Nachsteuern Steuerperiode 2015

KSGE 2023 Nr. 12

StG § 170,

DBG Art. 151, VStG Art. 23. Nachsteuern, Voraussetzungen;

Verrechnungssteuer, Rückerstattung.

1.

In casu zu tiefe Veranlagungen, Benutzung von zwei

Geschäftsfahrzeugen statt einem Fahrzeug, Aufrechnung von Privatanteilen.

2.

In casu Nichtdeklaration eines zweiten Geschäftsfahrzeugs; Rückerstattung

der Verrechnungssteuer ? Keine Verwirkung der Rückerstattung bei Fahrlässigkeit

der Steuerpflichtigen.

Aus den Erwägungen

2. Die

Voraussetzungen eines Nachsteuerverfahrens werden in Art. 151 DBG geregelt.

Eine nahezu gleichlautende Formulierung findet sich in § 170 StG. Die

Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich im Bundessteuerrecht

geregelt. Rekurs und Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit

notwendig wird auf Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

Sachverhalt

A. Nachsteuer

3. Nachdem

Art. 129 ff. BdBSt noch die Vorstellung zugrunde lag, dass eine Nachsteuer nur

in Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden der

steuerpflichtigen Person voraussetzte, wurde das heutige Nachsteuerverfahren in

Umsetzung des Grundsatzes der Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK vom

Steuerstrafverfahren entkoppelt (StR 55 S. 124; ASA 57 S. 220; ASA 52 S. 457

f.; StE 1987 B 101.2 Nr. 3; BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, S. 152 ff. und 353). Die Nachsteuer hat heute somit

keinerlei Strafcharakter mehr. Sie wird als Folge einer Unterbesteuerung mit

dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen

(BGer 7.3.2007, 2A.554/2006; BGer 27.2.2007, 2A.300/2006; BGer 13.12.2004,

2A.3002004; vgl. mit weiteren Hinweisen zur Rechtsprechung: RICHNER et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 151 N 1 ff.; LOOSER, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Art. 151 DBG N 7;

BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. A., S. 459

ff.).

Damit

eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen drei Voraussetzungen gegeben sein:

a) Die

in Frage stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b) Die

in Frage stehende Veranlagung ist zu tief ausgefallen. Es ist zu einer sog.

Unterbesteuerung gekommen.

c) Die

ungenügende Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte

Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den

Steuerbehörden zurückzuführen.

4. Vorliegend

kann zunächst festgehalten werden, dass die definitiven Veranlagungen des

Steuerjahres 2015 in Rechtskraft erwachsen sind. Die Veranlagungsverfügung vom

27. März 2017 wurde von den Rekurrenten nicht angefochten.

5.1. Abzuklären

ist somit, ob diese Veranlagung zu tief ausgefallen ist. Die A AG hatte zwei

Geschäftsfahrzeuge eingelöst, die aber vom Rekurrenten auch privat benutzt

wurden. Dabei handelt es sich einerseits um den BMW 330Ci Cabrio. Dieses

Fahrzeug wurde vom Rekurrenten in den Steuerjahren 2012-2015 benützt. Ab 1.

Oktober 2013 wurde zusätzlich ein BMW 650i xDrive benützt. Per 1. September

2015 benutzte der Rekurrent nur noch Privatfahrzeuge. Werden Geschäftsfahrzeuge

von einer nahestehenden Person privat benutzt, ist ein Privatanteil als

Naturaleinkommen aufzurechnen (RICHNER et al., a.a.O., Art. 16 N 73). Die

Rekurrenten haben in den jeweiligen Lohnausweisen folgende Privatanteile

deklariert:

…

Der

Privatanteil betrug zum damaligen Zeitpunkt jeweils 9.6 % des

Anschaffungspreises pro Jahr (RICHNER et al., a.a.O., Art. 16 N 97). Ab der

Steuerperiode 2022 wurde er auch 10.8 % erhöht.

5.2. Werden

gleichzeitig zwei oder mehrere Geschäftsfahrzeuge von einer nahestehenden

Person privat benützt, war zum damaligen Zeitpunkt für jedes benutzte Fahrzeug

ein entsprechender Privatanteil aufzurechnen. Ab dem Steuerjahr 2018 wurde

diese Praxis insofern verschärft, dass ab dem zweiten privat benützten

Geschäftsfahrzeug nicht mehr nur ein Privatanteil, sondern (analog zur MwSt)

die Vollkosten aufzurechnen sind, weil die geschäftsmässige Begründetheit der

Privatnutzung meist nur bei einem Fahrzeug gegeben war. Für den hier

massgebenden Zeitraum 2012-2015 ist diese Praxisverschärfung aber noch nicht

massgebend.

5.3. Ausgehend

von einem Kaufpreis von CHF 71‘296 für den BMW 330Ci Cabrio bzw. CHF 115‘020

für den BMW 650i xDrive hätten somit den Rekurrenten folgende Privatanteile

aufgerechnet werden müssen:

…

5.4. Dies

ergibt folgende Differenzen:

…

Somit

kann festgehalten werden, dass die Veranlagung in den Jahren 2012-2015

insge-samt um CHF 13‘468 zu tief ausgefallen ist.

6

Auf eine rechtskräftige Veranlagung darf im Nachsteuerverfahren nur

zurückgekommen werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer

Beweismittel ergibt, dass die Veranlagung unrichtig (entweder überhaupt nicht

oder ungenügend) ausgefallen ist (RICHNER et al., a.a.O., Art. 151 N 15).

Tatsachen sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen

Steuertatbestand betreffen. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die dazu

geeignet sind, den rechtserheblichen Sachverhalt festzustellen, d.h. vom Vorliegen

Erwägungen

der rechtserheblichen Tatsachen zu überzeugen (GYGI,

Bundesverwaltungsrechtspflege, S. 275; LOOSER, a.a.O., Art. 151 DBG N 13).

Dass

der Rekurrent ab 1. Oktober 2013 gleichzeitig zwei Geschäftsfahrzeuge der A AG

benützt hatte, konnte das KStA im Jahr 2017 den Meldungen der EStV in Sachen

Mehr-wertsteuer bzw. Verrechnungssteuer entnehmen. Der Rekurrent hat in den

entsprechenden Lohnausweisen jeweils nur ein Geschäftsfahrzeug deklariert. Der

zuständigen Veranlagungsbehörde war somit der Umstand, dass zwei

Geschäftsfahrzeuge gleichzeitig benutzt wurden, im Veranlagungszeitpunkt nicht

bekannt. Somit sind die Voraussetzungen einer Nachbesteuerung erfüllt. Nachdem

auch die Höhe der Nachsteuer nicht zu beanstanden ist, sind der Rekurs und die

Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen. Zugunsten der Rekurrenten ist die

Nachsteuer auf einem Betrag von CHF 13‘468 zu erheben.

B. Verrechnungssteuer

7.1

Erträge

auf ausgegebenen Aktien werden nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG besteuert.

Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1

VStG). Erbringt eine Gesellschaft an ihre Aktionäre oder andere nahestehende

Person geldwerte Leistungen, gilt sie als Schuldnerin der steuerbaren Leistung.

Die Steuer ist aber auf den Empfänger der steuerbaren Leistung (Art. 14 Abs. 1

VStG) zu überwälzen.

7.2

Die

Verrechnungssteuer soll im Inland in erster Linie die Deklaration der mit der

Verrechnungssteuer belasteten Erträge sicherstellen. Daher wird sie den

steuerehrlichen Inländerinnen und Inländern zurückerstattet

(BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 256). Der Anspruch des Berechtigten umfasst die

Rückerstattung der ihm abgezogenen Verrechnungssteuer (BAUER-BALMELLI, in:

Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., Art. 21 VStG

N 5).

a) Der

Berechtigte muss bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung

des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besitzen (Art. 21 Abs. 1

lit. a VStG);

b) der

Berechtigte muss bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Wohnsitz im Inland

haben (Art. 22 Abs. 2 VStG);

c) das

Recht auf Rückerstattung darf nicht verwirkt sein (Art. 23 VStG).

8.1

Die

A AG musste die Verrechnungssteuer entrichten, weil sie dem Rekurrenten, ihrem

damaligen Alleinaktionär, ein zweites Geschäftsfahrzeug unentgeltlich zur

Verfü-gung gestellt hatte, was geschäftsmässig nicht begründbar war. Auch wenn fälschlicherweise

die Verrechnungssteuer für die Jahre 2012-2015 verlangt wurde, gilt es

festzuhalten, dass dem Rekurrenten erst ab 1. Oktober 2013 zwei

Geschäftsfahrzeuge gleichzeitig zur Verfügung standen. In der Zeitperiode vom

1.

Januar 2012 bis 30. September 2013 war der Rekurrent somit nicht im Besitz

des Nutzungsrechts für das Zweitfahrzeug. In dieser Zeit erhielt er von der A

AG keine geldwerte Leistung, die mit der Verrechnungssteuer hätte belastet

werden dürfen. Die Verrechnungssteuer wurde der A AG für diesen Zeitraum zu

Unrecht in Rechnung gestellt und letztlich wurde sie auch zu Unrecht auf den

Rekurrenten überwälzt. Eine Rückerstattung kann daher nicht gewährt werden. Für

die zu Unrecht bezahlte Verrechnungssteuer hat sich der Rekurrent an die A AG

zu halten. Die Rekurrenten haben sich dieser Beurteilung angeschlossen.

8.2

Ab

dem 1. Oktober 2013 bis und mit 31. Dezember 2015 wurde hingegen die

Verrechnungssteuer zu Recht erhoben und auf den Rekurrenten überwälzt. Eine

Rückerstattung ist möglich, soweit der Anspruch nicht im Sinne von Art. 23 VStG

verwirkt ist. Gemäss Art. 23 Abs. 1 VStG gilt der Anspruch als verwirkt, wenn

die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte oder Vermögen nicht

deklariert worden sind. Per 1. Januar 2019 wurde der Art. 23 VStG durch einen

zweiten Absatz ergänzt. Gemäss dem neuen Art. 23 Abs. 2 VStG tritt die

Verwirkung nicht ein, wenn das entsprechende Einkommen oder Vermögen fahrlässig

nicht angegeben worden war und die entsprechende Deklaration in einem noch

nicht rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren nachträglich angegeben wird oder von

der Steuerbehörde aus eigener Feststellung hinzugerechnet wird.

Übergangsrechtlich wird in Art. 70d VStG festgehalten, dass der neue Art. 23

Abs. 2 VStG für Ansprüche gelte, die ab dem 1. Januar 2014 entstanden sind

(vgl. ERNST, Die Verwirkung der Rückerstattung bei der Verrechnungssteuer, ASA

89.

S. 514 ff.).

8.3

Die

neue Regelung gilt somit für die Verrechnungssteuer, die ab dem 1. Januar 2014

in Rechnung gestellt wurde. Für die Periode 1. Oktober 2013 bis 31. Dezember

2013.

kommt sie hingegen noch nicht zur Anwendung. Die Rückerstattung dieser

Verrechnungssteuer ist verwirkt, da das zweite Fahrzeug nicht bzw. erst

deklariert wurde, als die ordentliche Veranlagung bereits in Rechtskraft

erwachsen war (BGer 9.5.2019; 2C_397/2017, E. 3.2 = ASA 88 S. 562). Der

Eintritt der Verwirkung wird von den Rekurrenten nicht bestritten. Für die

Verrechnungssteuer der Jahre 2014 und 2015 stellt sich die Frage, ob die

Deklaration fahrlässig unterlassen wurde. Nach Ansicht der Rekurrenten ist die

Nichtdeklaration nicht vorsätzlich erfolgt. Auch das KStA sei wohl dieser

Ansicht gewesen, andernfalls wäre das Hinterziehungsverfahren im Bereich der

Staatssteuer und der direkten Bundessteuer nicht eingestellt worden. In ihrer

Vernehmlassung vom 25. Mai 2023 anerkennt die EStV die Fahrlässigkeit, weil

sich die Problematik von zwei Geschäftsfahrzeugen, die dem Aktionär zur

Verfügung gestellt werden, zum ersten Mal gestellt habe. Das KSG kann sich

dieser Beurteilung anschliessen, was dazu führt, dass die für das Jahr 2014 in

Rechnung gestellte Verrechnungsteuer rückerstattet werden kann. Im Jahr 2015

stand ab dem 1. September 2015 ebenfalls kein zweites Geschäftsfahrzeug mehr

zur Verfügung. Somit kann nur die Verrechnungssteuer bis und mit 31. August

2015.

zurückerstattet werden. Die Verrechnungssteuer ab dem 1. September 2015

wurde von der A AG zu Unrecht bezahlt und zu Unrecht auf den Rekurrenten

überwälzt. Hier hat sich der Rekurrent an die A AG zu wenden. Insgesamt ergibt

dies einen aufzurechnenden Ertrag von CHF 19‘488 bzw. eine zurückzuerstattende

Verrechnungssteuer von CHF 6‘821.

Steuergericht,

Urteil vom 11. September 2023 (SGSTA.2023.10;BST.2023.9)