolgte eine erste Stellungnahme der

Vertretung. Am 8. September 2021 fand auf entsprechende Einladung des

Steueramts hin eine Anhörung statt. In der Folge stellte die Vertretung Fotos der

Wohnung und weitere Erläuterungen zu. Am 29. September 2021 teilte das Steueramt

die zu veranlagenden Werte für das Wohnrecht mit, mithin CHF 8'440 (Staat) und

CHF 10'550 (Bund). Die Vertretung erläuterte am 30. September 2021 dagegen

abweichende Werte von CHF 2'880 (Staat) und CHF 3'600 (Bund). Darauf verlangte

das Steueramt den Nachweis für die geltend gemachte Unternutzung der Wohnung. Einen

Augenschein lehnte das Steueramt ab. In der Folge kam es zu einem

E-Mail-Wechsel zwischen der Vertretung und dem Steueramt betreffend

Unternutzung der Wohnung. Am 8. November 2021 schloss das Steueramt das

Nachsteuerverfahren ab und erhob Nachsteuern von CHF 8'175.85 zuzüglich

Verzugszins von CHF 2'347.30 (Staat) und CHF 1'703.60 zuzüglich

Verzugszins von CHF 442.75 (Bund). Eine erweiterte Begründung zu diesen Nachsteuerveranlagungen

wurde am 18. November 2021 zugestellt. Dagegen erhob die Vertreterin von A. Y.

am 16. bzw. 29. November 2021 Einsprache mit den Begehren, die

Nachsteuerveranlagungen mangels neuer Tatsachen aufzuheben bzw. die

Verzugszins-Berechnungen offenzulegen.

1.2 Mit Verfügung vom

18. August 2022 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Dazu wurde vor

allem ausgeführt, ein Augenschein sei nicht notwendig. Hier gehe es um ein

Nachsteuer- und nicht um ein Hinterziehungsverfahren. Dem entgeltlichen

Wohnrecht sei nicht nachgelebt worden; damit komme die Eigenmietwertbesteuerung

zum Zug. Als gelebtes, unentgeltliches Wohnrecht sei dieses seit Jahren weder

deklariert noch besteuert worden. Das Erfordernis einer neuen Tatsache zur

Erhebung einer Nachsteuer sei erfüllt und die Einsprache in diesem Punkt

unbegründet. Es sei das Wohnrecht zu besteuern. Insofern sei der Zustand der

Räume für die Besteuerung irrelevant. Jedoch sei die Einsprache in Bezug auf

die Berechnung des Eigenmietwerts begründet. Weiter sei eine Anwendung des

Pauschalabzugs für Liegenschaften nicht möglich, da der Einsprecher die Wohnung

nicht im Privatvermögen halte und deshalb auch keine entsprechenden Kosten

trage. Die Einsprache sei insoweit unbegründet. Dies gelte auch mit Bezug auf die

unterschiedlichen nachbesteuerten Beträge. Schliesslich wurden die Berechnung der

angefochtenen Nachsteuerveranlagung und die Zinssätze in der angefochtenen

Verfügung beigelegt.

2.1 Gegen diese

Verfügung liess A. Y. (nachfolgend Rekurrent) am 12. September 2022 beim

Kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde einreichen. Es wurde verlangt,

der Nachsteuerentscheid sei aufzuheben. Zur Begründung wurde im Wesentlichen

geltend gemacht, der Rekurrent, geb. …, leide seit seiner Geburt unter diversen

Einschränkungen bzw. Behinderungen. Trotzdem sei kein IV-Antrag gestellt

worden. Der Rekurrent habe mit einfachen Arbeiten seinen Lebensunterhalt selber

bestreiten können. Zu dessen Schutz habe der Vater ein Wohnrecht zugunsten des

Rekurrenten errichtet. Das Wohnrecht sei als Dienstbarkeit lastend auf der

Liegenschaft Nr. 0001 eingetragen. Im Jahr 2009 sei eine Handänderung der

Liegenschaft erfolgt. Der Rekurrent sei sich nicht bewusst gewesen, welche

steuerlichen Konsequenzen ein Wohnrecht habe. Nach dem Tod der Mutter habe der

Rekurrent die Veranlagungsbehörde um Hilfe gebeten beim Ausfüllen der

Steuererklärung. Er habe keinen Fehler machen wollen. Dagegen sei das kantonale

Steueramt von einem vorsätzlichen Verhalten ausgegangen. Darüber sei der

Rekurrent erschüttert gewesen. Die Situation sei für ihn nicht verständlich und

er sei mit dem Verfahren überfordert gewesen. Es liege bei ihm kein böser Wille

vor. Ein Gespräch mit der Behörde sei erst 3.5 Jahre nach Einleitung des

Verfahrens erfolgt. Dies sei bei einer Person mit Behinderung nicht

nachvollziehbar. Sodann sei feststellbar gewesen, dass der Rekurrent in der

Wohnung seiner Eltern gewohnt habe. Das umstrittene Wohnrecht sei eingetragen

und damit ersichtlich gewesen. Der Sachverhalt sei spätestens im Zeitpunkt der

Einreichung der Steuererklärung der Erbengemeinschaft feststellbar gewesen.

Zudem sei ein Steuerinventar mit der Dienstbarkeit erstellt worden. Das

Wohnrecht sei keine neue Tatsache, welche der Steuerbehörde nicht bekannt

gewesen sein soll. Die Vertreterin des Rekurrenten verlangte sodann Akteneinsicht.

Die Voraussetzung zur Erhebung einer Nachsteuer sei nicht erfüllt. Zudem sei

ein Teil der Nachsteuerforderung verjährt. Dass ein Verzugszins geschuldet sei,

sei unbestritten; aber der Rekurrent müsse aufgrund der langen Verfahrensdauer

von rund 44 Monaten keinen höheren Verzugszins bezahlen. Ausserdem beantragt

wurde eine Anpassung des Eigenmietwerts für die rund 80-jährige Wohnung entsprechend

den tatsächlichen Verhältnissen bzw. anhand der Bilder der Wohnung. Deren

Einrichtung entspreche nicht mehr den heutigen Standards. Das

Elternschlafzimmer, die Küche und das zweite Kinderzimmer seien verschlossen

worden. Der Rekurrent könne die Räume nicht leeren. Der Ertragswert sei zu

hoch. Dass das Steueramt einen Augenschein abgelehnt habe, sei unverständlich. Dies

sei eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Eine Untervermietung der nicht

genutzten Räume sei nicht möglich. Der bauliche Zustand der Wohnung sei nicht

angemessen berücksichtigt worden. Die Erhöhung der Katasterwerte ab 2014 sei

nicht nachvollziehbar. Mit der Besteuerung des Eigenmietwerts für die Wohnung

sei der Rekurrent nicht einverstanden. Ein Eigenmietwert in der Höhe des

Wohnrechts von CHF 300/Monat sei angemessen. Weiter sei der Pauschalabzug für

die Liegenschaftskosten als gewöhnlicher Unterhalt der Liegenschaft zuzulassen.

Werde der Pauschalabzug verwehrt, sei dies keine Gleichbehandlung gegenüber

anderen Steuerpflichtigen. Der Pauschalabzug sei zu gewähren, da der Rekurrent

den Eigenmietwert zu versteuern habe. Schliesslich wurde die Offenlegung der Details

der Veranlagungen 2007-2014 beantragt und ein Augenschein in der Wohnung des

Rekurrenten.

Am 23. September

2022 liess der Rekurrent im Wesentlichen nochmals um Akteneinsicht ersuchen.

Diese fand am 7. Oktober 2022 beim Steuergericht statt.

Erwägungen

2.2

Mit

Vernehmlassung vom 27. September 2022 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die

kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde, vorab unter Verweis auf die

Ausführungen in der angefochtenen Verfügung. Zudem wurde vor allem angeführt, der

gewöhnliche Unterhalt der Wohnung sei hier im Sinne des Mietrechts als kleiner

Unterhalt zu verstehen. Weiter habe die Vorinstanz die Akteneinsicht nicht

verweigert. Zum heutigen Zeitpunkt seien keine Steuerperioden verjährt. Bezüglich

der Verzugszinsforderung seien keine freiwilligen Vorauszahlungen erfolgt. Sodann

seien Fotos der Wohnung eingereicht worden, so dass deren Zustand und

Einrichtung ersichtlich seien. Zur Erhöhung des Katasterwerts wies die

Vorinstanz darauf hin, dass ein Wohnrechtsinhaber keine Legitimation zur

Anfechtung der Katasterschätzung habe. Die Untervermietung sei nicht Thema des

vorliegenden Verfahrens. Dies gelte auch in Bezug auf den Wert des Wohnrechts

und die Besteuerung ab der Periode 2017. Des Weiteren sei hier eine Anwendung

des Liegenschaften-Pauschalabzugs nicht möglich, da der Rekurrent die

Liegenschaftsunterhaltskosten nicht selber trage. Schliesslich habe die

Vertreterin die bisherigen Veranlagungen 2007-2014 zur Verfügung gehabt und die

Nachsteuerveranlagungen auf Differenzen überprüfen können.

2.3

Mit

Stellungnahme vom 14. Oktober 2022 hielt die Vertreterin des Rekurrenten zuerst

fest, dass die Akteneinsicht am 7. Oktober 2022 gewährt worden sei. Bei der

betroffenen Liegenschaft sei in den Jahren 1987 und 2009 jeweils eine

Handänderung erfolgt. Es gebe direkte steueramtliche Meldungen vom Grundbuchamt

an die Steuerverwaltung. Die Voraussetzung zur Erhebung einer Nachsteuer sei

nicht erfüllt, weil das Wohnrecht in jeder Urkunde der Handänderung erwähnt

gewesen und damit aktenkundig vorhanden sei. Zudem leide der Rekurrent seit

seiner Geburt unter diversen Einschränkungen. Trotz seiner Behinderung sei kein

IV-Antrag gestellt worden. Es wurde um Gutheissung von Rekurs und Beschwerde

ersucht sowie um einen Augenschein in der Wohnung des Rekurrenten.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1.1

Rekurs

(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer)

erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die

Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2

Das

Steuergericht ist aufgrund der eingereichten Unterlagen und Angaben hinreichend

dokumentiert, so dass auf einen Augenschein in der Wohnung des Rekurrenten

verzichtet werden kann.

2.1

Ergibt sich aufgrund

von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde nicht

bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, dass eine Veranlagung

zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,

wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben (§ 170 StG, Art. 151 DBG, je Abs. 1). Massgebend für die Neuheit von Tatsachen ist in

der Regel der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung bzw. bei Eröffnung

derjenigen Entscheidung, die in der Folge rechtskräftig wurde; was damals nicht

aus den Akten ersichtlich war, gilt als neu (Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151 N 22; vgl. auch

Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2020 Nr. 11 E. 6).

2.2

Steuerbar

sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von

Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von

Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur

Verfügung stehen (§ 27 StG, Art. 21 DBG, je Abs. 1 lit. b). Nach § 28 Abs. 1 StG richtet sich der Mietwert der eigenen Wohnung nach dem Wohnwert; dieser

entspricht dem Betrag, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer

gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwerts sind

Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse

angemessen zu berücksichtigen. Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die

Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüblichen

Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten

Liegenschaft (vgl. zum Ganzen KSGE 2021 Nrn. 3 und 4, je E. 2).

2.3

Der

Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der

tatsächlichen Kosten und Prämien (vgl. § 39 Abs. 3 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG)

einen Pauschalabzug geltend machen (§ 39, Art. 32 DBG, je Abs. 4). Die Wahl der

Pauschale begründet die unwiderlegbare Rechtsvermutung, die Pauschale

entspreche den in der Bemessungsperiode tatsächlich entstandenen Kosten (Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 31).

3.1

Im konkreten

Fall leitete das kantonale Steueramt am 8. Dezember 2017 aufgrund einer

internen steueramtlichen Meldung für die Steuerperioden 2007-2016 ein

Nachsteuerverfahren ein, weil der Rekurrent ein Wohnrecht an der Liegenschaft

GB Z. Nr. 0001 nicht deklariert habe. Am 8. September 2021 wurden der Rekurrent

und seine Vertreter angehört. Dabei bestritten diese vor allem das Recht, ein

Nachsteuerverfahren einzuleiten. Gleichzeitig wurde der Wert des Wohnrechts

bestritten, weil der Zustand der Wohnung renovationsbedürftig sei und eine

Unternutzung, mithin 2 von 4.5 Zimmern, vorliege. Am 8. November 2021 wurden

Nachsteuern von CHF 10'523.15 (Staat) und CHF 2'146.35 (Bund), jeweils inkl.

Verzugszins, in Rechnung gestellt. Mit Verfügung vom 18. August 2022 wurde die

dagegen erhobene Einsprache teilweise gutgeheissen. Reduziert wurden die

Nachsteuern 2007-2013, weil der Katasterwert der Liegenschaft in dieser Zeit

tiefer war. In den vorliegenden Rechtsmitteln wird auf die geistige Behinderung

des Rekurrenten hingewiesen. Das Wohnrecht habe der Vater zum Schutz des

Rekurrenten eintragen lassen. Der Rekurrent habe Hilfe bei der Stadt Z.

gesucht, um die Steuererklärung auszufüllen; dabei sei das Wohnrecht entdeckt

worden. Dies zeige, dass kein böser Wille vorhanden sei. Das Wohnrecht sei den

Behörden bekannt gewesen und somit keine neue Tatsache. Zudem sei ein Teil der

Forderung verjährt. Der Verzugszins sei ab Datum der ersten Anhörung

geschuldet. Ausserdem sei der Eigenmietwert aufgrund des schlechten Zustands

der Wohnung zu hoch. Für eine Erhöhung ab 2014 gebe es keinen Grund. Ein Teil

der Wohnung werde gar nicht mehr bewohnt. Das Steueramt habe aber auf einen

Augenschein verzichten wollen. Der Rekurrent sei schliesslich berechtigt, den

umstrittenen Pauschalabzug geltend zu machen.

3.2

Es wurde hier

kein Steuerhinterziehungsverfahren eröffnet (vgl. dazu § 189 ff. StG,

Art. 175 ff. DBG; siehe auch KSGE 2020 Nr. 11, 2019 Nr. 9, je E. 3),

sondern ein Nachsteuerverfahren. Dem Rekurrenten wird somit keine Absicht

unterstellt. Weiter darf sich das Steueramt auf die Steuerdeklarationen

verlassen und muss nicht jede Deklaration hinterfragen, wenn keine Hinweise auf

die Unrichtigkeit der Steuererklärung ersichtlich sind (vgl. oben, E. 2.1). Im

vorliegenden Fall gab es denn keinen Hinweis auf das strittige Wohnrecht. Eine

allfällige, eingewendete steueramtliche Meldung von 2009, die rund 13 Jahre

zurückliegt, gehört nicht zum Aktenstand, der als bekannt zu gelten hat. Die

Tatsache war daher für das Steueramt neu und die Vornahme einer Nachbesteuerung

gerechtfertigt. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, verjährt nach

10.

Jahren (§ 171 StG, Art. 152 DBG, je Abs. 1), das Recht, die Nachsteuer

festzusetzen, nach 15 Jahren (§ 171 StG, Art. 152 DBG, je Abs. 3). Im Jahr 2017

wurde das Nachsteuerverfahren eröffnet (§ 171 StG, Art. 152 DBG). Damals war

die Verjährung noch nicht eingetreten und zum heutigen Zeitpunkt ist dies auch

noch nicht der Fall. Ferner ist die Verzugszinsforderung ebenso wenig zu

beanstanden (vgl. oben, E. 2.1, § 170 StG, Art. 151 DBG, je Abs. 1). Die Rechtsmittel

sind nach dem Gesagten insoweit unbegründet.

3.3

Sodann wird

der Eigenmietwert anhand des Katasterwerts bestimmt und vorab nicht aufgrund

des jeweiligen Zustands der Liegenschaft (vgl. oben, E. 2.2, KSGE 2021 Nrn. 3

und 4, je E. 2). Massgebend für den Berechnungsmodus ist die Steuerverordnung

Nr. 15: Bemessung des Mietwerts der eigenen Wohnung (StVO Nr. 15, BGS 614.159.15).

Ein gewisser Schematismus ist hier unumgänglich. Nach § 9 Abs. 1 StVO Nr. 15

sind bei primitiv eingerichteten oder schlecht unterhaltenen Liegenschaften die

Pauschalansätze nicht massgebend. Auch wenn die betroffene Liegenschaft anhand

der eingereichten Fotos keinen sehr hohen Komfort bieten mag, liegt hier noch

keine Ausnahme im Sinne der Steuerverordnung Nr. 15 vor. Dass die

Katasterschatzung im Jahr 2014 erhöht wurde, kann zudem heute nicht mehr

angefochten werden. Weiter kann eine Unternutzung der Liegenschaft im

kantonalen Recht nicht geltend gemacht werden; diese existiert nur im

Bundesrecht (vgl. oben, E. 2.2, Art. 21 Abs. 2 DBG). Für eine Unternutzung muss

ein Raum nicht leergeräumt sein (vgl. Richner

et al., a.a.O., Art. 21 N 101). Im vorliegenden Fall ist indessen nicht

nachgewiesen, dass die Räume gar nicht, auch nicht als Lager benützt werden.

Dispositiv

Die Rechtsmittel sind in diesem Punkt demnach unbegründet.

3.4 Weiter ist

das rechtliche Gehör des Rekurrenten gewahrt worden. Akteneinsicht hat das

Steuergericht unstrittig am 7. Oktober 2022 gewährt. Zudem ist das Steueramt nicht

verpflichtet, einen Augenschein durchzuführen (vgl. § 127 StG, Art. 123 DBG, je

Abs. 2, Aufgaben der Steuerbehörden, sog. "Kann-Bestimmung"). Die

Rechtsmittel erweisen sich insoweit ebenfalls als unbegründet.

3.5 Schliesslich

steht der umstrittene Pauschalabzug dem Wohnrechtsberechtigten nur zu, wenn er

den gewöhnlichen Unterhalt getragen hat (vgl. oben, E. 2.3). Gemäss dem

vorliegenden Errichtungsakt (Vorakten Nr. 25) bezahlt der Rekurrent nur CHF 300

für das Wohnrecht. Damit wird der Unterhalt der Wohnung grösstenteils vom

Eigentümer getragen. Dass der Rekurrent mehr als CHF 300 an den

Liegenschaftsunterhalt leisten würde, ist nicht nachgewiesen worden. Die Rechtsmittel

sind daher in diesem Punkt unbegründet.

3.6 Der

angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz ist nach dem Ausgeführten

korrekt. Rekurs und Beschwerde sind damit abzuweisen.

4. Bei diesem

Verfahrensausgang hat der unterliegende Rekurrent die Kosten zu tragen. Diese

sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF

1'000 festzusetzen (Grundgebühr, kein Zuschlag). Eine Parteientschädigung ist

ausgangsgemäss nicht geschuldet.

****************

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von

CHF 1'000 werden dem Rekurrenten/ Beschwerdeführer zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des

Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern

- KStA, Recht und

Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

der EG

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt, Bern

Expediert am: