Staats- und Bundessteuer 2021

KSGE 2024 Nr. 12

12

Verfahren, Ermessensveranlagung

In casu keine ordnungsgemässe Rechnungslegung betreffend

Kassenführung, Debitoren, angefangene Arbeiten, Warenlager, Guthaben gegenüber

Gesellschafter und Margenrückgang.

StG § 149 Abs. 4

DBG Art. 132 Abs. 3

Urteil SGSTA.2023.52; BST.2023.47 vom 2. April 2024

Aus den Erwägungen:

2.1 Die Rekurrentin rügt vorab, das Steueramt habe trotz

anderslautender Zusicherung die Steuererklärung am 28. Februar 2023 nach

Ermessen vorgenommen und diese sodann auf den 9. März 2023 vordatiert.

2.2 Gemäss den Akten verpasste es die Rekurrentin, die

Steuererklärung fristgemäss einzureichen. Aus dem aktenkundigen E-Mail-Verkehr

geht hervor, dass die Vertreterin mit IT-Problemen zu kämpfen hatte und es

daher zu Verzögerungen gekommen war. Hierfür zeigte das Steueramt Verständnis

und sicherte am 28. Februar 2023 per E-Mail zu, bis am Folgetag mit dem

Erstellen der Steuererklärung zuzuwarten. Die Steuererklärung traf jedoch am 1.

März 2023 nach wie vor nicht ein, sondern erreichte das Steueramt erst am 2.

März 2023. Dabei kann es durchaus sein, dass es zu Übermittlungsverzögerungen

gekommen ist. Dies ändert aber nichts daran, dass die Rekurrentin, resp. die

Vertreterin, die Steuererklärung nicht vereinbarungsgemäss am 1. März 2023

während der Bürozeiten einreichte, sondern diese – wie sie selbst ausführt –

erst am 1. März 2023 am späten Abend eingereicht wurde. Zudem kam es offenbar

noch zu Übermittlungsfehlern, so dass die Steuererklärung schliesslich erst am

2. März 2023 beim Steueramt eintraf. So oder anders war die Rekurrentin mit der

Einreichung der Steuererklärung zu spät. Dass das Steueramt die Veranlagung

trotzdem per 28. Februar 2023 vorgenommen hat, ist zwar nicht korrekt,

angesichts dessen, dass die Steuererklärung jedoch klarerweise zu spät eingereicht

wurde, indes nicht zu beanstanden.

2.3 Schliesslich ist noch auf den Umstand der Vordatierung

einzugehen. Die umstrittene Veranlagung wurde am 28. Februar 2023 vorgenommen

und eröffnet, datiert indes vom 9. März 2023. Es ist bekannt, dass das

Steueramt Veranlagungen teilweise vor dem aufgedruckten Veranlagungstermin

verschickt. Das Steuergericht erachtet diese Praxis als problematisch und hat

sie auch schon mehrfach gerügt, weil sie rechtsunkundige Steuerpflichtige über

die Rechtsmittelfrist verwirren kann; daher ist eine solche Falschdatierung als

behördliche Fehlleistung anzusehen (KSGE 2022 Nr. 5 E. 5.4 und 2021 Nr. 15 E.

7.3). Vorliegend gilt es indes festzuhalten, dass der Rekurrentin dadurch keine

rechtlichen Nachteile entstanden sind und solche auch nicht geltend gemacht

werden.

3.1 Ist die Vorinstanz wie vorliegend auf eine Einsprache

nicht eingetreten, bleibt es dem Steuergericht grundsätzlich verwehrt, im

Rahmen des Rechtsmittelverfahrens eine materielle Prüfung des Sachverhalts

vorzunehmen. Vielmehr hat sich das Gericht einzig mit der Prüfung des

Nichteintretensentscheids der Vorinstanz zu begnügen. Stellt sich in diesem

Rahmen heraus, dass auf eine Einsprache einzutreten gewesen wäre, sind die

Akten zur Durchführung des ordentlichen Einspracheverfahrens an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Wurde zurecht nicht auf eine Einsprache eingetreten, kann das

Einspracheverfahren nicht über die Rechtsmittel zum Steuergericht verlagert

werden. Es ist daher nachfolgend zu prüfen, ob der Nichteintretensentscheid der

Vorinstanz zu beanstanden ist oder nicht (vgl. zum Ganzen RICHNER et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 140 N 44).

3.2 In seinem Einspracheentscheid vom 20. Oktober 2023 hält

das Steueramt fest, es fehle der Rechnungslegung an der formellen und

materiellen Ordnungsmässigkeit. Im Folgenden wird auf die einzelnen, vom

Steueramt vorgebrachten Punkte sowie die Argumentation der Rekurrentin

eingegangen:

Sachverhalt

A. Kassenführung

a) Das Steueramt führt aus, es fehle hier an der

Tagfertigkeit und der wahrheitsge-treuen Aufzeichnung. So seien über das ganze

Jahr hinweg keine Bareingänge registriert worden, was in der Folge zu einem

permanenten Minussaldo geführt habe, der per Ende Jahr auf über CHF 72'000

aufgelaufen sei. Mit Datum vom 31. Dezember 2021 sei mittels einer Buchung von

CHF 72'150 über das Darlehenskonto des Gesellschafters der Saldo ausgeglichen

worden, so dass das Kassenkonto am Ende der Rechnungslegungsperiode ein Aktivsaldo

von CHF 8.10 aufgewiesen habe. Es fehle damit an der Vollständigkeit bzw. seien

die Aufzeichnungen nicht lückenlos erfolgt.

b) Die Rekurrentin entgegnet, das Kassenbuch sei

ausgabenseitig ordnungsgemäss geführt worden und die Verbuchungen selbst für

Laien nachvollziehbar. Die Verbuchungs-methode habe wirtschaftliche Gründe.

Bareinnahmen habe es keine gegeben, weshalb die Erfassung der Ausgaben korrekt

sei. Die Überträge/Bankbezüge könnten lückenlos über das Kontokorrent

Erwägungen

nachgewiesen werden. Alternativ könne auch sämtlicher Barverkehr direkt über

das Darlehenskonto des Gesellschafters verbucht werden, an der Grundlage ändere

dies nichts. Die Aussagen des Steueramtes seien nicht korrekt und haltlos.

c) Was die Rekurrentin ausführen lässt, vermag nicht zu

überzeugen. Eine Kassenbuch-haltung bildet den Mindestumfang jeder Buchhaltung.

Selbst für Kleinstunternehmen besteht gemäss Art. 957 Abs. 2 OR die

Mindestanforderung einer einfachen Buchhaltung, d.h., über die Einnahmen und

Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch zu führen. Das Konto «Kasse» zählt

zu den aktiven Bestandskonten und hat den Bargeldbestand der Gesellschaft

aufzuzeigen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollten täglich erfasst werden («Tagfertigkeit»),

wobei die dazugehörigen Belege die Buchungsdokumentation bilden und ebenfalls

abzulegen sind. Es liegt auf der Hand, dass das Kassenkonto nie negativ sein

kann (und auch nicht sein darf), da es keine negativen Bargeldbestände gibt.

Ferner ist das Führen eines Kassenbuches als Excel-Tabelle nicht erlaubt, weil

Zeilen sowie Texte und Beträge spurlos geändert werden können und es damit am

Beweis der Lückenlosigkeit fehlt.

Vorliegend wurde das Kassenbuch lediglich in einer

Excel-Tabelle geführt. Zudem wurden das ganze Jahr über Ausgaben verbucht, ohne

dass irgendwelche Einnahmen ge-macht worden wären. Belege sind keine vorhanden,

welche die Transaktionen nachvoll-ziehbar machen würden. Offenbar wurden

Dispositiv

demnach das ganze Jahr über Transkationen über das Kassenkonto getätigt, ohne

dass der entsprechende Bargeldbestand vorhanden gewesen oder die Ausgaben

ausgeglichen worden wären. Dies gesteht die Rekurrentin denn auch selber ein,

wenn sie ausführen lässt, es seien das ganze Jahr über gar keine Bareinnahmen

erfolgt resp. zu verbuchen gewesen. Der negative Saldo von über CHF 72'000 –

der buchhalterisch, wie bereits erwähnt, in der Kasse gar nicht vorkommen

dürfte – wurde sodann Ende Jahr mittels Darlehen ausgeglichen. Sämtliche

Transaktionen sind damit per se nicht nachvollziehbar, womit das Kassenbuch

weder in formeller noch in materieller Hin-sicht den Anforderungen an eine

ordnungsgemäss geführte Kasse entspricht.

B. Debitoren / angefangene Arbeiten

a) Das Steueramt hält fest, der Debitorenstand per 31.

Dezember 2021 von CHF 5'341.40 sei nicht auf der «Offenpostenliste»

dokumentiert und erscheine im Vergleich zum verbuchten Bruttoerlös von CHF

410'668.57 sehr tief, zumal auch in Bezug auf die angefangenen, noch nicht

abgerechneten Aufträge auf den 31. Dezember 2021 keine detaillierten Angaben

gemacht werden könnten. Eine detaillierte Aufstellung resp. Inventarisierung

sei diesbezüglich nicht vorgelegt worden. Dies sei ein weiteres Indiz dafür,

dass es in Bezug auf die Abgrenzung des Umsatzes an der Vollständigkeit fehle.

b) Die Rekurrentin führt hierzu aus, der Debitorenstand

basiere auf den offenen Kun-denrechnungen per 31. Dezember 2022 (recte: 2021).

Weshalb der Debitorenstand in Relation zum Umsatz gesetzt werde, erschliesse

sich nicht. Die Rekurrentin habe mit Ausnahme des Jahres 2020 auch in den

Vorjahren stets sehr tiefe Debitorenstände gehabt. Zudem seien bis zum Jahr

2020 keine angefangenen Arbeiten aufgeführt resp. aufgenommen und verbucht

worden. Die angefangenen Arbeiten seien aufgrund der Zahlungseingänge im Jahr

2022 geschätzt worden. Es handle sich um einen Einmannbetrieb, wobei nicht für

jedes Projekt eine POC-Methode («Percentage-of-Completion-Methode») angewendet

werde.

c) Gemäss Buchhaltung hat die Rekurrentin per Ende Jahr einen

Bruttoerlös von über CHF 400'000 erzielt, wobei lediglich CHF 5'341.40 an

offenen Forderungen verbucht worden sind. Wie die Rekurrentin selber ausführt,

handelt es sich vorliegend um einen Einmannbetrieb. Angesichts dessen vermag

der erzielte Umsatz von über CHF 400'000 doch zu erstaunen und steht denn auch

in keinem nachvollziehbaren Vergleich zum sehr tiefen Debitorenstand von rund

CHF 5'300. Kommt hinzu, dass der Debitorenstand nicht ordnungsgemäss auf der

«Offenpostenliste» aufgeführt ist und damit wiederum nicht nachvollziehbar ist.

Bezüglich der begonnenen, noch nicht abgerechneten Aufträge besteht nur eine

Schätzung von pauschal CHF 10'000. Es mag sein, dass diese Schätzung anhand der

Zahlungseingänge im Jahr 2022 vorgenommen wurde. Dies ändert aber nichts daran,

dass anhand dieser Schätzung ebenfalls keine Rückschlüsse auf Vollständigkeit

gemacht werden können. Daher fehlt es auch in diesem Punkt an der formellen wie

auch materiellen Ordnungsmässigkeit. Die wenig erläuternden Ausführungen der

Rekurrentin vermögen an dieser Beurteilung nichts zu ändern.

C. Warenlager

a) Das Steueramt verweist auf den Umstand, dass offenbar ein

Warenlager geführt wird, das in der Buchhaltung nicht erscheint. Entgegen der

Argumentation der Rekurrentin sei nicht davon auszugehen, dass es sich dabei

lediglich um vernachlässigbare Hilfsmaterialien wie Schrauben und Muffen

handle.

b) Die Rekurrentin macht hierzu geltend, es sei in den

vergangenen Jahren nie ein Warenlager verbucht worden. Es handle sich

vorliegend um einen Kleinstbetrieb. Das Wa-renlager bestehe ausschliesslich aus

Hilfsmaterialien, die wertmässig vernachlässigbar seien.

c) Die Rekurrentin reicht zwar Bilder des Warenlagers ein und

darauf ist unter anderem offenbar ein Schraubenlager zu erkennen. Hinzu kommen

jedoch noch diverse weitere Gerätschaften und Materialien. Die Rekurrentin

reichte wiederum keine Belege ein und belegte dementsprechend insbesondere ihre

Behauptung, es handle sich dabei lediglich um wertmässig vernachlässigbares

Hilfsmaterial, nicht schlüssig. Zudem fehlt das Warenlager so oder anders in

der Bilanz.

D. Guthaben gegenüber Gesellschafter

a) Das Steueramt verweist auf den Umstand, dass gegenüber dem

Gesellschafter auf den 31. Dezember 2021 ein Darlehensguthaben von CHF 30'000

sowie ein Kontokorrentguthaben in der Höhe von CHF 40'085 bilanziert worden

sei, was nicht nur gegen die Einlagerückgewähr im Sinne von Art. 793 Abs. 2 OR

verstosse, sondern auch dem Drittvergleich nicht standhalte. Einem unabhängigen

Dritten wären aufgrund des vorliegenden Bilanzbildes weder ein Kontokorrent-

noch ein Darlehenskredit in der Höhe von über CHF 70'000 zu diesen Konditionen

gewährt worden, zumal der Gesellschafter nicht über die notwendige Bonität

verfüge. Des Weiteren seien die beiden Guthaben gegenüber dem Gesellschafter

gemäss vorliegender Aktenlage nicht verzinst worden, obwohl in der privaten

Steuerdeklaration ein Zinsaufwand von jeweils CHF 300 geltend gemacht werde,

was einer Verzinsung von 0.75 bis 1.00% entspreche.

b) Die Rekurrentin wendet ein, die Saldi hätten im fast

gleichen Umfang bereits in den Vorjahren bestanden. Das Darlehen sei zudem

ordnungsgemäss mit 1.00% verzinst worden. Die Darlehen würden in den Jahren

2022 und 2023 über Lohnbezüge und/oder Dividendenausschüttungen zurückgeführt

werden.

c) Handelsrechtlich kann ein (simuliertes) Darlehen gegen das

sogenannte Verbot der Einlagenrückgewähr verstossen. Der Aktionär darf das

einbezahlte Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft

zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR, «Verbot der Einlagenrückgewähr»). Die

Gewährung eines Darlehens an den Aktionär kann faktisch zur Rückzahlung des

Aktienkapitals führen. Darlehen können vor allem dann einen Verstoss gegen das

Verbot der Einlagenrückgewähr darstellen, wenn sie nicht zu Drittbedingungen

ausgerichtet wurden. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung müssen das gesamte

Aktien- bzw. Partizipationsschein-Kapital und die allgemeinen Reserven, die

Aufwertungsreserven und die Reserven für eigene Aktien unter diesem

Gesichtspunkt als gesperrt betrachtet werden. Hingegen dürfen Bilanzgewinn und

die frei verfügbaren Reserven grundsätzlich ausgeschüttet werden. Forderungen

aller Art gegenüber Aktionären und nahestehenden Personen, die gegen das Verbot

der Einlagenrückgewähr verstossen, sind als faktische Dividendenausschüttungen

unter dem Gesichtspunkt des Verbots der Einlagerückgewähr zu betrachten. Der

maximal ausschüttbare Dividendenbetrag wird um ein simuliertes

Aktionärsdarlehen reduziert (vgl. Urteil des Bundesgerichts 4A_138/2014 vom 16.

Oktober 2014). Verstösst ein simuliertes Aktionärsdarlehen gegen das Verbot der

Einlagerückgewähr, führt dies grundsätzlich zur Nichtigkeit des

Darlehensvertrags und zur Rückzahlungspflicht im Sinne einer

Liberierungspflicht des betroffenen Aktionärs. Zudem muss die Revisionsstelle

in ihrem Bericht an die Generalversammlung auf den Verstoss gegen Art. 680 Abs.

2 OR hinweisen.

Die Einwände der Rekurrentin vermögen nichts daran zu ändern,

dass gegenüber dem Gesellschafter ein Darlehen resp. eine Forderung von über

CHF 70'000 besteht, was handelsrechtlich nicht korrekt ist und gegen das Verbot

der Einlagenrückgewähr verstösst. Kommt hinzu, dass der Gesellschafter gemäss

Ausführungen in der Stellungnahme die Forderungen mittels

Dividendenausschüttung und Lohnbezüge zurückzuzahlen gedenkt, was ebenfalls

dafürspricht, dass er nicht über die Bonität verfügt oder verfügte, die es gerechtfertigt

hätte, einen Darlehens- und einen Kontokorrentkredit in diesem Umfang zu

gewähren. Damit hält die Vergabe des Kredites auch dem Drittvergleich nicht

stand. Zwar ist dies kein Grund, nicht auf die Einsprache einzutreten, zeigt

aber abermals auf, dass es der Buchhaltung resp. der Rekurrentin an der

notwendigen Ordnungsmässigkeit fehlt.

E. Margenrückgang

a) Das Steueramt führt aus, in den ersten beiden

Geschäftsjahren habe die Rechnungs-legung jeweils mit Bruttogewinnmargen von

61.7% und 68.1% abgeschlossen. Im Rech-nungsjahr 2021 sei eine

Bruttogewinnmarge in der Höhe von 31.2% ausgewiesen worden. Die Begründung der

Rekurrentin vermag diesen massiven Rückgang nicht schlüssig zu erklären. Es

fehle am substanziellen Nachweis in Form von Berechnungen und einem

belegmässigen Nachweis. Unter Umständen sei der Margenrückgang auch auf den

Umbau der Privatliegenschaft zurückzuführen, welcher durch die Rekurrentin

getätigt worden sei. Der diesbezüglich vereinnahmte Ertrag beruhe auf

Rechnungsstellungen, deren Fakturierungsgrundlage nicht vollumfänglich dem

Drittvergleich standhalten dürfte, was wiederum die Qualifikation nach einer

geldwerten Leistung gegenüber dem Gesellschafter rechtfertige, da die

Rekurrentin eine unterpreisige Leistungserbringung an einen «Nahestehenden»

resp. den Gesellschafter erbracht habe. Eine Schwankung der Bruttogewinnmarge

sei in der Haustechnikbranche durchaus keine Seltenheit. Ein Margenabfall von

68.1% auf 32.2% entbehre jedoch jeglicher Grundlage.

b) Die Rekurrentin führt hierzu aus, die Marge betrage – vor

dem Aufwand für Dritt-leistungen – 51.2%, was angesichts des Umstandes von

COVID 19 sowie des privaten Umbaus vertretbar sei. Im Jahr 2022 habe es einen

grossen Umsatzsprung gegeben, welcher auch darauf zurückzuführen sei, dass

Aufträge über Drittanbieter abgewickelt worden seien, wobei die Marge in diesen

Fällen sehr tief sei.

c) Die Marge hat sich von 68.1% aus dem Vorjahr auf 32.2% im

Jahr 2021 sozusagen halbiert. Auch wenn die COVID 19-Situation und damit

einhergehend zwecks Kundensicherung die Weitervergabe von Aufträgen an

Drittanbieter nachvollziehbarerweise zur Senkung der Marge beigetragen haben

können, vermag dies den vorliegend massiven Margenrückgang nicht zu erklären.

Auch die Rekurrentin legt diesen Umstand nicht schlüssig dar. Denkbar ist dabei

durchaus – wie auch das Steueramt dafürhält – dass der Rückgang mit den Arbeiten

für das Eigenheim zu erklären ist, die zu günstig resp. nicht

drittvergleichskonform abgerechnet worden sind. Schliesslich fehlt es von

Seiten der Rekurrentin am substanziellen Nachweis in Form von Berechnungen

und/oder belegmässigen Nachweisen. Auch diesbezüglich ist die Rechnungslegung

demgemäss lückenhaft und kann nicht nachvollzogen werden.

Schliesslich moniert das Steueramt den geltend gemachten

Steueraufwand, der zu hoch berechnet worden ist. Die Rekurrentin geht indes

gemäss ihren Ausführungen von anderen Tatsachen aus. Da nicht

entscheidrelevant, ist darauf nicht weiter einzugehen.

3.3 Demgemäss gilt es festzuhalten, dass mit Blick auf die

vorherigen Ausführungen vorliegend weder in formeller noch in materieller

Hinsicht von einer ordnungsgemässen Rechnungslegung gesprochen werden kann.

Zusammenfassend ist demnach nicht zu beanstanden, dass das Steueramt eine

Aufrechnung nach Ermessen vorgenommen hat, die im Vergleich mit den Vorjahren

überdies ohne Weiteres angemessen erscheint. Der Rekurrentin ist es letztlich

weder mit den eingereichten Unterlagen noch mit ihren Ausführungen gelungen,

die offensichtliche Unrichtigkeit der genannten Ermessensveranlagung

darzulegen, so dass das Steueramt zurecht nicht auf die Einsprache eingetreten

ist. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind

abzuweisen.