Grundstückgewinnsteuer 2019

KSGE 2024 Nr. 8

8

Grundstückgewinnsteuer, Ersatzbeschaffung

Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Veräusserung von

Grundstücken und Ersatzbeschaffung; in casu Grundstück im Miteigentum und

Privatvermögen mit teilweise gewerblicher bzw. landwirtschaftlicher Nutzung;

diverse mögliche Schätzungsmethoden betreffend den Steueraufschub; korrekte

Berechnung der Vorinstanz bezüglich des zur Ersatzbeschaffung zugelassenen

Betrags und des steuerbaren Grundstückgewinns.

StG § 51 Abs. 1

Urteil SGSTA.2023.18 vom 21. Oktober 2024

Aus den Erwägungen:

Sachverhalt

2. Unter den Parteien ist strittig, ob und gegebenenfalls

in welchem Umfang die infolge Veräusserung der Grundstücke in Z grundsätzlich

angefallene Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben ist.

2.1. Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird

die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel

innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Der Begriff des «dauernd und

ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums» ist bundesrechtlich geregelt

(Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR

642.14]). Diese dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung ist in gleicher

Weise auch beim Verkaufs- und Ersatzobjekt zu erfüllen (Bundesgerichtsentscheid

BGE 143 II 233 E. 2.4).

Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von § 51 Abs. 1 StG und

Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung nur Gewinne

aus der Veräusserung und Investitionen in den Erwerb von ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden. Gemäss neuerer

Rechtsprechung ist ein Steueraufschub trotz teilweiser geschäftlicher oder

Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den

selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstbewohnten Teil kommt

ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht

(vgl. dazu ZWEIFEL et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, §

7 N 104 ff. mit Hinweisen).

2.2. Hieraus und gestützt darauf hat die Vorinstanz

grundsätzlich zu Recht geprüft, ob das in A erworbene Grundstück GB A Nr. 0010

dem Geschäfts- oder Privatvermögen der Rekurrenten zuzuordnen ist, zumal von

vornherein nur eine sich im Privatvermögen befindliche Liegenschaft für einen

Steueraufschub im Sinne von § 51 StG qualifizieren kann. Dabei ist die

Vorinstanz – ohne nähere Begründung – davon ausgegangen, dass die insbesondere

von der Rekurrentin ausgeübte «landwirtschaftliche Tätigkeit» eine selbstständige

Nebenerwerbstätigkeit darstellt und folglich nicht mehr dem Wohnzweck

zugeordnet werden kann. Die Vorinstanz hat gestützt darauf und in Anwendung der

landwirtschaftlichen Präponderanzmethode geprüft, ob eine überwiegende private

Nutzung vorliegt und dies bejaht. Die Rekurrenten machen jedoch diesbezüglich

geltend, es handle sich bei der landwirtschaftlichen Tätigkeit lediglich um ein

Hobby respektive um eine nicht gewinnstrebige Liebhaberei im Sinne des

Steuerrechts, woraus sich unter Umständen ableiten liesse, dass sich diese

Tätigkeit der Wohnnutzung zuordnen liesse.

Zur Frage der Abgrenzung zwischen einer selbstständigen

Erwerbstätigkeit von der reinen Liebhaberei existiert eine reichhaltige

Rechtsprechung (vgl. zuletzt KSG vom 9.9.2024, SGSTA.2024.11; BST.2024.7, E. 2

mit Hinweisen, zur Publikation bestimmt unter gerichtsentscheide.so.ch). Nach

der steuerrechtlichen Rechtsprechung, welche auch die

sozialversicherungsrechtliche Beurteilung im hier interessierenden Zusammenhang

einbezieht, weist die für eine selbständige Erwerbstätigkeit charakteristische

Gewinnstrebigkeit ein subjektives und ein objektives Momentum auf, indem zum

einen die Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein muss und zum andern sich

die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung eignen muss. Der Zeitraum,

innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer

Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, lässt sich nicht generell

festlegen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen zehnjährigen

Frist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art

der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse entscheidend.

Im vorliegenden Fall ist nun festzustellen, dass die

landwirtschaftliche Tätigkeit analog einem landwirtschaftlichen Gewerbe geführt

wird. So kann der sich in den Akten befindlichen Erfolgsrechnung der Jahre 2018

bis 2022 entnommen werden, dass der reine Erlös (massgeblich infolge erhaltener

Direktzahlungen) deutlich gesteigert werden konnte und zwischenzeitlich der

Ertrag den betrieblichen Aufwand übersteigt. So ist festzustellen, dass in den

Jahren 2021 und 2022 einzig deshalb ein Jahresverlust resultiert hat, weil

Abschreibungen auf Mobilien und Stalleinrichtung / Weide getätigt worden sind.

Weiter ist zu bemerken, dass nebst der eigentlichen Wohnliegenschaft

Erwägungen

insbesondere noch zahlreiche weitere, landwirtschaftliche Grundstücke zwecks

landwirtschaftlicher Tätigkeit erworben worden sind, die nun bewirtschaftet

werden. Unter Berücksichtigung der Art der Tätigkeit und der konkreten

Verhältnisse ist bei objektiver Betrachtung, zumindest zum jetzigen Zeitpunkt,

von einer gewinnstrebigen landwirtschaftlichen Nebenerwerbstätigkeit auszugehen

und damit von einer zumindest teilweisen gewerblichen Nutzung des fraglichen

Grundstücks. Es kann den Rekurrenten nicht gefolgt werden, wenn sie geltend

machen, es handle sich um eine reine Wohnliegenschaft mit Gebäuden / Flächen

für Liebhaberei.

2.3

Entsprechend gilt es zu prüfen, ob das Grundstück

aufgrund dieser teilweisen gewerblichen Nutzung dem Privatvermögen oder dem

Geschäftsvermögen zuzuordnen ist. Dabei kommt die (landwirtschaftliche)

Präponderanzmethode zur Anwendung. Die Zuordnung zum Privat- oder zum

Geschäftsvermögen hat aufgrund der aktuellen Zweckbestimmung beim Eigentümer

oder beim Nutzungsberechtigten des Wirtschaftsgutes zu erfolgen. Das bedeutet,

dass das ausschlaggebende Zuteilungskriterium in der wirtschaftlich-technischen

Funktion, die das Wirtschaftsgut beim Eigentümer bzw. beim Nutzungsberechtigten

ausübt, zu erblicken ist. Grundstücke können von ihrer Beschaffenheit her

grundsätzlich sowohl dem Geschäfts- als auch dem Privatvermögen angehören (sog.

Alternativgüter). Sie sind dem Geschäftsvermögen zuzuweisen, wenn sie zumindest

vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ist die

technisch-wirtschaftliche Funktion nicht klar erkennbar, kommt dem Willen und

der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu. Dabei kann

jedoch nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen des Steuerpflichtigen

abgestellt werden. Für die Abgrenzungsfrage relevant ist vielmehr der Wille,

ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen und nicht der Wille, ein

Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteuerung als Geschäftsvermögen zu

behandeln. Von untergeordneter Bedeutung sind das Erwerbsmotiv, die

Mittelherkunft und die buchhalterische Behandlung. Ist die

technisch-wirtschaftliche Funktion nicht klar erkennbar, kommt dem Willen und

der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu. Dabei kann

jedoch nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen des Steuerpflichtigen

abgestellt werden. Für die Abgrenzungsfrage relevant ist vielmehr der Wille,

ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen und nicht der Wille, ein

Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteuerung als Geschäftsvermögen zu

behandeln (vgl. zum Ganzen ZWEIFEL et al., a.a.O. § 5 N 37 f.).

Sowohl die Rekurrenten als auch die Vorinstanz machen

geltend, es handle sich um Miteigentumsanteile im Privatvermögen, was im Falle

des Rekurrenten unbestritten ist, im Falle der Rekurrentin zumindest im

Ergebnis ebenso. Diese Schlussfolgerung ist nicht zu beanstanden.

3.

Nun kann für die Frage des Steueraufschubs nur

diejenige Reinvestition des Erlöses aus dem Verkauf der früheren Liegenschaften

angerechnet werden, die dem dauernden und ausschliesslichen Wohnzweck dienen.

Dabei hat die Vorinstanz in wesentlichem Umfang die Angaben der Rekurrenten

übernommen sowie sich mehrerer Schätzmethoden und Annahmen bedient.

Grundsätzlich nehmen die Steuerbehörden im

Veranlagungsverfahren die erforderli-chen Untersuchungen vor. Es gilt insofern

die Offizialmaxime und der Untersuchungsgrundsatz. Die Behörden haben den

Sachverhalt so abzuklären, dass sie von den relevanten Tatsachen «voll

überzeugt» sind (sog. Regelbeweismass). Es bedarf in diesem Zusammenhang jedoch

keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, wenn die Steuerbehörde bzw. die

Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver

Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen

eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist. Es darf daher von den

Behörden erwartet werden, dass sie die unmittelbar relevanten Tatsachen

feststellen, soweit ihnen dies mit verhältnismässigem Aufwand möglich ist. Der

Untersuchungspflicht der Steuer- und Steuerjustizbehörden stehen jedoch

Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (ZWEIFEL et al., a.a.O., §

13.

N 22 f.).

Bleibt eine relevante Tatsache nach den gebotenen

Untersuchungen der Behörde be-weislos, so greift auch im öffentlichen Recht der

Grundsatz, wonach derjenige die Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr

Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen

Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende

Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen

von den Steuerpflichtigen nachzuweisen sind. Nicht nach der Beweislastregel ist

zu entscheiden, wenn sich die Beweisnot nicht auf die Frage, ob sich überhaupt

ein steuerbarer Tatbestand verwirklicht hat, sondern lediglich auf den Umfang

der Steuerfaktoren bezieht und die beweisbelastete Partei die Beweisnot nicht

verschuldet hat. In einem solchen Fall sind die Steuerfaktoren nach

pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. ZWEIFEL et al., a.a.O., § 13 N 24

und 29).

3.1

Unter den Parteien unbestritten und überdies nicht zu

beanstanden ist, dass ein Steueraufschub im Umfang der Reinvestition in den

Wohnanteil des erworbenen Grundstücks zu gewähren ist und damit (zumindest in

Bezug auf den jetzigen Zeitpunkt) ein steuermindernder Faktor vorliegt. Es ist

sodann offenkundig, dass der Umfang dieses Faktors dem direkten Nachweis nicht

zugänglich ist und folglich durch die Vorinstanz nach pflichtgemässem Ermessen

Dispositiv

zu schätzen ist. Die Schätzung muss sich demnach nach den im Gesetz enthaltenen

Wertungen ausrichten und sich auf sachlich vertretbare Gründe stützen.

Dabei stellt die Vorinstanz zu Recht auch Überlegungen zur

zukünftigen Nutzung an, insbesondere was den Ausbau für die landwirtschaftliche

Nutzung wie auch eine Wohnung im Dachgeschoss betrifft. So sieht die

gesetzliche Bestimmung in § 51 StG ausdrücklich vor, dass nur die dauernde

Nutzung für einen Steueraufschub qualifiziert, womit auch die bereits zum

Kaufzeitpunkt absehbare Fremdnutzung oder gewerbliche Nutzung zu

berücksichtigen ist. Entsprechend ist, entgegen den Ausführungen der

Rekurrenten, nicht im Sinne einer Momentaufnahme der Kaufzeitpunkt massgebend,

sondern auch die perspektivische und absehbare Nutzung in der Zukunft. In

diesem Zusammenhang zeigen die Rekurrenten nicht auf, inwiefern die Vorinstanz

diesbezüglich allenfalls von falschen Annahmen ausgegangen ist.

Die Vorinstanz hat zuerst auf der Basis einer Schätzung der

Rekurrenten den prozentu-alen Anteil Wohnnutzung berechnet, respektive

festgelegt. Gemäss Angaben der Rekurrentin werden vom Erdgeschoss (Küche, Bad,

Essen) 100 % zu Wohnzwecken genutzt. Im Obergeschoss befindet sich ein

gewerblich für die B GmbH, eine sich im Eigen-tum der Rekurrenten befindlichen

Gesellschaft, genutztes Büro. Von insgesamt 60 m2 Fläche würden rund 15 m2

dafür verwendet. Dies entspricht einem Selbstnutzungsanteil von 60 %. Das Dachgeschoss

wird nicht zu Wohnzwecken verwendet, wobei auf die Dachschräge und den

halbfertigen Ausbau verwiesen wird. Entsprechend resultiert ein

Selbstnutzungsanteil im Umfang von 67.3 %, welcher als nachvollziehbar, wenn

auch eher grosszügig erscheint. Jedenfalls liegt diese Annahme innerhalb des

pflichtgemässen Ermessens. Die Rekurrenten selbst machen einen selbstgenutzten

Anteil von 95.24 % geltend, stellen dabei aber nicht auf die genutzte Fläche,

sondern auf den Wert der jeweiligen Flächen ab, wobei im Wesentlichen nur die

Einliegerwohnung im Dachgeschoss mit einem Fremdnutzungsanteil von CHF 50'000

berücksichtigt wird. Eine derartige Berechnung erscheint nicht sachgerecht, da

eine solche Betrachtungsweise in erheblichem Masse von Bewertungen einzelner

Gebäudeteile abhängig ist, welche einer objektiven Prüfung kaum zugänglich ist

und erheblichen Spielraum eröffnet.

3.2. In einem zweiten Schritt ist festzulegen, welcher Anteil

des Kaufpreises für das gesamte Grundstück auf die Wohnnutzung entfällt.

Nachdem der vertraglich vereinbarte Kaufpreis sowohl die Gebäude als auch das

Land umfasst, kann darauf aus naheliegenden Gründen nicht abgestellt werden.

Zentral ist demnach die Frage, welcher Landpreis den Überlegungen zu Grunde zu

legen ist; hieraus abzuleiten ist der Wert der Gebäude.

Die Vorinstanz hat vorweg verschiedene Herangehensweisen in

Erwägung gezogen. Naheliegend und üblicherweise zu verwenden für die Ermittlung

des Landpreises ist eine Vergleichsmethode, wobei der Landpreis anhand

vergleichbarer Grundstücke ermittelt wird. Dieses Vorgehen jedoch hat die

Vorinstanz aus nachvollziehbaren Gründen verworfen. Das vorliegende

nichtlandwirtschaftliche Grundstück befindet sich ausserhalb der Bauzone und

ist damit mit Flächen in der Bauzone nicht oder nur sehr eingeschränkt

vergleichbar. Es handelt sich jedoch ebenso wenig um Landwirtschaftsland,

welches aufgrund der Bestimmungen des bäuerlichen Bodenrechts den freien

Marktkräften weitgehend entzogen ist. Eine dem Geltungsbereich des bäuerlichen

Bodenrechts entzogene Fläche ausserhalb der Bauzone weist gewisse

Einschränkungen auf, kann insbesondere nicht frei überbaut werden. Es handelt

sich vorliegend mithin um einen Einzelfall, der einem Vergleichsansatz nicht

zugänglich ist.

Als Alternative hat die Vorinstanz die Schätzung des

Gebäudeverkehrswerts nach der Methode der Berechnung des Verkehrswerts vor 30

Jahren erwogen. Diese hat das Steuergericht in seiner Rechtsprechung bereits

mehrfach als grundsätzlich sachgerecht beurteilt (vgl. etwa KSG vom 3.4.2023,

SGSTA.2021.41, zur Publikation bestimmt in Grundsätzliche Entscheide des

Steuergerichts KSGE 2023 Nr. 5), ist jedoch auf landwirtschaftliche Grundstücke

oder Gebäude mit unterdurchschnittlichem oder schlechtem Zustand nur eingeschränkt

anwendbar, da es sich um eine vereinfachende und schematische Vorgehensweise

handelt, die dem Zustand der Gebäude im vorliegenden Fall kaum gerecht wird. Es

verwundert denn auch nicht, dass bei Anwendung dieser Methode ein negativer

Landwert resultiert. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz und insbesondere

auch den Ausführungen der Rekurrenten bezüglich des Zustands des Kaufobjekts

ist davon auszugehen, dass der Gebäudezeitwert der Ökonomiegebäude deutlich

unter den im Rahmen der Methode ermittelten Werten liegen dürfte. Die

Vorinstanz hat daher ohne nähere Begründung und ermessensweise einen

Gebäudezeitwert der Scheune und des Stalls von CHF 45'000 angenommen. Diese

Annahme erscheint mit Blick auf die konkreten Umstände und Gegebenheiten sowie aufgrund

der zu erwartenden Altersentwertung, ohne nennenswerte Investitionen in die

Bausubstanz, als vertretbar; zudem ist keine Methode zur Schätzung dieser

Gebäudewerte ersichtlich, mit der den damit verbundenen Restunsicherheiten

begegnet werden könnte. Weitgehend gleiche Überlegungen scheinen sich denn auch

die Rekurrenten gemacht zu haben. So weisen Sie in einer Berechnung, welche der

Vorinstanz mit E-Mail vom 6. April 2021 zugestellt worden ist, bei den

fraglichen Gebäuden auf «die letzte Erneuerung» im Jahr 1950 hin und weisen

diesen einen Zeitwert per 2019 von (gesamthaft) CHF 43'120 zu. Die Annahme

erweist sich damit als im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens und ist insoweit

nicht zu beanstanden.

Unter Zugrundelegung dieser Annahme resultiert ein Landwert

von (gerundet) CHF 17 pro m2. Dieser Wert mag zwar als relativ hoch erscheinen.

Es geht hier aber gemäss Grundbuchauszug, wie gesehen, nicht um eigentliches

Landwirtschaftsland, wonach ein niedrigerer Landwert anzunehmen wäre. Der zur

Ersatzbeschaffung qualifizierende Anteil ergibt sich aus dem selbstgenutzten

Gebäudeanteil (Wohnhaus mit einem Anteil von 67.3 % sowie Gebäudezeitwert der

Garage von CHF 21'000) zuzüglich der Fläche für Zufahrt, Garage, Haus und

Gartenanteil von geschätzt 1'000 m2, wobei sich die Rekurrenten, soweit

ersichtlich, nicht gegen diese Annahme stellen und diese als vertretbar

erscheint. Es resultiert hieraus ein auf die dauernde Wohnnutzung entfallender

und für den Aufschub qualifizierender Anteil am Erwerbspreis von CHF 543'154,

welcher die Vorinstanz aufgrund der darin enthaltenen Unschärfen ermessensweise

auf CHF 550'000 erhöht hat. Der für die Ersatzbeschaffung qualifizierende

Anteil beträgt demnach je Rekurrent CHF 275'000.

Die sich daraus ergebende schematische Berechnung des

Grundstückgewinns von CHF 182'400 gibt zu keinen Bemerkungen Anlass und ist

korrekt.