Staats- und Bundessteuer 2021

Steuergericht

Urteil vom

6. Januar 2025

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals, Stämpfli

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2023.41;

BST.2023.37

X AG

v.d. Y

gegen

Kantonales Steueramt, Juristische

Personen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2021

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Die X AG

(nachfolgend Rekurrentin) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Z SO. Zweck

der Gesellschaft ist die Fabrikation von und der Handel mit Metallwaren und

technischen Kunststofferzeugnissen.

Mit

definitiver Veranlagung vom 7. Juli 2023 wurde die Rekurrentin für das

Steuerjahr 2023 mit einem Reingewinn von CHF 82'709 und einem Kapital von CHF

1'631'349 besteuert. Aufgerechnet wurde dabei eine verdeckte Gewinnausschüttung

von CHF 11'861. Hintergrund dieser Aufrechnung war, dass die Rekurrentin den

Aktionären A X, B X und C X auf ihrem Passivkontokorrentkonto einen Zins von 3

% gewährte. Im Sinne des Drittvergleichsgrundsatzes wurde eine Verzinsung von 1

% als geschäftsmässig begründet akzeptiert.

2. Mit

Schreiben vom 18. Juli 2023 liess die Rekurrentin Einsprache erheben. Dabei

stellte sie den Antrag, auf die Aufrechnung von überhöhten Passivzinsen zu

verzichten. Festgehalten wurde, dass es sich hier um einen ungesicherten

Betriebskredit handle. Ob die Rekurrentin einen Hypothekarkredit oder einen

ungesicherten Betriebskredit beziehe, habe sie selbst zu entscheiden. Die

unternehmerische Freiheit dürfe hier nicht eingeschränkt werden. Bei einem

Betriebskredit einer Bank wäre die höhere Verzinsung auch akzeptiert worden.

3. Mit

Entscheid vom 9. August 2023 wurde die Einsprache abgewiesen. Übersetzte Zinsen

auf Verpflichtungen gegenüber Beteiligten würden geldwerte Leistungen

darstellen. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) akzeptierten

Höchstzinssätze für die Finanzierung von Liegenschaftskrediten würden zwischen

1 % und 1.75 % liegen. Der gewährte Kredit sei kein kurzfristiger

Betriebskredit zur Überbrückung von Liquiditätsengpässen, sondern ein

langfristiges Darlehen. Bei einer Drittfinanzierung hätte sich hier ein grundpfandgesichertes

Hypothekardarlehen aufgedrängt. Bereits im Jahr 2016 habe das Kantonale

Steueramt (KStA) die Rekurrentin angehalten, sich bei der Verzinsung der

Aktionärsdarlehen an die von der EStV anerkannten Höchstzinssätze zu halten.

4. Mit

Schreiben vom 31. August 2023 liess die Rekurrentin Rekurs und Beschwerde erheben.

Dabei wurde beantragt, auf die Aufrechnung von überhöhten Passivzinsen zu

verzichten. Festgehalten wurde, dass für die Verzinsung die drei schriftlichen

und rechtsgültigen Darlehensverträge vom 1. Januar 2021 massgebend seien. Ob

die Darlehen kurzfristig zur Überprüfung von Engpässen oder langfristig gewährt

würden, würden ausschliesslich die Parteien entscheiden. Die Banken würden auch

langfristige Kontokorrentkredite gewähren. Wie ungesicherte überjährige

Darlehen zu verzinsen seien, werde vom KStA nicht ausgeführt. Der maximale

Umfang der von den Aktionären zur Verfügung gestellten Fremdmittel werde von

der EStV klar begrenzt. Ein Dritter hätte wohl noch einen höheren Zins

verlangt. Der von der D zur Verfügung gestellte frühere Kredit könne mit dem

Aktionärsdarlehen verglichen werden. Die Finanzierungsart auszuwählen, sei

Sache der Gesellschaft und nicht des KStA. Gemäss Rundschreiben der EStV bleibe

der Vorbehalt höherer Zinssätze vorbehalten. Eine Steuerumgehung sei vorliegend

nicht auszumachen.

5. In

seiner Vernehmlassung vom 13. November 2023 beantragte das KStA die Abweisung

des Rekurses. Dabei hielt es fest, dass die von der EStV publizierten

Höchstzinssätze nicht bindend seien. Sie würden lediglich "safe harbour

rules" darstellen. Halte man sich an diese Regeln, würden keine geldwerten

Leistungen vorliegen. Würden die Regeln überschritten, greife die widerlegbare

Vermutung, dass die Zinsen übersetzt seien. Im Jahr 2016 sei festgestellt

worden, dass die Kapitalliegenschaften mit einem Hypothekardarlehen und mit

Darlehen der Beteiligten finanziert worden seien. Daher sei zwischen 2017 und

2020 für die Aktionärsdarlehen ein Zinssatz von 1 % akzeptiert worden. Obschon

die Darlehenssituation seit Jahren bestehen würde, seien per 1. Januar 2021

neue Darlehensverträge mit höheren Zinssätzen für einen Betriebskredit

ausgestellt worden. Betriebskredite seien kurzfristige Kredite zur Finanzierung

des Umlaufvermögens. Die flüssigen Mittel hätten aber CHF 300'000

regelmässig überstiegen, was aufzeige, dass keine Liquiditätsengpässe bestanden

hätten. Für langfristige Darlehen hätte die Rekurrentin Sicherheiten gewährt,

um nicht höhere Zinsen bezahlen zu müssen. Der im November 2018 gekündigte

Kredit von CHF 100'000 der D sei nicht relevant, weil hier nicht die

gleichen Vertragsgrundlagen vorliegen würden. Die Rekurrentin habe sich mit der

Verzinsung der Darlehen als Betriebskredit nicht an den

Drittvergleichsgrundsatz gehalten, weshalb sie die Beweislast tragen müsse, dass

der Zinssatz von 3 % einem Drittvergleich standhalten würde. Die

betriebsnotwendigen Aktiven (inkl. Liegenschaft) seien vollumfänglich mittels

Eigenkapital finanziert.

6. Mit

Replik vom 30. November 2023 hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen fest. Noch

einmal wurde festgehalten, dass die Vorjahre, in denen sich die Aktionäre

tiefere Zinsen auszahlen liessen, nicht massgebend seien. Betriebskredite

müssten nicht zwingend kurzfristig sein. Auch Banken würden Kredite ohne

Sicherheiten gewähren. Die Rekurrentin hätte sich an das Rundschreiben der EStV

gehalten, daher liege die Beweispflicht beim KStA.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Gemäss § 160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den

Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs

erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich auf Art.

140 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer) i.V.m. § 4 der

kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrentin ist daher

grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das

angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

Rekurs

und Beschwerde sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,

einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 9. August 2023. Er wurde am

11. August 2023 zugestellt. Am 4. September 2023 wurde die Rechtsschrift der

Post übergeben. Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist

darauf einzutreten.

Erwägungen

2.

Die

Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und die Angemessenheit von

Kreditbedingungen unterscheiden sich im Bereich der Staatssteuer nicht von

denjenigen im Bereich der direkten Bundessteuer. Rekurs und Beschwerde können

daher gemeinsam behandelt werden. Sofern notwendig wird ausdrücklich auf

allfällige Unterschiede hingewiesen.

3.1

Die

gesetzliche Grundlage von verdeckten Gewinnausschüttungen befindet sich in Art. 58

Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG. Festgehalten wird, dass

offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Zuwendungen an Dritte beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen seien (Simonek, Unternehmenssteuer-recht, § 17

N 58). Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGer vom 26.02.2019,

2C_449/2017, E. 2.3; BGer vom 10.12.2018, 2C_11/2018, E. 7.2; BGer vom

07.12.2018, 2C_505/2018, E. 2.1; Simonek,

a.a.O., § 17 N 60; Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 4. A., Art. 58 N 139; Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Art. 58 DBG N 56)

wird eine verdeckte Gewinnausschüttung durch die nachfolgenden vier Merkmale

gekennzeichnet, wobei das zweite und dritte Merkmal teilweise auch in einem

zusammengefasst wird:

1.

Ausrichten

einer Leistung durch die Gesellschaft ohne angemessene Gegenleistung;

2.

direkte oder indirekte Begünstigung

eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person;

3.

die Leistung wäre einen aussenstehenden

Dritten nicht zu diesen Bedingungen ausgerichtet worden;

4.

Erkennbarkeit des offensichtlichen Missverhältnisses für die handelnden Organe.

3.2

Erhält

eine Gesellschaft für ihre Leistung keine angemessene Gegenleistung, liegt

zwischen der Leistung und der Gegenleistung ein Missverhältnis vor.

Durchzuführen ist somit ein Drittvergleich. Von einer verdeckten

Gewinnausschüttung kann nicht gesprochen werden, wenn die Rechtsgeschäfte mit

dem Anteilsinhaber zu denjenigen Bedingungen ausgeführt worden sind, die auch

mit aussenstehenden Drittpersonen vereinbart worden wären. Es ist somit zu

prüfen, welche Gegenleistung nach den entsprechenden Markt- und Wettbewerbsbedingungen

angemessen gewesen wäre (Simonek,

a.a.O., § 17 N 62 f.). Ein Missverhältnis muss wesentlich bzw. offensichtlich

sein (Richner et al., a.a.O., Art.

58.

N 142).

3.3

Eine

verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die Leistung der Gesellschaft

direkt oder indirekt einem Anteilsinhaber zugutekommt. Bei einer direkten

Gewinnausschüttung wird die nicht drittvergleichskonforme Leistung vom

Anteilsinhaber unmittelbar selbst ver-einnahmt. Indirekt kommt sie ihm zugute,

wenn sie zwar formell an eine Drittperson geht, diese Drittperson aber zum

Anteilsinhaber in einer besonderen persönlichen oder wirt-schaftlichen

Beziehung steht und es sich nach den Umständen ergibt, dass die Gesellschaft

diese Leistung der Drittperson, gestützt auf diese besondere Beziehung zum

Anteilinhaber, erbracht hat (BGer vom 07.12.2018, 2C_505/2018, E. 3.2; BGer vom

06.08.2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2; BGE 138 II 545, E. 3.4; Simonek, a.a.O., § 17 N 68).

3.4

Beim

dritten Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung ist zu prüfen, ob diese einem

Dritten, gestützt auf ein rechtsgeschäftliches Verhältnis, auch erbracht worden

wäre.

3.5

Zu guter

Letzt muss das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und

Gegenleis-tung für die handelnden Gesellschaftsorgane auch erkennbar gewesen

sein.

3.6

Im

Rahmen der Beweislastverteilung kann festgehalten werden, dass das Vorliegen

einer verdeckten Gewinnausschüttung als steuerbegründende Tatsache von den

Steuerbehörden nachgewiesen werden muss. Kann das Missverhältnis zwischen

Leistung und Gegenleistung aufgezeigt werden, spricht eine natürliche Vermutung

für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Hier obliegt es der

steuerpflichtigen Person aufzuzeigen, dass die anderen Merkmale der verdeckten

Gewinnausschüttung nicht erfüllt sind (Locher,

Kommentar zum DBG, 2. A., Art. 58 N 189).

4.1

Darlehensbeziehungen

zwischen der Gesellschaft und einem Anteilsinhaber sind grundsätzlich nichts

Aussergewöhnliches. Sie gehören zu den üblichen Geschäftsbeziehungen. Eine

Gesellschaft kann sowohl als Darlehensgeberin als auch als Darlehensnehmerin

auftreten.

4.2

Auch

wenn die Darlehensbedingungen von den Parteien im Rahmen der Parteiautonomie

festgelegt werden dürfen, wie die Rekurrentin zurecht festhält, haben sich die

Darlehensbedingungen an den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu orientieren.

Halten die Darlehensbeziehungen einem Drittvergleich nicht stand, gilt es zwei

Hauptsachverhalte zu unterscheiden. Entweder wird die Darlehensgewährung als

solche oder es werden die Darlehensbedingungen hinterfragt. Besteht zwischen

dem vorgetäuschten Willen und dem tatsächlichen Willen eine Differenz, spricht

man von einem Scheingeschäft oder einem simulierten Darlehen. Beim zweiten

Sachverhalt liegen unangemessene Darlehensbedingungen vor. Meistens geht es

hier um die Höhe des Zinssatzes, der entweder zu niedrig (Aktivdarlehen) oder

zu hoch (Passivdarlehen) ist (Simonek,

a.a.O., § 17 N 110 ff.).

4.3

Zur

zulässigen Höhe des Darlehenszinses publiziert die EStV jährlich ein

Rundschreiben mit den in diesem Jahr steuerlich anerkannten Zinssätzen für

Vorschüsse und Darlehen (BGE 140 II 88, E. 5.1; Richner

et al., a.a.O., Art. 58 N 161). Die in diesem Rundschreiben festgelegten

Zinssätze gelten als sogenannte «safe-haven-rule». Solange die anerkannten

Zinssätze eingehalten sind, werden sie von den Steuerbehörden nicht in Frage

gestellt. Nebst den Zinssätzen können weitere Darlehensbedingungen unangemessen

sein (z.B. fehlende Sicherstellung oder fehlende Amortisation des Darlehens).

Rundschreiben

der EStV sind weder für die Steuerpflichtigen noch für die Behörden bin-dend.

Im Sinne einer einheitlichen und rechtsgleichen Rechtsanwendung soll aber davon

nur abgewichen werden, wenn diese Rundschreiben die anwendbaren

Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (BGE 140 II 88, E.

5.1.2).

5.1

Mit

Darlehensvertrag vom … 2021 haben A X, C X und B X der Rekurrentin jeweils

einen «ungesicherten Betriebskredit» von CHF 200'000 gewährt. Alle drei

Darlehensgeber sind Aktionäre und die einzigen Verwaltungsräte der Rekurrentin.

Der Zinssatz wurde nicht fix festgelegt. Stattdessen wurde in Ziff. 2.1 der entsprechenden

Verträge festgehalten, dass die Darlehen jeweils mit dem Zinssatz verzinst

werden, wie er im Rundschreiben «Vorschüsse von Beteiligten: Betriebskredite»

der EStV festgelegt wurde. Ebenso wurde festgehalten, dass der Zins jährlich

überprüft und bei Veränderungen angepasst wird. Effektiv verzinst wurden die

Darlehen im Jahr 2021 mit 3 %.

5.2

Gemäss

Jahresrechnung der Rekurrentin hat sich die Darlehenssituation in den letzten

Jahren wie folgt entwickelt:

Beträge in CHF

Jahr

A X

C X

B X

2014.

207’511

207’511

207’511

2015.

236’437

236’437

236’437

2016.

231’315

231’315

231’315

2017.

478’614

48’100

253’170

2018.

257’293

254’327

255’702

2019.

308’314

307’333

140’044

2020.

202’018

202'017

201’998

2021.

206’001

205’788

200’001

Die

Darlehenssituation war somit in den letzten Jahren relativ stabil. Unterschiede

bei den Aktionären wurden in den Folgejahren wieder ausgeglichen. Im Jahr 2021

wurden keine zusätzlichen Darlehen gewährt. Angepasst wurde lediglich die

vertragliche Grundlage der bestehenden Darlehen.

5.3

In der

definitiven Veranlagung des Steuerjahres 2016 wurde der Rekurrentin mitgeteilt,

dass Liegenschaften mit einem Buchwert von CHF 2'387'429 vorhanden wären. Davon

würden CHF 370'000 auf betriebliche Liegenschaften und CHF 2'017'429 auf

Kapitalanlageliegenschaften entfallen. Die betriebsnotwendigen Aktiven seien

vollumfänglich mittels Eigenkapital finanziert. Die Kapitalanlageliegenschaften

seien im Umfang von CHF 637'000 durch Hypotheken, im Umfang von CHF 693'945

durch die Darlehen von Nahestehenden und im Restbetrag durch weiteres

Eigenkapital finanziert. Weiter wurde die Rekurrentin darauf hingewiesen, dass

die Darlehen als Liegenschaftskredite angesehen würden und zu 1 % bzw. für den

Anteil der zweiten Hypothek zu 1.75 % verzinst werden dürften. In den

Steuerjahren 2017 - 2020 hielt sich die Rekurrentin an diese Anordnung und

verzinste die Darlehen mit 1 %. Erst im Jahr 2021 wurde das Darlehen mit 3 %

verzinst. Es gilt somit abzuklären, was sich im Jahr 2021 verändert hat.

5.4

Gemäss

den Darlehensverträgen vom 1. Januar 2021 sind die Darlehen neu ungesicherte

Betriebskredite. Die Banken unterscheiden zwischen einem kurzfristigen

Betriebskredit zur Finanzierung des Umlaufvermögens und einem langfristigen

Investitionskredit zur Finanzierung des Anlagevermögens (https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wis-sen/finanzielles/finanzierung/kreditfinanzierung/fremdkapital-bankenkredite.html).

Kurzfristige Betriebskredite werden von den Banken regelmässig über einen

Kontokorrentkredit abgewickelt.

5.5

Mit

Schreiben vom 21. Juni 2022 begründet die Rekurrentin den Betriebskredit mit

dem Umstand, dass es ihr wichtig sei, immer genügend Liquidität für die

fristgerechte Beglei-chung grösserer Rechnungen zur Verfügung zu haben. An der

Vermögenssituation der Re-kurrentin hat sich zwischen den Jahren 2020 und 2021

aber nichts Grundlegendes verändert. Zwar sind die Hypotheken in der Bilanz

nicht mehr vorhanden. Nach dem Verkauf einer Liegenschaft wurden diese offenbar

zurückbezahlt. Per 31. Dezember 2021 hatte die Rekur-rentin ein Umlaufvermögen

von CHF 731'609 (Vorjahr: CHF 797'046). Davon waren CHF 301'876 (Vorjahr:

CHF 348'461) flüssige Mittel. Liquiditätsengpässe waren damals nicht

ersichtlich. Für die Umwandlung des bisherigen Investitionskredits in einen

teureren Betriebskredit gab es daher aus betriebswirtschaftlicher Sicht keinen

Grund.

5.6

Ob es

sich bei einem Kredit um einen Betriebskredit oder um einen Investitionskredit

handelt, ist abhängig von der effektiven Verwendung des Kredits. Nicht

massgebend ist die von den Parteien gewählte Bezeichnung. Nachdem sich die

Kreditsituation in den letzten Jahren materiell kaum verändert hat und aus

betrieblicher Sicht kein kurzfristiger Betriebskredit benötigt wurde, ist

vorliegend von einem langfristigen Investitionskredit auszugehen.

6.1

Zu

klären ist noch, ob die Bedingungen der Darlehensgewährung einem Drittvergleich

standhalten. Davon ausgehend, dass vorliegend ein langfristiger

Investitionskredit gewährt wurde, kann festgehalten werden, dass die

Rekurrentin kaum einen zu 3 % verzinsten Betriebskredit beansprucht hätte, wenn

sie auch langfristig einen gesicherten Hypothekarkredit zu weitaus

vorteilhafteren Bedingungen hätte erhalten können. Im Jahr 2021 herrschte noch

die Tiefzinsphase. Einen langfristigen Investitionskredit hätte die Rekurrentin

somit einem Dritten nicht mit 3 % verzinst.

6.2

Gemäss

den im Rundschreiben der EStV erwähnten Höchstzinssätze (vgl. E. 4.3 hievor)

hätte ein Investitionskredit (Liegenschaftskredit) höchstens mit 1 % verzinst

werden dürfen. An diese Limite hat die Rekurrentin sich nicht gehalten. Ein

«Safe-haven», der von den Steuerbehörden akzeptiert werden müsste, liegt somit

nicht vor.

7.

Zusammenfassend

kann somit festgehalten werden, dass die Voraussetzungen der verdeckten

Gewinnausschüttung erfüllt sind und steuerlich gesehen unangemessene Darlehensbedingungen

vorliegen. Die Gesellschaft hat mit dem hohen Zins eine Leistung ausgerichtet,

ohne dafür eine angemessene Gegenleistung erhalten zu haben. Die hohen Zinse

wurden an die Anteilsinhaber ausgerichtet. Einem Dritten wäre dieser hohe Zins

für einen langfristigen Investitionskredit nicht gewährt worden. Den Organen

der Rekurrentin war durchaus bewusst, dass sie langfristige Investitionskredite

nur mit 1 % hätten verzinsen dürfen. Sie kannten das Rundschreiben der EStV und

haben sich in den Vorjahren stets daran gehalten, nachdem sie vom KStA im Jahr

2016.

ausdrücklich darauf hingewiesen wurden.

8.

Der

Rekurs und die Beschwerde erweisen sich damit als unbegründet und sind

abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der

Rekurrentin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG). In

Anwendung von § 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) betragen diese CHF 2'130

(CHF 2'000 Grundgebühr; CHF 130 Zuschlag). Eine Parteientschädigung ist ihr

nicht zuzusprechen.

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1.

Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 2'130 werden der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin zur

Bezahlung auferlegt.

3.

Der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung

zugesprochen

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit

Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004

Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der

Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführerin oder ihres Vertreters

zu enthalten.

Dieser

Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin

(eingeschrieben)

- KStA, Juristische Personen (PersID: …)

- KStA, Rechtsdienst

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG …

Expediert am: