Staats- und Bundessteuer 2021 und 2022

Steuergericht

Urteil vom

9. September 2024

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Laffer, Tastan

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2024.11,

BST.2024.7

X

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2021 und 2022

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit

Datum vom 26. Januar 2023 reichte die Steuerpflichtige X die Steuererklärung

2021 ein. Darin deklarierte sie einen Verlust aus selbständiger

Erwerbstätigkeit als Kunstschaffende in der Höhe von CHF 17'098. Diesen Verlust

liess die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen in der Veranlagung der Staats-

und Bundessteuer 2021 vom 27. September 2023 nicht zum steuerlichen Abzug zu.

Dazu wurde angeführt, die Überprüfung der Geschäftsergebnisse während vier

Jahren habe ergeben, dass keine Einkommensüberschüsse resultieren würden. Die

Tätigkeit sei nicht gewinnbringend, weshalb Verluste steuerlich nicht

berücksichtigt werden könnten.

1.2 Mit

Datum vom 3. Juli 2023 reichte die Steuerpflichtige die Steuererklärung 2022

ein. Darin deklarierte sie ebenfalls einen Verlust aus selbständiger

Erwerbstätigkeit von CHF 19'956. Auch diesen Verlust liess die VB

Olten-Gösgen in der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2022 vom 27.

September 2023 nicht zum steuerlichen Abzug zu, mit der gleichen Begründung wie

für die Steuerperiode 2021.

1.3 Mit zwei

Schreiben vom 19. Oktober 2023 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die

Steuerveranlagungen 2021 und 2022. Sie machte jeweils vor allem geltend, die

selbständige Erwerbstätigkeit als Kunstschaffende sei anzuerkennen.

1.4 Mit

Verfügung vom 25. April 2024 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache betreffend

Staats- und Bundessteuer 2021 ab. Dazu wurde im Wesentlichen ausgeführt,

mangels erzielter Gewinne sei die Tätigkeit der Einsprecherin als

Kunstschaffende in steuerlicher Hinsicht nicht als selbständige

Erwerbstätigkeit zu qualifizieren, sondern als Liebhaberei. Der durch die

Tätigkeit verursachte Verlust sei nicht zum steuerlichen Abzug zuzulassen.

1.5 Mit

Verfügung vom 26. April 2024 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache betreffend

Staats- und Bundessteuer 2022 ebenfalls ab, mit der gleichen Begründung wie für

die Steuerperiode 2021.

2.1 Am 21.

Mai 2024 gelangte die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) mit Rekurs und

Beschwerde an das Kantonale Steuergericht. Es wird beantragt, bezüglich der

Verfügung der VB Olten-Gösgen vom 25. April 2024 betreffend Staatssteuer 2021

sei der Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit im Betrag von CHF 17'089

zum steuerlichen Abzug zuzulassen und von einem steuerbaren Einkommen von CHF

14'685 auszugehen. Bezüglich der Verfügung der VB Olten-Gösgen vom 26. April

2024 betreffend Staatssteuer 2022 sei der Verlust aus selbständiger

Erwerbstätigkeit im Betrag von CHF 19'956 ebenfalls zum steuerlichen Abzug

zuzulassen und von einem steuerbaren Einkommen von CHF 13'753 auszugehen. Zudem

seien der Rekurrentin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren keine Kosten

aufzuerlegen. Zur Begründung wird vor allem ausgeführt, es greife zu kurz und

sei nicht korrekt, dass einzig basierend auf den Verlusten der letzten 5 Jahre

kein planmässiges Vorgehen und keine Gewinnstrebigkeit angenommen werden könne.

Die Umschreibung der Liebhaberei durch die VB Olten-Gösgen sei hier nicht

anwendbar. Es sei allgemein bekannt, dass es Kunstschaffende gebe, bei denen

sich der wirtschaftliche Erfolg über viele Jahre hinweg nicht einstelle. Der

Markt sei unberechenbar. Fehlender wirtschaftlicher Erfolg sei kein Indiz für

fehlende Gewinnstrebigkeit. Die Rekurrentin verfolge das Ziel, ihren

Lebensunterhalt als Künstlerin bestreiten zu können, bereits seit ihrer Jugend.

Deshalb habe sie sich zur Künstlerin ausbilden lassen und ihr künstlerisches

Schaffen stetig verfolgt. Auch wenn der wirtschaftliche Erfolg bislang

ausgeblieben sei, würden ihre Werke Anerkennung finden, mit 14

Einzelausstellungen und 21 Gruppenausstellungen mit ihren Werken in den

Jahren 2003-2023. Insbesondere bedeute der Anerkennungspreis des Kantons

Solothurn eine hohe Wertschätzung ihres Schaffens. Dass die VB Olten-Gösgen dies

alles nicht berücksichtigt habe, sei nicht korrekt. Der wirtschaftliche Erfolg

sei für sich allein nicht das ausschlaggebende Kriterium für die steuerliche

Anerkennung einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den übrigen Kriterien habe

sich die VB Olten-Gösgen nicht detailliert geäussert. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung

des Bundesgerichts verweist die Rekurrentin nochmals auf ihre Arbeitsbiografie

und die Anerkennung ihres Schaffens in der Kunstwelt. Sie unternehme viel, um

ihre Werke dem Publikum bekannt zu machen und verkaufen zu können. Dabei sei zu

berücksichtigen, dass ihre grossen Werke viel schwerer zu verkaufen seien, als

zweidimensionale Bilder. Ebenso sei ein höherer Mitteleinsatz erforderlich.

Zudem habe sie aus Platzgründen ein separates Atelier für ihre Werke. Um

gleichwohl ihren Lebensunterhalt zu sichern, arbeite sie in einem

Teilzeitpensum von 60 %, das sie jederzeit reduzieren könnte. Bei einer

Gesamtbeurteilung sei deshalb anzuerkennen, dass ihre Tätigkeit auch

gewinnstrebig sei. Um ein Leben als Künstlerin realisieren zu können, leiste

sie viel und nehme viel auf sich. Von einer Liebhaberei könne keine Rede sein.

Dass ihr Einsatz und ihre Tätigkeit als bildende Künstlerin bis heute noch

nicht zu einem nennenswerten monetären Erfolg geführt hätten, bedauere sie.

Grund dafür seien die spezifischen Gegebenheiten des künstlerischen Schaffens

und des Kunstmarktes. Die Rekurrentin ersucht um Aufhebung der beiden

angefochtenen Einspracheentscheide und Gewährung des steuerlichen Abzugs des

Verlustes ihrer selbständigen Tätigkeit für die Jahre 2021 und 2022.

2.2 Mit

Vernehmlassung vom 10. Juni 2024 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz)

die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wird im

Wesentlichen ausgeführt, hier seien für eine Gesamtbetrachtung die Einkünfte

mehrerer Jahre heranzuziehen. Die erzielten Umsätze über die vergangenen Jahre

könnten die laufenden Kosten bei weitem nicht decken. Ein wirtschaftlicher

Erfolg sei bis auf weiteres nicht erkennbar. Sodann habe die Rekurrentin in den

Jahren 2019-2023 regelmässig Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als

Angestellte der Stiftung Y erzielt. Sie habe ihr Arbeitspensum im Jahr 2021 von

50 % auf 60 % erhöht. Auch über den längeren Betrachtungszeitraum 2010-2018 sei

die künstlerische Tätigkeit der Rekurrentin wirtschaftlich nicht erfolgreich

gewesen. In der Mehrjahresbetrachtung würden denn die erzielten Umsätze eher

geringfügig ausfallen und nicht im Verhältnis zu den Aufwendungen stehen, wie

etwa den beträchtlichen Fixkosten für die Miete des Ateliers. Eine Tendenz zu

einer zumindest ausgeglichenen Rechnung sei nicht erkennbar. Trotz des regen

Marktauftritts sei der wirtschaftliche Erfolg ausgeblieben. Weiter sei bei

einem Arbeitspensum von mindestens 50 % und ab 2021 60 % ein überwiegend

unselbständiger Erwerb gegeben. Es seien daher diese Haupterwerbseinkünfte, die

während der ganzen Betrachtungszeit die Finanzierung der Lebenshaltungskosten

und die laufenden Verluste aus der Nebentätigkeit als Künstlerin kompensieren

würden. Folglich liege in den Jahren 2021 und 2022 steuerlich betrachtet keine

selbständige Erwerbstätigkeit vor. Die Verluste würden laut Mehrjahresvergleich

stetig ansteigen. Diese seien zum Steuerabzug nicht zuzulassen.

2.3 Mit

Stellungnahme vom 5. Juli 2024 hielt die Rekurrentin an sämtlichen Punkten

ihrer Rechtsmittel vollumfänglich fest. Dass bei ihr bislang ein

wirtschaftlicher Erfolg fehle und weder ein planmässiges Vorgehen noch eine

Gewinnabsicht vorhanden seien, treffe nicht zu und werde nicht nachgewiesen.

Das Erfordernis der differenzierten Betrachtung des Einzelfalls sei nicht

erfüllt. Ihre Preise seien ein sicherer Hinweis darauf, dass die Rekurrentin

als Künstlerin in der Öffentlichkeit präsent sei und wahrgenommen werde. So sei

sie auch im biografischen Online-Lexikon des schweizerischen Instituts für

Kunstwissenschaft als Künstlerin verzeichnet. Die Rekurrentin sei denn in

erster Linie Kunstschaffende. Die nachgewiesenen Umstände seien Fakten, die

nicht mit einem Hobby, das keine Aussicht auf wirtschaftlichen Erfolg habe,

gleichgesetzt werden könnten. Die Rekurrentin ersucht um Gutheissung von Rekurs

und Beschwerde.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Rekurs

(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten

frist- und formgerecht. Das Kantonale Steuergericht KSG ist sachlich zuständig

(§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf

die Rechtsmittel ist einzutreten.

Erwägungen

2.

Gemäss

Art. 18 Abs. 1 DBG und § 23 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf

sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.

Gemäss

Lehre und Praxis (vgl. KSG vom 19.2.2024, SGSTA.2022.43; BST.2022.41, E. 3 mit

Hinweisen; zur Publ. bestimmt unter gerichtsentscheide.so.ch) gelten jene

natürlichen Personen als selbständig erwerbend, die durch Einsatz von

Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation, auf eigenes Risiko,

anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am

wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Von der sog. Liebhaberei oder einem Hobby

grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf

Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese Gewinnstrebigkeit

setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives

Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person

(subjektives Element) zusammen. Andernfalls stellen die damit verbundenen

Vermögensabgänge Einkommensverwendung und keinen abzugsfähigen Aufwand bzw.

Geschäftskosten dar. Daneben können für die Beurteilung einer selbständigen

Erwerbstätigkeit die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher

Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde

Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische

Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund

einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen

Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in

unterschiedlicher Intensität auftreten (Markus

Reich/Julia Von Ah, in: Martin Zweifel, Michael Beusch, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Auflage 2022, Art. 18 N 14; Markus Reich, Steuerrecht, 3. Auflage

2020, § 15 N 7; Urteile 2C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3, 2C_375/2015 vom 1. Dezember

2015.

E. 7.1, 2C_188/2015 / 2C_189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.2; 2C_206/2011

/ 2C_247/2011 vom 12. April 2011 E. 4, BGE 125 II 113 E. 5b [direkte

Bundessteuer]; 138 II 251 E. 2.4.2 [Mehrwertsteuer]; 143 V 177 E. 3.3 [AHV]).

3.

Im

vorliegenden Fall ist die Rekurrentin als Künstlerin sowie Kunstmalerin tätig

und arbeitet zusätzlich mit einem Pensum von 60 % in der Stiftung Y (Vorakten

Nrn. 27 und 28: Lohnausweise 2021 und 2022). Seit 2010 hat sie, ausser im Jahr

2017.

mit einem Gewinn von CHF 6'028 (Vorakten Nr. 15: Veranlagung Staats- und

Bundessteuer 2017 vom 14.1.2019) und soweit deklariert, immer Verluste

erwirtschaftet (Vorakten Nrn. 8 und 9: Veranlagung Staats- und Bundessteuern

2010.

und 2011 vom 5.12.2011 und 5.11.2012). In den letzten fünf Jahren 2019-2023

betrugen die Verluste CHF 6'027, CHF 7'203, CHF 17'098, CHF 19'956 und CHF

11'256 (Vorakten Nrn. 17 und 18: Veranlagungen Staats- und Bundessteuern 2019

und 2020 vom 4.3.2021 und 24.2.2022; Vorakten Nrn. 1 und 2: Steuererklärungen

2021.

und 2022; Vorakten Nr. 7: Einnahmen und Ausgaben 2023). Bereits im Jahr

2011.

wurde die selbständige Erwerbstätigkeit nicht anerkannt (Vorakten Nr. 9:

Veranlagung Staats- und Bundessteuer 2011 vom 5.11.2012). Nach Ansicht der

Rekurrentin betreibt sie die Kunst aber professionell. Sie verweist dazu auf

ihre Ausbildung als Künstlerin, ihre Ausstellungen und ihre Preise

(Rechtsmittel-Beilage 5). Zudem seien Planmässigkeit und

Gewinnerzielungsabsicht vorhanden. Auch berühmte Maler hätten lange nicht von

der Malerei leben können. Ausschlaggebend für den bisher ausgebliebenen

wirtschaftlichen Erfolg seien spezifische Gegebenheiten des künstlerischen

Schaffens und des Kunstmarkts.

3.1

Die

Abgrenzung zwischen selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei bzw.

Hobby-Tätigkeit hat das Steuergericht schon oft beschäftigt (vgl. oben, E. 2, KSG

vom 19.2.2024, a.a.O.; siehe auch Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts

KSGE 2021 Nr. 2 E. 3; KSGE 2012 Nr. 12 E. 5.1; KSGE 2004 Nr. 10; KSGE 2002 Nr.

2; KSG vom 26.9.2022, SGSTA.2022.14; BST.2022.14, E. 5.1 und KSG vom 22.6.2020,

SGSTA.2019.73; BST.2019,68, E. 3, je publ. unter gerichtsentscheide.so.ch; KSG

vom 24.10.2016, SGSTA.2016.47; BST.2016.44, E. 2). Immer wenn bei einer

Tätigkeit das Bestreben, Gewinn zu erzielen, fehlt oder ein Gewinnstreben

besteht, jedoch aufgrund der Umstände auf lange Sicht kein Erfolg zu erwarten

ist, liegt Liebhaberei vor. Nur wenn sich der Mitteleinsatz auch wirklich zur

Gewinnerzielung eignet und die Mittel nach kaufmännischen Grundsätzen

bewirtschaftet werden, liegt eine selbständige Erwerbstätigkeit vor.

3.2

Das

Steuergericht hat sich auch schon mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob

jemand Kunstmalerei als Erwerbstätigkeit oder als Liebhaberei ausübt (vgl. Der

Steuerentscheid StE 1986 B 23.1 Nr. 7 = KSGE 1986 Nr. 10). Die selbständige

Erwerbstätigkeit wurde damals abgelehnt, weil die Tätigkeit nach massiven

jahrelangen Verlusten nicht zur Erzielung eines Einkommens ausgeübt wurde.

3.3

Im

vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Rekurrentin als Künstlerin tätig

ist. Sie hat ein eigenes Atelier und kann ihre Objekte auch regelmässig an

Ausstellungen präsentieren. Die Rekurrentin hat, wie gesehen (vgl. oben, E. 3),

verschiedene Preise erhalten, was aufzeigt, dass ihre Kunst im Rahmen der

Kunstkritik durchaus Anerkennung findet. Ebenso kann festgehalten werden, dass die

Rekurrentin wohl durchaus gerne wirtschaftlich erfolgreich wäre und Gewinn

erzielen würde. Den Jahresrechnungen kann aber entnommen werden, dass sie in

den letzten Jahren lediglich ein bis zwei Objekte pro Jahr verkaufen konnte werden

(Vorakten Nrn. 3-7: Einnahmen und Ausgaben 2019-2023). Damit können anhand der

Unterlagen die Ausgaben für die Miete des Ateliers und die benötigten

Materialien bei weitem nicht gedeckt werden.

3.4

Nur dank

ihrer Arbeitstätigkeit bei der Stiftung Y konnte die Rekurrentin wirtschaftlich

überleben. Wäre sie zum Überleben auf das Einkommen ihres Kunsthandwerks

angewiesen, hätte sie wohl diese Tätigkeit wegen der jahrelangen

wirtschaftlichen Erfolgslosigkeit aufgegeben.

3.5

Die

Jahresrechnungen der letzten 5 Jahre waren, wie gesehen (vgl. oben, E. 3), konstant

negativ. Nicht zu erkennen ist, dass die Ausgaben abnehmen würden und auch

nicht ersichtlich ist, dass die Einnahmen laufend zunehmen würden. Die

Dispositiv

Rekurrentin lässt demnach nicht erkennen, was sie nunmehr konkret verändert, um

einen wirtschaftlichen Erfolg zu erzielen. Auch wenn der Erfolg im

Kunsthandwerk manchmal nicht logisch erklärt werden kann, muss im vorliegenden

Fall davon ausgegangen werden, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit auch in den

nächsten Jahren negative Jahresrechnungen präsentiert werden. Damit steht aber

fest, dass sich die ausgeübte Tätigkeit aus heutiger Sicht nicht eignet, um

einen Gewinn zu erzielen. Daran vermag auch das von der Rekurrentin angeführte

Bundesgerichtsurteil vom 8. Dezember 2021 (2C_360/2021) nichts zu ändern. Dort

schützte das Bundesgericht die vorinstanzliche Beurteilung, wonach mangels

Gewinnstrebigkeit keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege, sondern

Liebhaberei, vorab aufgrund niedriger Umsatzzahlen.

3.6 Sollten

sich die Verhältnisse ändern und die Rekurrentin würde über eine längere

Periode Gewinne erzielen, müsste die Situation neu beurteilt werden. Durchaus

ist es möglich, dass sich eine Liebhaberei zur selbständigen Erwerbstätigkeit

(und umgekehrt) wandeln kann; dabei wäre es unzulässig, die Beurteilung zur

Steuerertragsmaximierung kurzfristig anzupassen (Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 3. Auflage

2022, S. 13).

3.7 Nach dem

Ausgeführten erweisen sich die Rechtsmittel als unbegründet, weshalb Rekurs und

Beschwerde abzuweisen sind.

4. Bei

diesem Verfahrensausgang hat die unterliegende Rekurrentin die Kosten zu tragen

(§ 163 Abs. 1 StG). Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des

Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 500 festzusetzen (Grundgebühr; kein Zuschlag).

Demnach wird erkannt:

1.

Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von CHF 500 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin

zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit

Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004

Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der

Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu

enthalten.

Dieser

Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrentin/Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer von …

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: