Staats- und Bundessteuer 2021

Steuergericht

Urteil vom

18. Dezember 2023

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2023.38;

BST.2023.34

A und B X

v.d. C

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2021

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit

Datum vom 28. März 2022 reichten die Steuerpflichtigen A und B X die

Steuererklärung 2021 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2021 vom

4. Mai 2023 rechnete die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen eine geldwerte

Leistung von 1.49 Mio. Franken an den Aktionär A X auf. Dazu wurde angeführt, eine

Verrechnung mit dem Verkaufspreis der Aktien sei nicht möglich. Das Darlehen an

den Aktionär sei nie zurückbezahlt worden.

1.2 Dagegen

erhoben die Steuerpflichtigen über ihre Vertretung am 26. Mai 2023 Einsprache

und machten im Wesentlichen geltend, der Aktionär habe seine Schulden gegenüber

der Y AG beglichen und diese habe ihre Schulden gegenüber Dritten ebenfalls

beglichen. Von der Aufrechnung einer geldwerten Leistung sei abzusehen.

1.3 Mit

Verfügung vom 13. Juli 2023 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache ab. Dazu

wurde festgehalten, dass der effektiv bezahlte Kaufpreis von CHF 146'000 für

die Y AG aus Sicht der VB Olten-Gösgen angemessen sei. Hingegen sei der

vertraglich festgelegte Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken offensichtlich

überhöht und nur wegen dem

Aktionärsdarlehen in dieser Höhe vereinbart worden. Das Darlehen der AG an

ihren bisherigen Aktionär A X sei in dessen Steuererklärung 2021 nicht mehr

aufgeführt. Dieses Darlehen sei noch bis zum Verkauf auf 1.49 Mio. Franken

erhöht worden. Die Erhöhung sei soweit erfolgt, bis der Saldo einem Darlehen

auf der Gegenseite der Bilanz entsprochen habe, mithin dem Darlehen der Z AG an

die Y AG. Mit Buchungsdatum vom 15. Oktober 2021 seien beide Darlehen

miteinander verrechnet worden, so dass sie aus der Bilanz verschwunden seien. Die

VB Olten-Gösgen habe die Ausbuchung des Darlehens als geldwerte Leistung der Y

AG an ihren bisherigen Aktionär A X aufgerechnet. Dieser habe über Jahre hinweg

ständig das Darlehen erhöht und soweit ersichtlich nie zurückbezahlt. Dass der

Aktionär seine Schulden gegenüber der Y AG beglichen habe, sei nicht

nachgewiesen worden. Buchhalterisch sei die Verrechnung der beiden Darlehen so

gehandhabt worden, als wäre kein Geld für Darlehensrückzahlungen geflossen.

Offenbar sei auch tatsächlich kein Geld geflossen, jedenfalls nicht von A X an

die Y AG. Weiter sei nicht ersichtlich, was die Schuld der Y AG bei der Finanzierungsgesellschaft

Z AG mit dem Darlehen der Y AG an den Aktionär zu tun habe. Eine Verrechnung

beider Darlehen sei buchhalterisch nicht erlaubt, sie widerspreche dem

Verrechnungsverbot. Was mit dem Darlehen der Z AG an die Y AG passiert sei,

könne anhand der Unterlagen nicht festgestellt werden. Eine Rückzahlung des

Darlehens, das der bisherige Aktionär A X von der Y AG erhalten habe, sei nie

erfolgt. Der Einsprecher habe somit 1.49 Mio. Franken aus seiner AG bezogen.

Die VB Olten-Gösgen habe den Betrag in der Veranlagung 2021, dem Jahr der

Darlehensausbuchung, zurecht als geldwerte Leistung aufgerechnet. Die

Einsprache sei somit unbegründet.

2.1 Mit

Rekurs und Beschwerde vom 11. August 2023 gegen diesen Einspracheentscheid

gelangte die Vertretung der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) an das

Kantonale Steuergericht. Es wird beantragt, den angefochtenen Entscheid

aufzuheben und auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung im Betrag von 1.49

Mio. Franken zu verzichten. Dazu wird vorab ausgeführt, die von der VB Olten-Gösgen

beschriebene Vorgehensweise widerspreche den effektiven Begebenheiten. Zudem

könne den Rechtsauslegungen nicht gefolgt werden. Dass der umstrittene

Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken überhöht gewesen sei, begründe die VB Olten-Gösgen

nicht weiter. Betreffend die Steuerperiode 2020 sei weder eine verdeckte

Gewinnausschüttung angezeigt noch seien Faktoren korrigiert worden. Die

Darlehensgewährung bezüglich der Y AG sei als "drittkonform"

qualifiziert worden. Die von der VB Olten-Gösgen nunmehr gewählte

Vorgehensweise, die Darlehenssituation als Ganzes in der Steuerperiode 2021 als

verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, widerspreche der bisherigen

Beurteilung bzw. der massgebenden Rechtsprechung. Es sei auch eine Frage von

Treu und Glauben; die Darlehenssituation sei nach dem Prinzip "dealing at

arm's length" beurteilt worden, es könne nicht sein, dass das betreffende

Darlehen von heute auf morgen als nicht "drittgleichskonform"

beurteilt werde. Die für die Y AG zuständige VB Olten-Gösgen habe rechtskräftig

festgestellt, dass sich das umstrittene Darlehen gegenüber dem Aktionär nicht

als simuliert qualifiziere und somit dem Drittvergleich standhalte. Wäre des

Weiteren die Qualifikation nach einem simulierten Darlehen erfolgt, hätten die

Erhöhungen des Aktivdarlehens gegenüber dem Aktionär in der Vergangenheit als

verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert werden müssen. Beim Verkauf der Y AG

an die D stelle sich die Frage nach dem Wert des Unternehmens. Bei einem

Verkauf unter Dritten wie hier spiele der Markt. Da der Verkauf unter Dritten

zustande gekommen sei, würden sich aus steuerlicher Sicht weitere Abklärungen

erübrigen, da dem "dealing at arm's length" Rechnung getragen worden

sei. Der buchhalterische Vollzug der Bereinigung bzw. Amortisation der

Darlehenssituation sei in der Handelsbilanz ersichtlich. Die Qualifikation nach

einer verdeckten Gewinnausschüttung sei nicht erfolgt, zumal das Aktivdarlehen

dem Drittvergleich standhalte. Gegebenenfalls seien von den Rekurrenten noch

nachzureichende Beweismittel zu würdigen.

2.2 Mit

Vernehmlassung vom 28. August 2023 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz)

die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wird vor allem ausgeführt,

der Aktionär und Rekurrent habe erhebliche Beträge aus seiner AG … X AG

entnommen, ohne diese als Einkommen zu versteuern. Das entsprechende Darlehen

an den Aktionär habe sich weiter erhöht und zum Zeitpunkt des Aktienverkaufs im

Jahr 2021 1.49 Mio. Franken betragen. Die Rekurrenten hätten in der

Vergangenheit stets steuerpflichtiges Vermögen von einer oder mehreren

Millionen Franken gehabt. Erst mit der Ausbuchung des Darlehens an den Aktionär

sei deutlich geworden, dass keine Darlehensrückzahlung beabsichtigt gewesen

sei. Im Nachhinein müsse das Darlehen als simuliert betrachtet werden. Sodann

habe die VB Olten-Gösgen bemängelt, es bleibe unklar, was mit dem Darlehen von

der Z AG an die Y AG geschehen sei. Dabei sei eine gewisse Intransparenz

offenbar beabsichtigt. Weiter habe die VB Olten-Gösgen bei der AG und beim

Aktionär übereinstimmend agiert und das Darlehen unverändert stehen gelassen.

Erst mit dessen Ausbuchung sei offensichtlich geworden, dass eine Rückzahlung

nicht erfolgt und diese wahrscheinlich von Anfang an nicht beabsichtigt gewesen

sei. Ausserdem sei der grösste Wert der Gesellschaft das Darlehen an ihren

Aktionär gewesen. Der Betrag von CHF 146'000 sei ein angemessener Verkaufspreis

für eine AG mit einem Eigenkapital in ungefähr entsprechender Höhe. Darüber

hinaus sei das Aktionärskontokorrent an den Betrag des Darlehens auf der

Passivseite von der Z AG an die … X AG angepasst und die beiden Darlehen seien

miteinander verrechnet worden. Dass dieses Darlehen auf der Passivseite im Jahr

2021 einfach ausgebucht werde, sei nicht plausibel. Eine Rückzahlung wäre

aufgrund der finanziellen Mittel nicht möglich gewesen. Die Verrechnung der

beiden Darlehen verstosse gegen das Verrechnungsverbot. In einer Jahresrechnung

gelte das Bruttoprinzip. Es sei nicht ersichtlich, welchen Zusammenhang die

Schuld der Y AG bei der Z AG mit dem Darlehen von der Y AG an den Aktionär

habe. Das Darlehen von der Z AG an die Y AG sei wesentlich älter und habe

bereits in der Bilanz per 31. Dezember 2016 CHF 1'243'690 betragen. Eine

Verrechnung beider Darlehen sei buchhalterisch nicht zulässig. Somit habe der

Rekurrent in den Jahren 2018 bis 2021 insgesamt 1.49 Mio. Franken aus seiner AG

bezogen. Diese geldwerte Leistung werde spätestens mit der Ausbuchung des

Darlehens im Jahr 2021 steuerpflichtig.

2.3 Mit

Stellungnahme vom 27. September 2023 hielt die Vertretung der Rekurrenten im

Wesentlichen Folgendes fest: Dass das betreffende Darlehen simuliert sei, treffe

auf Ebene Gesellschaft nicht zu. Die Besteuerung einer geldwerten Leistung wäre

im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bzw. Darlehenserhöhung berechtigt gewesen,

sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt gewesen wären. Dass das

Darlehen ausgebucht resp. entfernt worden sei, habe in direktem Zusammenhang

mit dem Verkauf der Gesellschaft gestanden; es sei wohl nicht im Interesse der

Käuferin gewesen, ein Darlehen des Vorbesitzers zu übernehmen. Das habe eine

Anrechnung an den Kaufpreis zur Folge gehabt. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip

seien diese Transaktionen auf Ebene juristische Person nicht beanstandet

worden. Es gehe hier um eine Transaktion unter unabhängigen Dritten; dabei sei

das "Drittvergleichsprinzip" von primärer Bedeutung. Die

Argumentation der VB Olten-Gösgen verletze das Zuflussprinzip. Im Übrigen wird

auf Rekurs und Beschwerde verwiesen.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs

(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten

form- und fristgerecht. Das Kantonale Steuergericht KSG ist sachlich zuständig

(§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS

613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1 Nach § 26 Abs. 1 lit. b StG sind geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art

steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Sie sind im Umfang von 70 %

steuerbar, wenn die Beteiligungsrechte mindestens 10 % des Grund- oder

Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen (§ 26 Abs. 1 lit. b StG; Art. 20 Abs. 1bis DBG).

2.2 Geldwerte

Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die

leisten-de Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder

keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der

Kapitalgesellschaft oder Genossen-schaft direkt oder indirekt einen Vorteil

erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossen-schaft diesen Vorteil einem

Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zuge-standen hätte

und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft

oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138

II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren

Rechtsgrund im Beteiligungsver-hältnis hatte (Bundesgericht, BGer, 18.5.2020,

2C_1028/2019, E. 2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B 24.4 Nr. 90;

zum Ganzen Entscheid SB 2021.00102 des Zürcher Verwaltungsgerichts vom

15.12.2021, E. 3.1, unter zh.ch; KSG vom 23.10.2023, SGSTA.2021.45;

BST.2021.38, E. 2.2, zur Publ. vorgesehen unter gerichtsentscheide.so.ch).

2.3 Gewährt

eine Kapitalgesellschaft ihrem alleinigen Gesellschafter ein Darlehen, liegt

darin insoweit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter, als von einem

üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird (BGE 138 II 57 E.

3.1). Die geldwerte Leistung in diesen Konstellationen besteht im Verzicht des

Darlehensgebers auf eine ange-messene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung

des Darlehensnehmers, mithin also regelmässig in der Differenz zwischen dem

effektiv bezahlten Zins und dem Zins, der zwi-schen voneinander unabhängigen

Dritten bezahlt worden wäre (BGE 140 II 88 E. 5; 138 II 57 E. 6.2). In Bezug

auf die Kapitalschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange der

Gesellschafter das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine

aussenste-hende Drittperson - zurückerstatten muss. Anders verhält es sich,

wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem

Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten

Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019,

2C_347/2019, E. 4.1.4). In diesem Fall liegt (auch) im hingegebenen Kapital,

dessen Rückzahlung die Parteien nicht beabsichtigen, eine geldwerte Leistung

vor (BGer, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.3). Der Rückzahlungswillen kann von

Beginn weg fehlen oder erst nachträglich entfallen, wenn sich Gesellschafter

oder Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw.

Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher"

und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit

Hinweisen; BGer, 12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012,

Sachverhalt

E. 3.3 = StR 68/2013 S. 227; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O.,

E. 3.2; KSG vom 23.10.2023, a.a.O., E. 2.3).

2.4 Der

Rückzahlungswille von Gesellschaft und Gesellschafter ist als innere Tatsache

kei-nem direkten Beweis zugänglich; ob ein Darlehen steuerlich nur (noch)

simuliert wird, lässt sich deshalb oftmals nur aufgrund von Indizien

entscheiden (BGE 138 II 57 E. 7.1). Eine Simulation ist dabei nur dann

anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2; VGr,

11.3.2020, SB.2019.00115 / SB 2019.00116, E. 3.1.3). Das Bundesgericht hat eine

Anzahl von Kriterien entwickelt, die in diesem Zusammenhang zurate gezogen

werden können: Gewährt eine Gesellschaft ihrem Anteilsinhaber ein Darlehen,

obschon sich dieser in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen

befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen

resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisa-tionszahlungen) auf Dauer

nachzukommen, ist dies ein deutliches Indiz für eine (ursprüng-liche)

Simulation (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Von einer ursprünglichen Simulation ist

ferner regelmässig auszugehen, wenn der Empfänger die zugeflossenen Mittel zu

einem grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes

verwendet oder er damit seine privaten Schulden umschichtet (BGE 138 II 57 E.

5.1.2). Starke Indizien sind auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei

der Gesellschaft und die Art und Weise, wie der Anteilsinhaber das Darlehen in

seiner Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Schwächere

Anhaltspunkte für eine ursprüngliche Simulation liegen vor, wenn die Parteien

keinen schriftlichen Darlehensvertrag geschlossen haben, wenn die

Darlehenshingabe vom Gesellschaftszweck nicht erfasst ist, wenn das Darlehen im

Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe

erreicht oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko) oder wenn die

Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste

(vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.1; zum Klumpenrisiko VGr, 11.3.2020,

SB.2019.00115 / SB.2019.00116, E. 4.5.3 [bestätigt durch BGer, 6.8.2020,

2C_295/2020, E. 4.2.1 und 4.2.2]; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O.,

E. 3.3; KSG vom 23.10.2023, a.a.O., E. 2.4; siehe auch KSG vom 28.8.2023,

SGSTA.2023.11; BST.2023.10, E. 2.3).

2.5 Für die

Rechnungslegung ist nach Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR (Obligationenrecht, SR

220) vor allem auch der Grundsatz massgebend, dass Aktiven und Passiven sowie

Erwägungen

Aufwand und Ertrag nicht miteinander verrechnet werden dürfen.

3.1

Im

vorliegenden Fall war der Rekurrent Alleineigentümer der … X AG. Im Jahr 2021

verkaufte er die Aktien an die D für 1.636 Mio. Franken. Die Gesellschaft wurde

auf Y AG umfirmiert und der Sitz nach E verlegt. Effektiv bezahlt wurden anhand

der Angaben und Unterlagen indes nur CHF 146'000 (Vorakten Nr. 9, Kontoblatt

2501). Zusätzlich wurde gemäss Vertrag ein Darlehen der Gesellschaft an den

Rekurrenten im Betrag von 1.49 Mio. Franken übernommen (vgl.

Rekurs-/Beschwerdebeilage Nr. 5, Vorakten Nr. 6, Aktienkaufvertrag). Tatsächlich

wurde das Darlehen aufgrund der Unterlagen und Angaben mit einem Passivdarlehen

im gleichen Betrag an die Y AG verrechnet (Vorakten Nr. 9, Bilanz per

31.12.2020

… X AG). Die VB Olten-Gösgen rechnete die Leistung von 1.49 Mio.

Franken als geldwerte Leistung auf. Nach Ansicht des Rekurrenten war der

Verkauf der Aktien dagegen ein Verkauf unter Dritten. Es sei der Marktpreis

bezahlt worden. Das Darlehen sei nicht simuliert gewesen und von der VB Olten-Gösgen

jahrelang akzeptiert worden.

3.2

Der

Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken ist anhand der Unterlagen und Angaben

unrealistisch hoch (Rekurs-/Beschwerdebeilage Nr. 6, Vorakten Nr. 10, Bilanz

per 31.12.2021 Y AG); das Eigenkapital der Gesellschaft betrug vor dem Verkauf

der Aktien nach einem Dividendenbezug gerade noch CHF 162'375. Effektiv

geflossen sind, wie gesagt, nur CHF 146'000. Ansonsten wurden wie gesehen

(oben, E. 3.1) zwei Darlehen, mithin ein Aktiv- und ein Passivdarlehen im

gleichen Betrag ausgebucht. Die Werthaltigkeit der Gesellschaft ist insofern

unklar. Unklar ist des Weiteren, was mit dem Darlehen der Z AG geschehen ist.

Hier gibt es keine Auskünfte der Rekurrenten. Bis 2012 war der Rekurrent

Verwaltungsrat der Z AG (Vorakten Nr. 14, Handelsregisterauszug Z AG). Für eine

Rückzahlung des Darlehens waren nach dem Gesagten zu wenig Mittel vorhanden.

Buchhalterisch gilt sodann wie erwähnt ein Verrechnungsverbot aufgrund des

Bruttoprinzips; die Buchhaltung verstösst daher gegen das Verrechnungsverbot (oben,

E. 2.5, Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR). Effektiv wurde das Darlehen von 1.49 Mio.

Franken nach dem Ausgeführten nie zurückbezahlt. Der Rekurrent hat somit diesen

Betrag aus der Gesellschaft bezogen; das ist nach dem Gesagten steuerbar.

3.3

Die

Rechtsmittel erweisen sich nach den Erwägungen als unbegründet. Rekurs und

Beschwerde sind somit abzuweisen.

4.

Bei

diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind

in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 15'000

festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 16'390 bei Streitwert von

1.49

Mio. Franken, wovon 1 %, ausmachend CHF 14'900, davon zuzügl. 10 %,

ausmachend CHF 1'490; ausmachend total CHF 17'140 [CHF 750 und CHF 16'390];

dagegen max. Gerichtsgebühr:

CHF 15'000). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht geschuldet.

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs

und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 15'000 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur

Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit

Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004

Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der

Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu

enthalten.

Dieser

Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer

(eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Gemeindesteuerregisterführer der EG …

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: