Staats- und Bundessteuer 2017

KSGE 2023 Nr. 10

Juristische

Personen, Instandstellungskosten.

In casu auf

eine juristische Person als Mieterin einer Liegenschaft übertragbare Instandstellungskosten;

Mietvertragsauslegung; weder Steuerumgehung noch geldwerte Leistungen der

Mieterin an den Vermieter.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

3. Ausgangspunkt

für die steuerliche Beurteilung sind die zivilrechtlichen Verhältnisse,

insbesondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge (BGer Urteil

2C_780/2014 vom 29. April 2015, E. 2.2; BGer Urteil 2C_628/2013 vom 27.

November 2013, E. 2.5.1). Die Steuerbehörden haben bei ihrer Beurteilung

grundsätzlich auf die Strukturen und Verträge abzustellen, wie sie die

Steuerpflichtigen getroffen haben. Soweit die Schranken der gesetzlichen

Gestaltungsfreiheit gewahrt sind, bei deren Übertreten die Steuerbehörde

zwingend einzugreifen hat, bleibt es der Steuerbehörde benommen, ihr eigenes

Ermessen an die Stelle jenes der verantwortlichen Gesellschaftsorgane zu

setzen. Gleichermassen kann auch ein Gericht nur zurückhaltend in den

Gestaltungsspielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt (BGer Urteile

2C_711/2014 vom 20. Februar 2015, E. 2.3.2, in: ASA 83 S. 616 und 2C_812/2013

vom 28. Mai 2014, E. 3.2.5, in: ASA 83 S. 63, je zur MWST; 2C_941/2012 vom 9.

November 2013, E. 2.6, in: ASA 82 S. 375, StR 69/2014 S. 207 und 2C_1158/2012

vom 27. August 2013, E. 3.5, in: ASA 82 S. 229, RDAF 2014 II S. 12, StE 2014 A

25 Nr. 13, StR 68/2013 S. 786, je zu den direkten Steuern; BGE 142 II 488, E.

3.6.9). Wie eine natürliche oder juristische Person ihre finanziellen

Verhältnisse ordnet, ist grundsätzlich ihrer Privatautonomie überlassen. Sind

die Schranken, bei deren Überschreiten die Veranlagungsbehörde zwingend

einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, ist es den Steuerbehörden

verwehrt, ihr eigenes Tatbestandsermessen an die Stelle jenes der

steuerpflichtigen Person zu setzen. Dementsprechend darf auch die Steuerjustiz

nur mit Zurückhaltung in den Hand-lungsspielraum eingreifen, der den

Steuerpflichtigen zukommt (BGE 146 II 97, E. 2.2.2; BGer Urteil 2C_316/2020 vom

20. Oktober 2020, E. 3.3.4). Den Steuerpflichtigen steht es somit grundsätzlich

frei, wie sie ihre wirtschaftlichen Verhältnisse ordnen (BGE 138 II 239, E.

4.1). Diese Grundsätze sind vorliegend unumstritten.

4. Unumstritten

ist zwischen den Parteien, dass eine vertragliche Regelung, wonach sämtliche

Instandstellungskosten und damit auch Kosten an der Gebäudehülle bzw. dem

Rohbau von der Mieterin getragen werden, zulässig vereinbart werden könnte,

sofern diesem Umstand mit einem reduzierten Mietzins Rechnung getragen wird.

Dieser Auffassung der Parteien ist beizupflichten, zumal das Mietvertragsrecht

viele dispositive Regelungen enthält, während die zwingend ausgestalteten

Regelungen wie beispielsweise Art. 256 Abs. 2 OR (vgl. WEBER ROGER, Basler

Kommentar - BSK OR I, 7. Auflage, 2020, Art. 256 N 2 ff.) an der dargelegten

Einschätzung nichts ändern (vgl. GIGER HANS, Berner Kommentar - BK, 2015, OR

256, Rz. 66; VISCHER MORITZ, Die Rohbaumiete - Zulässigkeit und Grenzen, ZStP -

Zürcher Studien zum Privatrecht Band/Nr. 262, 2014, Rz. 12 und 170; BIBER

IRÈNE, Die Rohbaumiete - ausgewählte Aspekte, mietrechtspraxis/mp, 2015, S. 84,

N 11; TSCHUDI JEAN-PIERRE, Die Rohbaumiete Location de locaux "crus",

MietRecht Aktuell - MRA 2/08, S. 43; URBACH SIMON/ MOSKRIC ELISABETH, Die

Zulässigkeit von Triple-Net Mietverträgen im schweizerischen Mietrecht,

Aktuelle Juristische Praxis - AJP 2008 S. 1000). Eine entsprechende

vertragliche Regelung ist somit im Lichte der Vertragsfreiheit (Art. 19 OR)

zulässig.

5. Die

vorliegende Problematik lässt sich somit - wie von beiden Parteien erkannt und

jeweils explizit erwähnt - auf die Grundsatzfrage reduzieren, ob zulässig

vereinbart wurde, dass die fraglichen Kosten für Fenster sowie Garagentore und

damit Kosten an der Gebäudehülle bzw. am Rohbau von der Mieterin bzw.

Rekurrentin/Beschwerdeführerin zu tragen sind.

5.1 Verträge

werden nach dem Willens- und dem Vertrauensprinzip ausgelegt. Der Inhalt eines

Vertrags bestimmt sich in erster Linie durch subjektive Auslegung, das heisst

nach dem übereinstimmenden wirklichen Parteiwillen (Art. 18 Abs. 1 OR). Nur

wenn eine tatsächliche Willensübereinstimmung unbewiesen bleibt, sind zur

Erwägungen

Ermittlung des mutmasslichen Parteiwillens die Erklärungen der Parteien

aufgrund des Vertrauensprinzips so auszulegen, wie sie nach ihrem Wortlaut und

Zusammenhang sowie den gesamten Umständen verstanden werden durften und mussten

(BGE 144 III 43, E. 3.3; BGE 140 III 134, E. 3.2; BGer Urteil 4A_524/2020 vom

19.

Januar 2021, E. 3.2).

5.2

Im

vorliegend massgeblichen Mietvertrag trafen die Parteien folgende, schriftlich

festgehaltene Regelungen: «Folgende weitere Kosten werden von der X AG (als

Mieterin) übernommen:

- Bauliche

Massnahmen und Veränderungen aller Art, die der X AG (also der vorliegenden

Rekurrentin/Beschwerdeführerin) dienlich sind;

- Installationen

aller Art, welche der X AG dienlich sind;

- allg.

Unterhaltsarbeiten an Gebäude und Umgebung».

Allein

schon der Wortlaut dieser Regelungen macht deutlich, dass es der

übereinstim-mende wirkliche Wille der Parteien war, dass faktisch sämtliche

Kosten von der Mieterin bzw. Rekurrentin/Beschwerdeführerin getragen werden

sollten, also auch Kosten in Zu-sammenhang mit der Gebäudehülle bzw. dem

Rohbau. Verdeutlicht wird dies unter anderem dadurch, dass im ersten

Spiegelstrich explizit die Rede ist von baulichen Massnahmen und Veränderungen

«aller Art». Das in diesem Zusammenhang erwähnte Kriterium der «Dienlichkeit»

vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern. Schliesslich sind ja auch

sämtliche Investitionen in die Gebäudehülle bzw. den Rohbau der Mieterin als

Nutzerin des Mietobjekts gegenüber dienlich.

5.3

Untermauert

wird die vorstehende subjektive Vertragsauslegung ferner durch einen Vergleich

mit der Regelung im vorangegangenen Mietvertrag, wo die damaligen

Vertragsparteien folgende Regelung schriftlich festgehalten haben: «Sämtliche

Instandstellungskosten, Unterhaltskosten und Kosten für Behebung von Mängeln

gehen zu Lasten der Mieterin (also der vorliegenden

Rekurrentin/Beschwerdeführerin).» Obwohl die frühere Regelung gegenüber den

späteren Regelungen vom Wortlaut her abweicht, resultiert durch subjektive

Vertragsauslegung ein praktisch identisches Ergebnis. Mit dem einleitenden Wort

«sämtliche» haben die damaligen Vertragsparteien klar manifestiert, dass es

ihrem Willen entspreche, alle denkbaren Kosten unter diese Regelung zu stellen.

5.4

Weiter

spricht auch die von den Vertragsparteien seit vielen Jahren

unumstrittenermassen gelebte Praxis, indem effektiv sämtliche der angefallenen

Kosten von der Mieterin bzw. Rekurrentin/Beschwerdeführerin getragen wurden,

unmissverständlich für die geschilderte Vertragsauslegung. Dabei gilt es darauf

hinzuweisen, dass diese gelebte zivilrechtliche Praxis von den Parteien auch in

steuerrechtlicher Hinsicht konsequent abgebildet wurde, indem der jeweilige

Eigentümer der Liegenschaft und damit Vermieter unbestrittenermassen während

all den Jahren zwar die Mietzinseinkünfte, nicht aber die

Liegenschaftsunterhaltskosten in der privaten Steuererklärung deklariert hatte.

5.5

Stichhaltige

Anhaltspunkte für ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung liegen

keine vor. Die Argumentation des Rekursgegners/Beschwerdegegners lässt die

geforderte Substantiierung vermissen. Allein durch das Abstellen auf angebliche

Experten lässt sich das Missverhältnis nicht begründen. Allein schon die liquid

aus den beiden Mietverträgen ergehende Tatsache, dass der Mietzins im Zeitraum

von 1998 bis und mit 2017 niemals angepasst wurde, dies notabene sogar beim

Wechsel der Vermieterschaft per … 2003, stellt ein klares Indiz dar, dass der

Mietzins eher tief bemessen ist. Darüber hinaus erscheinen die Berechnungen der

Rekurrentin/Beschwerdeführerin plausibel und nachvollziehbar. Insofern kann

effektiv davon ausgegangen werden, dass die Parteien im vollen Wissen und

Wollen um die besondere Kostenregelung einen tieferen Mietzins vereinbarten.

5.6

Im

Ergebnis lässt sich somit festhalten, dass die Mietvertragsparteien zulässig

vereinbart haben, dass die fraglichen Kosten für Fenster sowie Garagentore und

damit Kosten an der Gebäudehülle bzw. am Rohbau von der Mieterin bzw.

Rekurrentin/Beschwerdeführerin zu tragen sind. Im Übrigen kann hier nach dem

Ausgeführten auch keine Steuerumgehung vorliegen. Es wurden keine

Unterhaltskosten von der Privatperson in Abzug gebracht.

6.

Es

liegen somit keine geldwerten Leistungen der Rekurrentin/Beschwerdeführerin an

den Vermieter vor. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als begründet.

Steuergericht,

Urteil vom 6. November 2023 (SGSTA.2022.42;BST.2022.40)