Nachsteuern Steuerperioden (2008 bis 2015) 2011 bis 2015

KSGE 2024 Nr. 14

14

Nachsteuern, Doppelbesteuerungsabkommen

In casu norwegische Altersrente kein Ruhegehalt, Besteuerung im

Kanton Solothurn; Verwirkung des Antragsrechts betreffend pauschale

Steueranrechnung bezüglich ausländischer Quellensteuern.

DBA CH-N Art. 18, 21, 23

Urteil SGSTA.2023.44; BST.2023.39 vom 2. April 2024

Aus den Erwägungen:

Sachverhalt

2.1 A X bezog in den Jahren 2011 bis 2015 von der

norwegischen Arbeits- und Wohlfahrtsverwaltung (NAV) eine Altersrente, die in

Norwegen ordentlich versteuert wor-den ist. Hinsichtlich der Rente der NAV wird

zwischen der Grundpension bzw. Grundrente und der Zuschlagspension bzw.

Zuschlagsrente unterschieden. Unbestritten ist, dass es sich bei der Grundrente

um eine Mindestrente handelt, die unabhängig von einer früheren

Arbeitstätigkeit ausbezahlt wird und somit in den Anwendungsbereich von Art. 21

des Doppelbesteuerungsabkommens Schweiz-Norwegen (DBA-N; SR 0.672.959.81)

fällt. Hingegen wird von den Rekurrenten geltend gemacht und ist zu klären, ob

es sich bei der Zuschlagsrente um eine Rente handelt, die einen kausalen Nexus

mit einem früheren Erwerbseinkommen für unselbständige Arbeit aufweist und

damit nach Art. 18 DBA-N als Ruhegehalt zu qualifizieren wäre.

2.2 Renten sind als Ruhegehälter zu qualifizieren und fallen

in den Anwendungsbereich von Art. 18 DBA-N [2010], wenn sie einen Kausalnexus

mit einem früheren Arbeitsverhältnis sowie Versorgungscharakter aufweisen. Wie

das Steueramt in seinem Einspracheentscheid vom 30. August 2023 zutreffend

darlegt, müssen mit Blick auf die vorliegend für die Auslegung des DBA

massgebenden Wiener Vertragsübereinkommen (VRK) und das OECD-Musterabkommen

(inkl. Kommentare) die Renten «für frühere unselbständige Arbeit gezahlt

werden, das heisst die Arbeit ist Voraussetzung für das Ruhegehalt». Die Rente

muss dabei ausschliesslich vom früheren Erwerbseinkommen abhängen.

In der Tat wird die Zuschlagsrente der NAV in erster Linie

durch das rentenfähige Ein-kommen sowie die Rentenpunkte geäufnet. Um

Rentenpunkte zu erhalten, ist in einem Kalenderjahr ein Einkommen zu erzielen,

das über dem Grundbetrag der Sozialversicherung liegt (https://www.nav.no/en/home/benefits-and-services/relatert-informasjon/ retirement-pension-for-those-born-before-1954#chapter-1,

zuletzt abgerufen: 31. Juli 2024). Zum rentenfähigen Einkommen zählt nebst den

Lohneinkommen der Arbeitnehmer (aus unselbständiger Erwerbstätigkeit)

namentlich auch persönliches Einkommen aus selbständiger Arbeitstätigkeit,

Elterngeld, Krankentaggeld, Arbeitslosengeld, Pflegegeld, die Entschädigung für

Pflegeeltern sowie weitere sozialrechtliche Entschädigungen und Unterstützungsleistungen

(vgl. https://www.nav.no/alderspensjon; zuletzt abgerufen: 31. Juli 2024).

Entgegen der Argumentation der Rekurrenten besteht damit bei der Zuschlagsrente

klarerweise kein ausschliesslicher Bezug zu einer unselbständigen

Arbeitstätigkeit. Vielmehr kann die Zuschlagsrente auch durch anderweitige

Einkommen und Leistungen erworben werden. So geht denn aus den Unterlagen der

Rekurrenten beispielweise auch nicht hervor, womit A X die Zuschlagsrente

Erwägungen

effektiv erworben hat. Damit fällt eine Beurteilung nach Art. 18 DBA-N so oder

anders von Vorneherein ausser Betracht. Wie die Grundrente fällt auch die

Zuschlagsrente mangels ausschliesslichen Bezugs zu einer unselbständigen

Arbeits-tätigkeit in den Anwendungsbereich von Art. 21 DBA-N, womit einzig der

Kanton Solothurn berechtigt ist, die Altersrente der NAV zu besteuern.

2.3

Es sei bereits an dieser Stelle angemerkt, dass in der

Konsequenz auch die von den Rekurrenten in Anwendung von Art. 23 Abs. 1 DAB-N

anbegehrte Anrechnung der von Norwegen erhobenen Quellensteuer in Bezug auf die

Zuschlagsrente der NAV offenkundig nicht in Frage kommt.

3.1

Bei der Rente der Y Landespensionskasse handelt es sich

unbestrittenermassen um ein Ruhegehalt gemäss Art. 18 DBA-N. Die von A X

bezogene Rente wird demgemäss in Norwegen mit 15 % besteuert. Bezieht eine in

der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die unter Artikel 18 DBA-N fallen, so

gewährt die Schweiz dieser Person auf Antrag eine Anrechnung der in

Übereinstimmung mit Artikel 18 DBA-N in Norwegen erhobenen Steuer an die auf

diesen Einkünften geschuldete schweizerische Steuer. Der Anspruch auf

Anrechnung ausländischer Quellensteuern erlischt, wenn der Antrag nicht innert

drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Erträge fällig geworden

sind, gestellt wird (Art. 23 Ziff. 2 lit. d DBA-N i.V.m. Art. 14 Abs. 2 der

Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern [VO pStA; SR

672.201]).

3.2

Zweifelsohne haben die Rekurrenten die dreijährige Frist

gemäss Art. 14 Abs. 2 VO pStA verpasst. Von ihnen wird nun einerseits

aufgeworfen, es handle sich bei der VO pStA um eine ungenügende gesetzliche

Grundlage für die Durchsetzung einer Verwirkungsfrist, andererseits seien die

in Steuersachen unkundigen Rekurrenten trotz des komplexen Sachverhalts vom

Steueramt nicht auf die Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung sowie der

Einreichung eines entsprechenden Antrages (ohne Formular) aufmerksam gemacht

worden.

3.3

Die ESTV verweist auf zwei Entscheide (2C_738/2014 und

2C_739/2014 vom 21. August 2015), in welchen das Bundesgericht in Bezug auf die

in Art. 14 Abs. 2 VO pStA erwähnte Frist ausdrücklich von einer gesetzlichen

Frist spricht und damit impliziert, dass es sich bei der besagten

Verordnungsnorm um eine genügende «gesetzliche» Grundlage handelt. Es mag sein,

dass dieser Entscheid in der Literatur kritisiert wird. Dies ändert jedoch

nichts daran, dass die kantonalen Steuerbehörden wie auch das Kantonale Steuergericht

an die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebunden sind. Das Bundesgericht hat

sich denn auch in seinem späteren Entscheid BGE 142 II 146 mit der Frist nach

Art. 14 Abs. 2 VO pStA eingehend auseinandergesetzt. Der Beschwerdegegner hatte

Kapitalerträge nicht im Fälligkeitsjahr, jedoch innert der folgenden drei

Steuerperioden (nach-)deklariert, verbunden mit dem Antrag auf pauschale

Steueranrechnung. Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass ihm die pauschale

Steueranrechnung zu gewähren sei. Das bundesrätliche Verordnungsrecht kenne

demzufolge nur eine Befristung des Antragsrecht auf drei Jahre, jedoch keine

Verwirkungsfolge bei unterlassener Deklaration im ordentlichen

Veranlagungsverfahren, wofür es effektiv einer gesetzlichen Grundlage bedürfe.

Dispositiv

Auch in diesem Entscheid geht das Bundesgericht demnach von einer genügenden

«gesetzlichen» Grundlage aus und erachtet das Antragsrecht nach Art. 14 Abs. 2

VO pStA nach unbenutztem Ablauf von drei Jahren offenbar als verwirkt. Es gibt

im vorliegenden Fall keinen Grund, anders zu entscheiden. Die Rekurrenten haben

damit ihr Antragsrecht betreffend die pauschale Steueranrechnung der

Steuerperioden 2011 bis 2015 effektiv verwirkt. Das Bundesgericht ist im

Übrigen der Meinung, dass die Wiederherstellung der dreijährigen Frist nach

Art. 14 Abs. 2 VO pStA möglich sein müsse, wenn der Steuerpflichtige an der

Einhaltung der Frist durch einen objektiven Grund gehindert wurde, den er nicht

verschuldet hat (vgl. 2C_738/2014 vom 21. August 2015, E. 4.2.). Der Vollständigkeit

halber sei angemerkt, dass auch diese Voraussetzung vorliegend nicht erfüllt

ist, zumal die Rekurrenten es während Jahren versäumt haben, die norwegischen

Alters- und Pensionskassenrenten überhaupt zu deklarieren und sie sich im

Rahmen ihrer Selbstanzeige im Jahr 2017 offenbar auch nicht entsprechend

(vor-)informiert haben. Von einer unverschuldeten Verhinderung kann demnach

nicht gesprochen werden.

3.4 In Bezug auf die weiteren Vorbringen der Rekurrenten in

diesem Zusammenhang ist denn auch nicht zu sehen, und wird im Übrigen auch

nicht ausgeführt, inwiefern und gestützt worauf das Steueramt im Rahmen des

Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens verpflichtet gewesen wäre, die

Rekurrenten betreffend die Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung und das

fehlende Antragsformular aufzuklären. Es mag sein, dass die Rekurrenten in

Steuerbelangen unerfahren und unkundig sind. Dies hat sie jedoch nicht daran

gehindert, ohne Beizug eines Steuerexperten oder zumindest einer entsprechenden

Beratung eine Selbstanzeige betreffend die unterlassene Deklaration von während

Jahren bezogenen Altersrenten einzureichen. Offenbar haben sie sich erst im

Herbst 2020 entsprechend beraten lassen oder sind aber von sich aus auf die

Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung aufmerksam geworden, haben sie sich

doch gemäss Ausführungen in ihrer Beschwerde zu jenem Zeitpunkt mit dem

Steueramt in Verbindung gesetzt, die eine individuelle Lösung mit den

Rekurrenten angeboten haben. Vor diesem Hintergrund kann von einer Verfehlung

oder einer Sorgfaltspflichtverletzung von Seiten des Steueramtes keine Rede

sein. Noch viel weniger ist aufgrund dessen auf die eingetretene Verwirkung der

Antragsfrist gemäss Art. 14 Abs. 2 VO pStA zurückzukommen.

4. Schliesslich ist allseits unbestritten, dass den

Rekurrenten indes in Anwendung von Art. 2 Abs. 3 VO pStA die sogenannte

Nettobesteuerung zusteht. Da es sich bei der Rente der Y Landespensionskasse

(nicht jedoch bei der Zuschlagsrente der NAV) um ein Ruhegehalt im Sinne von

Art. 18 DBA-N handelt, dürfen die Rekurrenten die in Norwegen erhobenen

Quellensteuern jeweils vom Bruttoertrag dieser Rente abziehen. Rekurs und

Beschwerde erweisen sich demnach in diesem Punkt als begründet, so dass der

Eventualantrag teilweise gutzuheissen ist. Im Übrigen sind Rekurs und

Beschwerde abzuweisen.