Staats- und Bundessteuer 2016 und 2017

KSGE 2024 Nr. 3

3

Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit

Rückweisung an die Vorinstanz zur Neubeurteilung der selbständigen

Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen, da spätere Steuererklärungen nicht

abgewartet und vor Steuergericht neue Unterlagen eingereicht wurden.

StG § 23 Abs. 1

DBG Art. 18 Abs. 1

Urteil SGSTA.2022.43; BST.2022.41 vom 19. Februar 2024

Aus den Erwägungen:

2.1 Der angefochtene

Einspracheentscheid bezieht sich sowohl auf die direkte Bundes-steuer als auch

auf die Staatssteuer für die Steuerjahre 2016 und 2017. Mittels Rekurs und

Beschwerde werden ausdrücklich die Veranlagungen beider Steuerarten

angefochten. Beide Veranlagungen beruhen auf demselben Sachverhalt und es

stellen sich im Bereich der Staatssteuer dieselben Rechtsfragen wie im Bereich

der direkten Bundessteuer. Schliesslich sehen das kantonale Steuergesetz und

das Gesetz über die direkte Bundessteuer inhaltlich identische Regelungen vor.

Demnach rechtfertigt es sich, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln.

2.2 Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 23 Abs. 1 StG sind alle

Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und

Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Grundlage für die Bestimmung des

Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bildet die nach

obligationenrechtlichen Bestimmungen ordnungsgemäss geführte und abgeschlossene

Buchhaltung.

2.3 Gemäss Art. 957 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 lit. a OR

(Obligationenrecht, SR 220) gelten für Einzelunternehmen mit einem Umsatz von

weniger als CHF 500'000 im letzten Geschäftsjahr die in Art. 957a OR

kodifizierten Grundsätze ordungsgemässer Buchführung sinngemäss. Als solche

Grundsätze sind namentlich zu beachten (Art. 957a Abs. 2 OR):

1. Die

vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der

Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;

2. der Belegnachweis für die einzelnen

Buchungsvorgänge;

3. die Klarheit;

4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und

Grösse des Unternehmens;

5. die Nachprüfbarkeit.

2.4 Eine Buchhaltung ist ordnungsgemäss geführt, wenn die

Geschäftsvorfälle darin fort-laufend, lückenlos und wahrheitsgetreu verzeichnet

sind (§ 8 Abs. 2 Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12 [Version in Kraft von:

01.01.2016 bis 31.12.2019]; RICHNER et al., Hand-kommentar zum DBG, 4. Auflage

2023, Art. 18 N 169; statt vieler Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts

KSGE 2004 Nr. 6; KSG vom 4. Dezember 2017, SGSTA.2017.58; BST.2017.56, E. 2,

unter gerichtsentscheide.so.ch).

3. Gemäss Lehre und Praxis gelten jene natürlichen

Personen als selbständig erwerbend, die durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei gewählter Organisation, auf eigenes Risiko, anhaltend,

planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am

wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Von der sog. Liebhaberei oder einem Hobby

grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf

Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese sog.

Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des

Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht

der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen. Andernfalls stellen die

damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und keinen

abzugsfähigen Aufwand bzw. Geschäftskosten dar. Daneben können für die

Beurteilung einer selbständigen Erwerbstätigkeit die Beschäftigung von

Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene

Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die

betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle

spielen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung

der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen

dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher

Intensität auftreten (MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel, Michael

Beusch, Bundesgesetz über die direkten Steuer Bundessteuer (DBG), 4. Auflage

2022, Art. 18 N 14; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3. Auflage 2020, § 15 N 7;

Urteile 2C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3, 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015

Sachverhalt

E. 7.1, 2C_188/2015 / 2C_189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.2; 2C_206/2011 /

2C_247/2011 vom 12. April 2011 E. 4, BGE 125 II 113 E. 5b [direkte

Bundessteuer]; 138 II 251 E. 2.4.2 [Mehrwertsteuer]; 143 V 177 E. 3.3 [AHV]).

4.1 Die Vorinstanz stellt sich, wie erwähnt, im Wesentlichen

auf den Standpunkt, dass die nicht ordnungsgemäss geführten Aufzeichnungen, die

nicht vorhandenen Aufzeichnungen zur Vermögenslage und die nicht vorhandenen

detaillierten Auflistungen zu den Geschäftsunkosten auf kein oder nur geringes

planerisches Vorgehen der Rekurrenten hindeuten würde. Die in den Abschlüssen

enthaltenen und lediglich gerundete Pauschalbeträge würden darauf hindeuten,

dass diese Aufwendungen nur geschätzt wurden. Es seien keinerlei detaillierten

Aufstellungen zur Übersicht über Einnahmen und Ausgaben vorhanden, welche es

erlauben würden, die runden Beträge zu überprüfen. Das Schätzen von

Aufwendungen sei jedoch ein Hinweis auf fehlende Planmässigkeit und vor allem

auf fehlendes Belegmaterial.

4.2 Dem halten die Rekurrenten, wie ebenfalls ausgeführt,

zusammengefasst entgegen, dass sie mit ihrer Handelstätigkeit planmässig am

Markt auftreten würden. Sie würden ihre Tätigkeit unter Einsatz von Arbeit und

Kapital mit Gewinnabsicht und auf eigenes Risiko betreiben. Entsprechend würden

ihre Tätigkeiten sehr wohl eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellen,

weshalb die 2016 und 2017 erlittene Verluste vom steuerbaren Einkommen in Abzug

zu bringen seien.

4.3 Zudem seien die Rekurrenten im Glauben gelassen worden,

dass ihre Aufzeichnungen in Ordnung seien, indem die Steuerbehörden während

vier Jahren nie eine Rückmeldung gegeben hätten, dass sie die Aufzeichnungen

als nicht genügend erachten würden. In diesem Vertrauen seien die Rekurrenten

gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben zu schützen. Vor diesem

Hintergrund und mit Blick auf die von der Vorinstanz monierten mangelnden

Aufzeichnungspflicht reichen die Rekurrenten - wie erwähnt - vor Steuergericht

nunmehr 3 Ordner mit den angepassten bzw. überarbeiteten Aufzeichnungen 2016

und 2017 ein (1 Ordner betreffend das Steuerjahr 2016 und 2 Ordner betreffend

das Steuerjahr 2017).

4.4 Schliesslich steht von Seiten der Rekurrenten auch der

Vorwurf im Raum, dass die Vorinstanz entgegen ihrem Schreiben vom 25. April

2022 davon abgesehen habe, die Selbsttaxationen 2021 und (gegebenenfalls) 2022

der Rekurrenten abzuwarten, sondern die Einsprache der Rekurrenten für die

Jahre 2016 und 2017 mit dem angefochtenen Entscheid (erneut) abgewiesen hätte.

5.1 Mit Blick auf die dem vorliegenden Fall zugrundeliegende

mehrjährige «Vorgeschichte» ist im Sinne einer Vorbemerkung grundsätzlich daran

zu erinnern, dass die Veranlagungsbehörde im Einspracheverfahren die gleichen

Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren hat (§ 150 Abs. 1 StG bzw. Art. 134

Erwägungen

Abs. 1 DBG). Demgegenüber haben die Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung

weitreichende Mitwirkungspflichten und -rechte (vgl. §§ 140 ff. StG). Es

besteht denn auch eine Beweisabnahmepflicht der Veranlagungsbehörde

hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise (§ 135 StG bzw. Art.

115.

DBG). Damit bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass die

Veranlagungsbehörde und die Steuerpflichtigen bei der Veranlagung

zusammenarbeiten müssen. Bleibt eine Tatsache auch nach den gebotenen

Untersuchungen der Behörden beweislos, greift auch im öffentlichen Recht der

Grundsatz, wonach derjenige die Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr

Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6). Im Steuerrecht

hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass

steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,

steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen

nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; statt vieler: BGE 144 II 427 E. 8.3.1

und 142 II 488 E. 3.8.2).

5.2

Die Vorinstanz stellt sich für die Beurteilung, ob eine

selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder nicht, im Wesentlichen auf die

fehlende Planmässigkeit ab. Dies insbesondere unter Verweis auf die Tatsache,

dass die Rekurrenten trotz Aufforderung vom 29. Juli 2022 keine Unterlagen zur

Planmässigkeit und zum Marktauftritt ihrer Tätigkeiten geliefert hätten.

5.3

Diese Haltung erscheint hinsichtlich der von Lehre und

Rechtsprechung postulierten umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände

bzw. hinsichtlich des Sachverhalts, wie er sich nunmehr vor Steuergericht

präsentiert, und nicht zuletzt auch mit Blick auf die mit Schreiben vom 25.

April 2022 gemachte Aussage, wonach die Selbsttaxationen 2021 und

(gegebenenfalls) 2022 abzuwarten seien, als zu streng.

5.4

So haben die Rekurrenten konkret im Rahmen ihrer Eingabe

vom 18. April 2023 3 Ordner mit den mit den angepassten bzw. überarbeiteten

Aufzeichnungen 2016 und 2017 (1 Ordner betreffend das Steuerjahr 2016 und 2

Ordner betreffend das Steuerjahr 2017) eingereicht. Mit Blick auf den

bisherigen Verfahrensverlauf, die geäusserten Positionen der

verfahrensbeteiligten Parteien sowie auch unter Berücksichtigung der

Rechtsweggarantie kann es nunmehr aber nicht Aufgabe des Steuergerichts sein,

diese Beweismittel erstmalig im vorliegenden Rekursverfahren rechtlich zu

würdigen.

5.5

Entsprechend ist die vorliegende Sache korrekterweise an

die Vorinstanz zurückzuweisen, welche die überarbeiteten Unterlagen erstmalig

und im bisherigen Gesamtkontext und damit unter Berücksichtigung der von den

Rekurrenten konkret gemachten Vorbringen zu beurteilen haben wird. Dabei sollen

auch die Selbsttaxationen der Folgejahre in die Gesamtbeurteilung für das

Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit miteinfliessen.

5.6

Sollten aber - sofern das Vorliegen einer selbständigen

Erwerbstätigkeit bei der Rekurrentin und/oder beim Rekurrenten bejaht würde -

die massgebenden Steuerfaktoren mit den nunmehr nachgereichten Unterlagen bzw.

in den Folgejahren nicht einwandfrei ermittelt werden können, so hätte die

Vorinstanz in jedem Fall eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen

vorzunehmen, wobei sie dabei auf Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und den

Lebensaufwand der Rekurrenten zu berücksichtigen sind (§ 147 Abs. 2 StG bzw.

Art. 130 Abs. 2 DBG; KSG vom 4. Dezember 2017, SGSTA.2017.58; BST.2017.56, E.

2, a.a.O.).