Staats- und Bundessteuer 2017

Steuergericht

Urteil vom

18. März 2024

Es wirken mit:

Präsident: Th.

Sachverhalt

A. Müller

Richter: Jutzi,

D. S. Müller

Sekretärin-StV: Schumacher

In Sachen SGSTA.2023.48;

BST2023.43

A und B X

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2017

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit

Eingabe vom 3. April 2019 erhoben die Steuerpflichtigen A und B X bei der Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen (fortan Veranlagungsbehörde) Einsprache gegen die definitive

Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2017. Sie rügten zum einen, der

Eigenmietwert für ihre Liegenschaft in C gemäss der individuellen Bewertung sei

zu hoch, zum anderen monierten sie den Umstand, dass das Einkommen der Ehefrau

zum Einkommen des Ehemannes hinzugerechnet wurde, was in Verbindung mit dem

progressiv ausgestalteten Steuertarif zu einer höheren Belastung für das

Ehepaar im Vergleich zu unverheirateten Paaren mit gleichem Einkommen führe.

Dies sei verfassungswidrig.

1.2 Am 6.

April 2023 erfolgte die von den Steuerpflichtigen beantragte

Einspracheverhandlung in den Räumlichkeiten der Veranlagungsbehörde. Nach der beantragten

Korrektur des Eigenmietwertes zogen die Steuerpflichtigen ihre Einsprache

diesbezüglich zurück. Im Übrigen hielten sie jedoch an ihrer Einsprache fest.

1.3 Am 27.

September 2023 erfolgte die Verfügung der Veranlagungsbehörde, wobei in

teilweiser Gutheissung der Einsprache die Anpassung des steuerbaren Einkommens in

Bezug auf den Eigenmietwert der Liegenschaft vorgenommen wurde. Im Weiteren hielt

die Veranlagungsbehörde an ihrer Veranlagung fest und zählte gemäss den

gesetzlichen Bestimmungen die Faktoren der Ehegatten für die Steuerberechnung

zusammen, wobei sie den Splittingtarif (Staatssteuer) bzw. den

Verheiratetentarif (Bundessteuer) anwendete.

2.1 Gegen

diese Verfügung erhoben die Steuerpflichtigen (fortan Rekurrenten) mit Eingabe

vom 30. Oktober 2023 (Postaufgabe) beim Kantonalen Steuergericht Beschwerde betreffend

die Bundessteuer resp. Rekurs betreffend die Staatssteuer und beantragten eine

neue Veranlagung. Zur Begründung führten sie im Wesentlichen aus, durch die

Zurechnung des Einkommens der Ehefrau zum Einkommen des Ehemannes in Verbindung

mit dem aktuellen Steuertarif sei die Belastung der Rekurrenten höher als

diejenige von unverheirateten Paaren mit gleichem Einkommen. Insbesondere

würden Konkubinatspaare, namentlich mit Kindern, getrennt besteuert, auch wenn

sie in tatsächlicher Hinsicht eine eheähnliche und gegebenfalls wirtschaftliche

Einheit bildeten. Dies führe im Vergleich mit verheirateten Paaren mit gleichem

Einkommen zu einem Steuervorteil und damit zu einem verfassungswidrigen

Zustand.

2.2 In der

Vernehmlassung vom 17. November 2023 beantragte die Veranlagungsbehörde, die

Beschwerde und der Rekurs seien kostenpflichtig abzuweisen. Zur Begründung verwies

sie auf den Grundsatz der Familienbesteuerung, wonach die Einkommen von

Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne

Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet werden (Art. 9 Abs.1 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DGB; SR 642.11). Die

entsprechende Regel für die Kantons- und Gemeindesteuern im Kanton Solothurn

Erwägungen

fänden sich in § 14 Abs. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern

(Steuergesetz, StG; BGS 614.11). Die Steuern würden aufgrund der sogenannten Fakto­renaddition

auf dem Gesamteinkommen berechnet, wobei sowohl bei den Bundessteuern als auch

bei den Kantons- und Gemeindesteuern Erleichterungsmassnahmen für Ehepaare

greifen würden, um so die Steuerlast Verheirateter derjenigen von

Konkubinatspaaren anzugleichen. Ohne entsprechende Korrektive könne die

Familienbesteuerung infolge des stetigen Ansteigens der Steuerbelastung mit

zunehmendem Einkommen oder Vermögen (Progression) zu einer Erhöhung der

Steuerlast Verheirateter gegenüber Unverheirateten führen (sog. Heiratsstrafe).

Das Bundesgericht halte es unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit indes für

zulässig, wenn ein Unterschied von bis zu 10 % in der Steuerbelastung

zwischen wirtschaftlich gleich leistungsfähigen Ehepaaren und Konkubinatspaaren

bestehe, wobei diese Grenze von 10 % sogar überschritten werden dürfe,

wenn die Anwendung des Gesetzes nicht generell, sondern nur in seltenen

Konstellationen zu einer Mehrbelastung von über 10 % führe. Beim Vergleich

von Ehepaaren und Konkubinatspaaren sei in erster Linie auf Konkubinatspaare

und Alleinstehende ohne Kinder abzustellen, was auch in Art. 11 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zum Ausdruck gebracht

werde. Weiter legte die Veranlagungsbehörde dar, dass im konkreten Fall in

Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuer die Differenz zwischen den

Belastungen bei 1.06 % und somit weit unter der bundesgerichtlich

festgelegten Grenze von 10 % liege. Hingegen betrage die Mehrbelastung bei

der direkten Bundessteuer vorliegend 76.06 %, was sich effektiv sachlich

nicht rechtfertigen lasse und damit eine Heiratsstrafe darstelle. Die

Veranlagungsbehörde sei jedoch an die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen

gebunden und müsse diese anwenden, selbst wenn dies zu einem stossenden

Ergebnis führe. Es seien jedoch entsprechende Bestrebungen auf Bundesebene im

Gang, um diese Ungleichbehandlung zu beseitigen.

2.3

Auf

entsprechendes Ersuchen hin erstreckte das Steuergericht den Rekurrenten die

Frist für die Replik bis zum 28. Januar 2024. Mit verspäteter Eingabe vom 29.

Januar 2024 liessen sich die Rekurrenten vernehmen und führten aus, es

verstosse gegen Art. 8 der Bundesverfassung, wenn das

Steuerharmonisierungsgesetz in Art. 11 Abs. 1 leidlich einen Vergleich zwischen

verheirateten Paaren und Alleinstehenden vorgebe, die Steuerbelastung von

Ehepaaren und unverheirateten Paaren mit Kindern jedoch nicht beachte. Es werde

grundsätzlich davon ausgegangen, dass Ungleichbehandlungen von Menschen oder

Gruppen von Menschen, die über diskriminierungsrelevante Merkmale verfügten,

verboten seien. Sofern allerdings qualifizierte Gründe bestünden, könne eine

Ungleichbehandlung auch beim Vorliegen von diskriminierungsrelevanten Merkmalen

gerechtfertigt sein. Lehre und Praxis verlangten in solchen Fällen eine besonders

vertiefte Prüfung der Gründe. Eine Ungleichbehandlung sei in solchen Fällen nur

zulässig, wenn einerseits mit der Massnahme ein zulässiges Ziel verfolgt werde

und andererseits die Benachteiligung für die Erreichung des Ziels geeignet,

erforderlich und zumutbar sei. Damit dürften kaum steuerliche Mehrbelastungen

gemeint sein. Die «Lebensform» «verheiratet mit Kindern» werde durch die

aktuelle Steuerberechnung klar diskriminiert. Der Belastungsvergleich der

Veranlagungsbehörde vermöge allenfalls beim Nichtvorhandensein von Kindern

greifen. Berücksichtige man jedoch die von den Rekurrenten gelebte «Lebensform»

(beide 100 % erwerbstätig, in gemeinsamen Haushalt lebend, mit zwei

volljährigen, studierenden und damit zu unterstützenden Kindern) werde diese

über dem vom Bundesgericht festgelegte Grenzwert belastet, sowohl für Verheiratete

als auch für Konkubinatspaare, indem bei Letzteren verschiedene Tarife

angewendet würden. Rechtsgleichheit bedeute, dass die Steuerbehörde bei beiden «Lebensformen»

bei den Eltern die Beziehung zu jedem einzelnen Kind für die Gewährung des Elterntarifs

zu berücksichtigen habe. Es sei dabei die für die steuerpflichtige Person

günstigste Konstellation massgebend, was bei den Rekurrenten zu einer Steuerbelastung

von ca. CHF 26'000 führen würde.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.

Rekurs

(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten

form- und fristgerecht. Das Kantonale Steuergericht KSG ist sachlich zuständig

(§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS

613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1

Gemäss

Art. 9 Abs. 1 DBG wird für die Berechnung der Einkommenssteuer das Einkommen

der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne

Dispositiv

Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Das DBG hält demnach, wie durch

Art. 3 Abs. 3 StHG vorgezeichnet, am Grundsatz der Familienbesteuerung fest.

Entsprechendes wird auf Kantonsebene in § 14 Abs. 1 StG festgehalten. Die

Steuer wird bei Ehepaaren auf dem Gesamteinkommen berechnet. Dies führt unter

Umständen zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung von verheirateten und

unverheirateten Doppelverdiener-Paaren. Konkubinatspaare, deren Einkommen

einzeln versteuert werden, profitieren von einer tieferen Progression als

Ehepaare, deren Einkommen zusammengezählt werden. Das Bundesgericht entschied

bereits 1984, dass die kantonalen Steuergesetzgebungen Ehepaare im Verhältnis

zu Konkubinatspaaren nicht stärker belasten dürfen (BGE 110 Ia 7). Wie das

Bundesgericht weiter wiederholt erkannt hat, darf indes beim

Steuerbelastungsvergleich für den Gesetzgeber nicht der Vergleich von Ehepaaren

ohne Kinder mit Konkubinatspaaren ohne Kinder allein massgebend sein. Vielmehr

muss der Steuergesetzgeber zwischen allen wichtigen Gruppen von

Steuerpflichtigen (Einverdiener- und Zweiverdienerehepaare mit und ohne Kinder,

Konkubinatspaare mit und ohne Kinder, Alleinstehende mit und ohne Kinder) und

für alle Einkommensschichten einen gerechten Ausgleich finden. Das Bundesgericht

präzisierte seine Rechtsprechung zudem dahingehend, dass eine absolute

Gleichheit in der Steuerbelastung nicht erzielt werden kann und gewisse

minimale Belastungsdifferenzen als in der Natur der Sache liegend hingenommen

werden müssen. Art. 11 Abs. 1 StHG führt zu keinem anderen Schluss. Soweit eine

absolute Gleichbehandlung nicht erreicht werden kann, genügt es, dass die

kantonale Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren und

systematisch ungünstigeren Besteuerung von einer Gruppe von Steuerpflichtigen

führt. Nach der Rechtsprechung kann im Allgemeinen ein Belastungsunterschied

bis zu 10 % toleriert werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.651/2004 vom

19.11.2004, E. 2; mit Verweis auf BGE 120 Ia 329 E. 4d, 5b).

Die

Kantone haben die Benachteiligung bei den Staats- und Gemeindesteuern aufgrund

dessen etwas abgeschwächt oder sogar beseitigt, während auf eidgenössischer

Ebene die Benachteiligung von Ehepaaren weiter bestehen bleibt. Im Kanton

Solothurn wird die Korrektur durch die Anwendung des sogenannten «Splitting-»

oder «Verheiratetentarifs» vorgenommen, indem das steuerbare Einkommen durch

den Divisor 1.9 geteilt wird, um den Steuersatz für gemeinsam steuerpflichtige

Ehegatten zu ermitteln (§ 44 Abs. 2 lit. a StG). Dadurch wird

berücksichtigt, dass das Einkommen des Ehepaares für zwei Personen reicht und

dass die einfache Addition der Faktoren bei Ehepaaren zu einer höheren Progression

und damit zu einem höheren Steuersatz führen würde.

2.2 Vorab

gilt es festzuhalten, dass die Rekurrenten die von der Veranlagungsbehörde

vorgenommene Steuerveranlagung nicht als in sich unkorrekt monieren. Sie gehen

auch nicht von einer bundesrechtswidrigen Auslegung oder Anwendung der

einschlägigen Bestimmungen aus. Ihre Rechtsmittel zielen vielmehr auf die Feststellung

und Korrektur des verfassungswidrigen Zustandes, welcher durch die

unterschiedliche Besteuerung von verheirateten Paaren im Vergleich zu Konkubinatspaaren

mit und ohne Kinder entsteht.

2.3 Zunächst

ist auf die Rüge der Rekurrenten betreffend die Ungleichbehandlung von

verheirateten Paaren mit Kindern im Vergleich zu Konkubinatspaaren mit Kindern

einzugehen. Das Bundesgericht hat sich auch hierzu bereits geäussert und

festgehalten, der Gesetzgeber verwirkliche den Grundsatz der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht völlig, wenn er die Mehrbelastung

von Ehepaaren mit Kindern gegenüber unverheirateten Paaren mit Kindern

hinnehme. Diese Mehrbelastung der Ehepaare rühre davon her, dass die Faktoren

der Konkubinatspartner nicht addiert würden und die Steuerermässigung für

Ehepaare auch den alleinstehenden Steuerpflichtigen, die den Unterhalt von

Kindern im eigenen Haushalt bestreiten, gewährt werde. Im Vordergrund stehe für

den Gesetzgeber indessen nicht der Vergleich zwischen Ehepaaren und

Konkubinatspaaren mit Kindern, sondern der Vergleich zwischen Ehepaaren und

Konkubinatspaaren ohne Kinder. Für die Steuerbemessung beim verheirateten Paar

mit Kindern sei zum Vergleich nicht in erster Linie auf die Steuerbelastung des

unverheirateten Paares mit Kindern abzustellen, sondern auf die Steuerbelastung

der anderen Gruppen von Steuerpflichtigen, besonders der Alleinstehenden und

der Konkubinatspartner ohne Kinder. Wenn daher der Steuergesetzgeber die

Mehrbelastung von Verheirateten in Kauf nehme, so sei dagegen unter dem

Gesichtswinkel von Art. 4 Abs. 1 BV nichts einzuwenden (vgl. BGE 120 Ia 329, E.

6c).

2.4 Damit

kann der Argumentation der Rekurrenten gleich in zweierlei Hinsicht nicht

gefolgt werden. Zum einen liegt gerade in dieser Konstellation gemäss oben

zitierter höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht per se eine

Ungleichbehandlung vor. Zum anderen stellen die Rekurrenten in ihrer

Vergleichsrechnung ihre Situation einem Konkubinatspaar gegenüber, bei welchem

beide Konkubinatspartner den Familientarif erhalten. Dies wäre aber nur dann der

Fall, wenn es sich um eine Patchwork-Familie ohne gemeinsame Kinder des

Konkubinatspaares handeln würde, sprich jeder Konkubinatspartner für die jeweils

eigenen Kinder den Familientarif erhielte und die entsprechenden Abzüge machen

könnte. Andernfalls, was effektiv mit Verheirateten mit Kindern vergleichbar

ist, wird praxisgemäss lediglich einem Elternteil der Splittingtarif gewährt

und der Kinderabzug wird hälftig vorgenommen (§ 44 Abs. 2 lit. b i.V.m. § 43 Abs. 1 lit. a StG; vgl. auch «Solothurner Steuerbuch», Steuersätze,

§ 44 Nr. 1, Ziff. 2 [Fallkonstellationen]).

2.5 Folgedessen

ist in erster Linie auf die Vergleichsrechnung der Veranlagungsbehörde in ihrer

Stellungnahme vom 17. November 2023 abzustellen, worin zunächst festgehalten

wird, in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern im Vergleich mit

Alleinstehenden (ohne Kinder) ergebe sich für die Rekurrenten eine

Mehrbelastung von gerade einmal 1.06 %. Dies wird von den Rekurrenten auch

nicht bestritten. In dieser Hinsicht erweist sich der Rekurs demnach von

Vornherein als unbegründet, zumal zwar eine minime Mehrbelastung vorliegt,

diese jedoch weit unter der vom Bundesgericht festgelegten und noch

tolerierbaren Grenze von 10 % liegt.

2.6 Betreffend

die direkte Bundessteuer errechnet sich im konkreten Fall gegenüber einer

Besteuerung von Alleinstehenden für die Rekurrenten eine Mehrbelastung von

76.06 %, deren Ursache einzig in der Eheschliessung zu sehen ist. Es liegt

damit ein klassischer Fall einer sogenannten «Heiratsstrafe» vor.

2.7 Selbst

das Bundesgericht anerkennt in dieser Hinsicht regelmässig eine sachlich nicht gerechtfertigte

Ungleichbehandlung, die sich jedoch letztlich auf Art. 11 StHG und Art. 36 DBG,

und damit auf Bundesrecht, stütze (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.651/2004

vom 19.11.2004, E. 3). Im entsprechenden Zusammenhang verweist das

Bundesgericht sodann in ständiger Rechtsprechung auch auf die Massgeblichkeit

der Bundesgesetze: Alle Staatsorgane sind an das Recht gebunden (Art. 5 Abs. 1

der Bundesverfassung, BV; SR 101). Auch die richterliche Unabhängigkeit

bedeutet keine Freistellung vom Recht (Art. 191c BV). Art. 5 Abs. 1 und Art.

191c BV stellen verfassungsrechtliche Statuierungen des Grundsatzes der Achtung

der Normhierarchie dar. Jede rechtsanwendende Behörde hat deswegen

vorfrageweise die Gültigkeit einer für den Fall einschlägigen Norm zu

überprüfen resp. ihre Vereinbarkeit mit dem übergeordneten Recht. Die

Massgeblichkeitsregel zielt daher auf mehr als die im Rechtsstaat

selbstverständliche Bindung an das Recht. Letztere ergibt sich bereits aus dem

erwähnten Gesetzesvorrang in Art. 5 Abs. 1 BV, soweit das Gesetzesrecht mit dem

übergeordneten Recht übereinstimmt. Die Massgeblichkeit der Bundesgesetze

bedeutet nun, dass bundesgesetzliche Regelungen grundsätzlich zu befolgen sind,

wie auch immer sie rechtlich eingeschätzt werden. Dem Rechtsanwender ist es

also verwehrt, Bundesgesetze die Anwendung unter Berufung auf eine juristisch

begründete Verfassungswidrigkeit zu versagen resp. sie zu korrigieren (BGE 138 II 440 E. 4, 444). Im Rahmen der Rechtsanwendung kann sich somit der

materiell-rechtliche Geltungsvorrang der Bundesverfassung gegenüber Bundesgesetzen

nicht durchsetzen und es besteht keine gerichtliche Sanktionsmöglichkeit

gegenüber verfassungswidrigen Bundesgesetzen. Der Anwendungsbereich des

Gesetzmässigkeitsprinzips und damit der Schutz der legislativen Tätigkeit

werden deswegen insofern ausgedehnt, als im konkreten Anwendungsfall der

Einwand der Verfassungswidrigkeit als Schranke des Gesetzesvorrangs nicht

greift und somit Bundesgesetze einen verfahrensrechtlichen Anwendungsvorrang

gegenüber der Bundesverfassung geniessen (vgl. zum Ganzen: Looser, St. Galler Kommentar zu Art. 190

BV N 4-5, mit diversen Hinweisen). Das skizzierte Anwendungsgebot ist selbst

der Disposition des Bundesgerichts entzogen, weshalb es auch ihm verwehrt ist,

Art. 190 BV in eigenständiger Kompetenz zurückzudrängen und über die

Vereinbarkeit von Art. 36 DBG mit Art. 8 Abs. 1 BV zu befinden. Sodann ist

der Gesetzestext von Art. 9 und 36 DBG klar, so dass eine verfassungskonforme

Auslegung nicht in Betracht kommt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_616/2020

vom 07.08.2020 E. 3.4, mit weiteren Hinweisen, insbesondere auf Urteil des

Bundesgerichts 2A.651/2004 vom 19.11.2004, E. 3).

2.8 Nach

Gesagtem lässt sich abschliessend festhalten, dass die Rekurrenten als

verheiratete Doppelverdiener bezüglich der direkten Bundessteuer einer sachlich

nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung ausgesetzt sind. Die Abschaffung oder

zumindest Milderung dieser sog. «Heiratsstrafe» ist auf politischer Ebene seit

Jahren immer wieder ein stark umstrittenes Thema, wobei von den

unterschiedlichen politischen Lagern bis anhin kein einvernehmlicher

Lösungsansatz gefunden werden konnte. Gefordert ist letztlich jedoch der

Gesetzgeber, zumal den rechtsanwendenden Behörden, mithin auch dem Kantonalen

Steuergericht, die Hände gebunden sind und sie sich trotz der festgestellten

Verfassungswidrigkeit an die geltende Gesetzgebung zu halten haben. Demgemäss ist

auch die Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer vorliegend im Endergebnis

abzuweisen.

3. Bei

diesem Verfahrensausgang haben die unterliegenden Rekurrenten die Kosten zu

tragen (§ 163 Abs. 1 StG). Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des

Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 750 festzusetzen (Grundgebühr; kein

Zuschlag).

****************

Demnach wird

erkannt:

1. Rekurs

und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 750 werden den Rekurrenten/ Beschwerdeführern zur

Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Die

Sekretärin-StV:

Dr.

Th. A. Müller R. Schumacher

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit

Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004

Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der

Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters

zu enthalten.

Dieser

Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Gemeindesteuerregisterführer der EG …

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am:

Mit Urteil des Bundesgerichts vom 18. Juli 2024,

9C_303/2024, wurde auf die gegen dieses Urteil des Steuergerichts erhobene

Beschwerde nicht eingetreten.