Staats- und Bundessteuer 2021

KSGE 2024 Nr. 10

10

Juristische Personen, Gewinnsteuer, Liegenschaftssanierungskosten

In casu nicht nur werterhaltende, sondern auch wertvermehrende

Sanierungskosten einer Kapitalanlageliegenschaft im Besitz einer

Immobiliengesellschaft.

StG § 91 Abs. 1

DBG Art. 57 und 58

Urteil SGSTA.2023.16; BST.2023.14 vom 26. August 2024

Aus den Erwägungen:

Sachverhalt

3. Im vorliegenden Verfahren geht es darum zu beurteilen,

ob es sich bei den erwähnten Sanierungskosten aus dem Jahre 2021 von rund CHF

2.58 Mio. ausschliesslich um werterhaltende Aufwendungen handelt oder ob diese,

zumindest teilweise, wertvermehrenden Charakter aufweisen.

4. Der steuerbare Gewinn von juristischen Personen ergibt

sich aus dem Saldo der han-delsrechtskonformen Erfolgsrechnung (vgl. 91 Abs. 1

lit. a StG; Art. 57 ff. DBG), unter Vorbehalt gewisser steuerrechtlicher

Korrekturen (vgl. § 91 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 und 5 StG). Für Liegenschaften im

Geschäftsvermögen gelten die Grundsätze der Rechnungslegung. Für juristische

Personen gilt, dass die verbuchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder

Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens zur Ermittlung des

steuerbaren Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung

hinzugerechnet werden (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG; § 91 Abs. 1 lit. b StG).

Unterhaltskosten für Geschäftsliegenschaften können aufwandwirksam in der

Erfolgsrechnung abgezogen werden, soweit sie nicht aktivierungspflichtig sind.

Liegenschaftskosten bei Geschäftsliegenschaften können nicht abgezogen werden,

wenn die Aufwendungen tatsächlich wertvermehrenden Charakter haben. Deshalb ist

bei Unterhaltskosten für Geschäftsliegenschaften analog zu Privatliegenschaften

zu prüfen, ob diese Kosten im Einzelfall werterhaltend oder wertvermehrend

sind. Wertvermehrende Kosten sind bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens zu

aktivieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts BGer 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom

4.10.2017, Erw. 4). Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen sind zur Ermittlung

der sich aus diesen Liegenschaften ergebenden Gewinne die Grundsätze der

zeitlichen Realisierung des Einkommens sowie das Vorsichtsprinzip (mit dem

damit zusammenhängenden abgeleiteten Imparitätsprinzip) und der Grundsatz der

Periodizität heranzuziehen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt namentlich, dass die

Lage des Geschäftsbetriebes nicht besser dargestellt werden darf, als sie

tatsächlich ist. Dies bedeutet namentlich, dass angefallene Kosten nicht

aktiviert werden dürfen, wenn sie nicht tatsächlich zu einem Mehrwert des in

Frage stehenden Vermögens-gegenstandes führen. Dies führt dazu, dass auch bei

Liegenschaften des Geschäftsvermögens solche Kosten, welche lediglich der

Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen Zustand dienen, nicht aktiviert

werden dürfen. Vielmehr sind sie, unter Berücksichtigung des Grundsatzes der

Periodizität, jeweils in der Geschäftsperiode, in der sie angefallen sind, von

den entsprechenden Erträgen in Abzug zu bringen. In diesem Sinne ist die

Abgrenzung der werterhaltenden Massnahmen von denjenigen, die zu einer

Wertsteigerung führen, auch im Geschäftsvermögen, von Bedeutung. Es ist jedoch

davon auszugehen, dass die entsprechende Differenzierung im Geschäftsvermögen

nicht deckungsgleich ist mit jener, die für Liegenschaften des Privatvermögens

gilt (vgl. KSG vom 3.5.2021, SGSTA.2020.29; BST.2020.22, Erw. 5, publ. unter

gerichtsentscheide.so.ch = Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE

2021 Nr. 9). Damit ergibt sich folgende Grundlage für die Zuordnung der

Unterhaltskosten im vorliegenden Fall: „Kosten, die ausschliesslich dem

Unterhalt dienen, sind der Erfolgsrechnung zu belasten. Hingegen ist die

Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten

gerechtfertigt, sofern damit eine Wertvermehrung oder eine zusätzliche

Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird“ (vgl. Schweizer Handbuch der

Wirtschaftsprüfung, Band „Buchführung und Rechnungslegung“ Zürich 2023, (HWP)

Erwägungen

Seite 202 Rz. 364).

5.

Vorerst ist festzuhalten, dass beide Parteien damit

einverstanden sind, dass für die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und

werterhaltenden Sanierungskosten eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist. Dies

erscheint sinnvoll. Dabei geht es nicht um eine Wiedereinführung der vom

Bundesgericht abgelehnten „Praxis des wirt-schaftlichen Neubaus“ (vgl. BGE 149 II 27), sondern um eine „objektiv-technische Betrachtungsweise“ (bzw.

funktionale Betrachtungsweise) für das Ganze, was zu einer quotenmässigen

Aufteilung der Sanierungskosten für werterhaltende und wertvermehrende Kosten

für das Gesamtprojekt führt. Es geht also nicht darum, wieder auf einen „Alles

oder Nichts-Ansatz“ zurückzukommen. Die frühere Praxis, wonach Totalsanierungen

steuerlich gesamthaft als „wirtschaftliche Neubauten“ gelten, gilt nicht mehr.

Das Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band

Buchführung und Rechnungsle-gung, Zürich 2023 (HWP), bestätigt diese

Überlegungen wie folgt (vgl. Seite 202 Ziffer 364): „Bei Umbauten in

bestehenden Gebäuden ist die Grenzziehung zwischen Bauleistungen von

wertvermehrender, werterhaltender und wertvermindernder Art oft schwierig.

Bewertende sollen in solchen Fällen zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit

nicht zu eng am Kriterium der Wertvermehrung haften. Bei Umbauten kann eine

vorbereitende Bauleistung von an sich wertvermindernder Art dennoch einen

Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger einzelne Bautätigkeiten zu

beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes.“

Soweit es das Steuergericht beurteilen kann, arbeiten die

Steuerverwaltungen - auch wenn es jeweils den Einzelfall zu betrachten gilt -

grundsätzlich bei der Beurteilung von Gesamtsanierungen mit Pauschalen für die

Aufteilung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Arbeiten. Dieser

Ansatz ist sinnvoll und wird vom Steuergericht als rechtmässig anerkannt,

soweit im konkreten Fall aus funktional-technischer Sicht keine Hindernisse

bestehen. In diesem Sinne hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall für die

Veranlagung der Sanierungsarbeiten eine Ausscheidung zwischen wertvermehrenden

(2/3) zu werterhaltenden Arbeiten (1/3) angewendet. Die Rekurrentin möchte,

dass alle Arbeiten als werterhaltend qualifiziert werden. Eventualiter verlangt

die Steuerverwaltung, dass alle Arbeiten als wertvermehrend zu qualifizieren

seien.

6.

Dieses Vorgehen mit einer quotenmässigen Aufteilung der

Gesamtkosten wird auch bestätigt durch eine vom Bundesamt für Energie BFE bei

der Hochschule Luzern in Auftrag gegebene Studie zum Thema „Wertvermehrende und

werterhaltende Investitionen bei umfassenden Sanierungen“. Diese Studie datiert

vom 31.8.2019. Sie bestätigt, dass es besonders bei grösseren Umbauarbeiten

schwierig ist, zwischen reinen Unterhalts- und wertvermehrenden Arbeiten zu

unterscheiden. Dies vor allem darum, weil der ursprüngliche Zustand vor der

Sanierung oft nicht feststellbar ist (vgl. Seite 26; vgl. Urteil des

Bundesgerichts 4A_495/2010 und 4A_505/2010 vom 20.1.2011 Erw. 9.2). Mit dem

Abstellen auf einen Pauschalansatz steht eine auch für das Steuerrecht

praxistaugliche Lösung zur Kostenabgrenzung bei Liegenschaftsinvestitionen mit

umfassenden Sanierungen zur Verfügung.

Auch das schweizerische Mietrecht stellt für die Abgrenzung

von Wertvermehrungen und werterhaltendem Unterhalt für Mietzinserhöhungen bei

Renovierungsarbeiten auf Pauschalansätze ab. In diesem Sinne gelten bei

umfassenden Überholungen in der Regel 50 bis 70 Prozent als wertvermehrende

Investitionen (vgl. Art. 269a lit. b OR; Art. 14 Abs. 2 VMWG; Urteil des

Bundesgerichts 4A_470/2009 vom 18.2.2010, Erw. 2). Auch wenn die Abgrenzung von

Wertvermehrungen und Unterhalt im Miet- und Steuerrecht nicht exakt dieselbe

ist, so gibt sich daraus doch die Bestätigung für das Annehmen von

Pauschalsätzen zur Abgrenzung (vgl. SGSTA.2020.29; BST.2020.22, Erw. 6.1,

a.a.O., = KSGE 2021 Nr. 9).

Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten (insbes.

Projektbeschrieb, Bauabrech-nung und Kontenblätter; alles Rekursbeilagen), dass

es im vorliegenden Fall um eine „umfassende Überholung“ im Sinne der

bundesgerichtlichen Praxis geht (vgl. BGer 4A_495/2010 und 4A_505/2010 vom

Dispositiv

20.1.2011, Erw. 6.1: „Unter dem Begriff der umfassenden Überholung sind demnach

Arbeiten zu verstehen, die den laufenden Unterhalt deutlich übersteigen,

wesentliche und in der Regel mehrere Bauteile einer Liegenschaft betreffen und dazu

führen, deren Lebensdauer zu verlängern und zu modernisieren.“). Damit kann im

Sinne der vorgenannten Überlegungen ein Pauschalansatz zur Unterscheidung der

wertvermehrenden von den werterhaltenden Kosten des Liegenschaftsunterhalts für

die Veranlagung eingesetzt werden.

7. Es stellt sich die Frage, wie hoch im vorliegenden Fall

die steuerlich wirksamen Pau-schalquoten für den Liegenschaftsunterhalt

anzusetzen sind. Die Rekurrentin verlangt, dass der gesamte Sanierungsaufwand

für die Liegenschaft in A für das Jahr 2021 im Umfange von CHF 2‘580‘043 als

werterhaltender Liegenschaftsunterhalt zu berücksichtigen sei. Das Kantonale

Steueramt will eine Unterscheidung von 1/3 als werterhaltende Aufwendungen und

von 2/3 als wertvermehrende Aufwendungen, eventualiter seien die gesamten

Auf-wendungen als wertvermehrend zu qualifizieren, vornehmen.

Die von der vorgenannten Studie der Hochschule Luzern über

die Baukostenaufteilung durchschnittlich ermittelte Kostenaufteilung ergibt,

dass bei Gesamtsanierungen von einem Anteil der wertvermehrenden Arbeiten von

34 bis 58 Prozent der Gesamtkosten auszugehen ist. Der Anteil der

werterhaltenden Arbeiten bewegt sich damit durchschnittlich zwischen 42 bis 66

Prozent (vgl. Studie der Hochschule Luzern vom 31.8.2019, Seite 42, 57). Davon

ist im Folgenden auszugehen.

Das Steuergericht geht davon aus, dass ein erheblicher Teil

der Unterhaltsarbeiten die Sanierung der in die Jahre gekommene

Originalsubstanz aus dem Jahre 1974 (Baujahr) betrifft (gemäss Projektbeschrieb

aus den Akten ca. 80 % der für die Jahre 2021 und 2022 vorgesehenen Baukosten).

Die von der Rekurrentin mit der Photodokumentation eingereichten Photos zeigen,

dass mit den Unterhaltsaufwendungen zum weit überwiegenden Teil für

werterhaltenden Unterhalt und nicht für Wertvermehrung investiert wurde. Grundrisse

wurden keine verändert und es wurden ganz offensichtlich keine funktionalen

Verbesserungen vorgenommen. Nach 50 Jahren Gebrauch der Liegenschaft als

Mietliegenschaft liegt es nahe, dass Umbauarbeiten für eine solche ältere

Liegenschaft in erster Linie dem (lange Zeit unterlassenen) werterhaltenden

Unterhalt geschuldet sind. Möglicherweise liegen gegenüber den Gesamtkosten

untergeordnete Geräte- und Materialverbesserungen vor, was aber bei der

Aufteilung nicht ins Gewicht fallen kann. Demgegenüber fällt die in der

Liegenschaft vorgenommene Schadstoffsanierung, welche zweifellos

Unterhaltscharakter hat, betragsmässig (CHF 431‘230) stark ins Gewicht. Der

Sanierungsaufwand ist höher, weil die ältere Liegenschaft über Jahre keinen

wesentlichen Unterhalt erfuhr und nicht weil Qualitätssteigerungen realisiert

worden wären. Bei den in der Bauabrechnung nach Arbeitsgattungen dargelegten

Arbeiten handelt es sich um typischerweise werterhaltende Kosten. Allein der

Umstand, dass für diese werterhaltenden Arbeiten hohe Beträge ausgegeben

wurden, lässt noch nicht auf Wertvermehrung schliessen. Der langjährige

Unterhaltsstau ist für die Höhe der Kosten primär verantwortlich.

Das Argument der Steuerverwaltung, dass der hohe Anteil der

Sanierungskosten ge-genüber dem aktuellen Buchwert der Liegenschaft (86 %) für

eine wesentliche Wertsteigerung spricht, kann nicht nachvollzogen werden. Im

Entscheid des Bundesgerichts, welchen die Steuerverwaltung für ihre Meinung

zitiert, wird ausdrücklich festgehalten, dass die Auffassung, dass bei

abgeschriebenem Buchwert Instandstellungskosten zu aktivieren sind, keine

Grundlage in der Bundessteuergesetzgebung findet. Das Verhältnis von Sanierungskosten

zum Buchwert ist grundsätzlich kein aussagekräftiges Kriterium zur Abgrenzung

zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung (vgl. Entscheid des Bundesgerichts

2C_1166/2016 vom 4.10.2017, Erw. 4.2). Daraus kann insbesondere nicht auf eine

Aktivierungspflicht bei abgeschriebenen Liegenschaften geschlossen werden.

Ausschlaggebend bleibt die festgestellte Werterhaltung. Auch der Argumentation

der Steuerverwaltung, dass die nach der Sanierung erfolgte Steigerung der

Mieterträge für einen hohen Anteil der wertvermehrenden Bauarbeiten sprechen

würde, kann nicht gefolgt werden. Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die

Mietzinsen aufgrund der sanierungsbedingten Wertvermehrung erhöht werden

konnten. Dieser Annahme widerspricht, dass nach Auffassung des Steuergerichts

der Anteil der Wertsteigerung an der Gesamtsanierung nur untergeordnet war. Die

Rekurrentin legt überzeugend dar, dass vor der Sanierung eine Anpassung der

(unbestrittenermassen sehr moderaten) Mietzinsen infolge Orts- und

Quartierüblichkeit aufgrund der gesetzlichen Voraussetzungen nicht möglich war.

In der fraglichen Zeitperiode ergeben sich auch keine mietzinsrelevanten

Erhöhungen des Referenzzinssatzes. Zudem zeigt der von der Rekurrentin

eingereichte Mieterspiegel, dass die grundsätzlich langjährigen

Mietverhältnisse nach der Sanierung zu einem grossen Teil weitergeführt wurden.

Es muss davon ausgegangen werden, dass nach der Sanierung nicht einfach

Wohnungsangebote im mittleren oder oberen Preissegment vorlagen, welche sie die

bisherigen im günstigen Segment liegenden Mieter verdrängt hätten.

Aus diesen Überlegungen folgt, dass bei der vorliegenden

Gesamtsanierung der Miet-liegenschaft in A grundsätzlich nach dem von der

Hochschule Luzern für Gesamtsanierungen abgeklärten durchschnittlichen

Verhältnissen zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Sanierungskosten

auszugehen ist. Die konkreten Verhältnisse im vorliegenden Fall zeigen, dass

der Anteil der werterhaltenden Kosten im oberen Bereich der dafür

auszuscheidenden Quote liegen muss. Nach der Beurteilung des Steuergerichts

liegt der Anteil der werterhaltenden Arbeiten erheblich über 50 % der

Gesamtaufwendungen, etwa bei 2/3 der Gesamtkosten. Die Akten ergeben, dass

aufgrund der baulichen Unterhaltsarbeiten – wenn überhaupt – nur sehr

untergeordnet funktionale Verbesserungen bei der Liegenschaft entstanden sind.

Zusätzlich geschaffene Nutzungsmöglichkeiten, welche gesamthaft den Anteil von

einem Drittel übersteigen würden, sind nicht ersichtlich.

Damit erachtet das Steuergericht eine Quotenaufteilung der

Gesamtkosten mit 2/3 werterhaltend und 1/3 wertvermehrend als rechtens. Aus den

Überlegungen des Kantonalen Steueramtes ergibt sich kein Anlass, die

wertvermehrenden Arbeiten über die Quote von 1/3 hinaus zu erhöhen. Der

Eventualantrag des Kantonalen Steueramtes auf vollständige Zuordnung des

Sanierungsaufwandes als wertvermehrend wurde erst im Rahmen der Vernehmlassung

vorgetragen und ist nicht begründet. Mit der Quotenaufteilung von 2/3 werterhaltend

zu 1/3 wertvermehrend wird hinreichend berücksichtigt, dass grundsätzlich bei

jeder umfassenden Sanierung ein werterhöhender Anteil gegeben ist, welcher im

vorliegenden Fall aufgrund der nachgewiesenen konkreten Verhältnisse aber an

der unteren Grenze liegen muss.

8. Damit sind die Anträge der Rekurrentin teilweise

gutzuheissen. Von den gesamten im Steuerjahr 2021 ausgewiesenen

Sanierungsarbeiten für die Liegenschaft A ist ein Anteil von 2/3 (ergebend CHF

1‘720‘028) als werterhaltend und ein Anteil von 1/3 (ergebend CHF 860‘014) als

wertvermehrend auszuscheiden. Die zusätzlich gewährte Steuerrückstellung ist

dementsprechend zu korrigieren. …