Staats- und Bundessteuer 2020, 2021 und 2022

Steuergericht

Urteil vom

31. März 2025

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Laffer, Wiedmann

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2024.14;

BST.2024.9

X sel.

v.d. Y,

hier v.d. Z

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2020, 2021 und 2022

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Mit

Datum vom 22.12.2021 wurde die Steuererklärung 2020 von X sel. eingereicht und

mit Datum vom 03.11.2022 die Steuererklärungen 2021 und 2022 (unterjährig per

Todestag 24.05.2022).

Die

Steuerpflichtige X sel. besass bis zu ihrem Tod insgesamt 230 von total 240

Stammanteilen der X GmbH. Von dieser Gesellschaft hatte sie ein Kontokorrent

bzw. Darlehen, welches sich wie folgt entwickelte:

Gemäss Buchhaltung/STE mit Neutralisation TA/TP Höhe

TA bzw. TP

31.12.2019 CHF 167'780.21 CHF 277'780.21 TA

CHF 110'000.00

Veränderung CHF + 85'961.63 CHF +

125'961.63

31.12.2020 CHF 253'741.84 CHF 403'741.84 TA

CHF 150'000.00

Veränderung CHF - 139'044.09 CHF -

59'044.09

31.12.2021 CHF 114'697.75 CHF 344'697.75 TA

CHF 230'000.00

Veränderung CHF + 194'461.18 CHF -

46'972.32

24.05.2022 CHF 309'158.93 CHF 297'725.43 TP

CHF 11'433.50

+ = Zunahme Darlehen

– = Abnahme Darlehen

Dieses

Darlehen wurde auch, wie obgenannt aufgelistet (Spalte gemäss Buchhaltung/STE),

in der jeweiligen Steuererklärung deklariert. Ebenfalls wurden die Schuldzinsen

entsprechend steuerlich geltend gemacht. In der Spalte «mit Neutralisation

TA/TP» wird dargestellt, wie sich das Darlehen entwickelt hätte, wenn die

transitorischen Buchungen nicht vorgenommen worden wären. Dabei ist zu

erkennen, dass die Zunahme von 2019 auf 2020 noch höher ausgefallen ist, als in

der entsprechenden Steuererklärung deklariert. Im Gegenzug fand von 2020 auf

2021 eine grössere Rückzahlung statt als angenommen.

In der

Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2020 vom 08.06.2023 rechnete die Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen wegen einem simulierten Darlehen eine geldwerte Leistung von CHF 340'813

auf. In den Veranlagungen 2020, 2021 und 2022 wurden zudem die Schuldzinsen des

Darlehens von der X GmbH nicht zum Abzug zugelassen.

Die

damalige Vertreterin, A AG, erhob mit Schreiben vom 04.07.2023 Einsprache. Sie

machte dabei im Wesentlichen geltend, dass auf die Aufrechnung der geldwerten

Leistung (simuliertes Darlehen) von CHF 340'813 im Jahr 2020 zu verzichten sei,

ebenso seien alle Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen. Zudem wurde eine

Einspracheverhandlung verlangt.

2. Eine

Einspracheverhandlung fand am 06.03.2024 statt. Zwischenzeitlich wechselte die

Vertretung von der A AG zur Z AG (Vollmacht vom 06.12.2023). Die Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen stellte das Begehren, dass die Einsprache teilweise gutzuheissen sei.

Der Darlehenssaldo soll auf CHF 309'158.93 korrigiert werden, da

fälschlicherweise der Saldo des Darlehens per 31.12.2022 herangezogen wurde und

nicht per 24.05.2022 (Todestag). Ebenfalls sollen die nicht zum Abzug

zugelassenen Schuldzinsen vom Kontokorrent jeweils abgezogen werden.

Dies ergab

zusammenfassend folgenden Vorschlag seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen:

Steuerjahr

2020 Aufrechnung geldwerte Leistung CHF 275’817

Aufrechnung

Schuldzinsen CHF 13’256

Steuerjahr

2021 Aufrechnung Schuldzinsen CHF 14’464

Steuerjahr

2022 Aufrechnung Schuldzinsen CHF 5’621

Total

Abweichungen zur Selbstdeklaration 2020-2022 CHF 309’158

Im

Einspracheprotokoll wurde vermerkt, dass an der Einsprache festgehalten werde.

Weiterhin sollen die Ausführungen gemäss vorgängig zugestelltem E-Mail vom

15.12.2023 gelten und protokolliert werden. Dabei wurde von der Vertretung der

Steuerpflichtigen festgehalten, dass folgende Argumente gegen ein simuliertes

Darlehen sprechen würden:

- Das Kontokorrent war bereits einige Jahre vor 2020 bestehend, ohne

dass die Steuerbehörde diesbezüglich von einer geldwerten Leistung ausgegangen

ist. Das Kontokorrent wurde immer wieder amortisiert und nahm in den Jahren

2021 und 2022 ab.

- Die Kontokorrentschuld soll mittels Dividendenbezüge im Jahr 2024

bzw. 2025 amortisiert werden. Diese Dividenden sollen aus dem Verkauf der

Liegenschaft GB B Strasse … an eine Drittpartei finanziert werden.

- Diese Kontokorrentschuld von X sel. gegenüber der X GmbH wurde im

Zuge der Erbteilung als Schuld berücksichtigt. Diese Umqualifizierung bzw.

Aufrechnung als geldwerte Leistung würde zivilrechtliche Fragen aufwerfen und

die Erbteilung müsste vermutlich nochmals aufgerollt werden.

- Es soll auf die Aufrechnung als geldwerte Leistung verzichtet werden,

u.U. unter der Bedingung, dass die Kontokorrentschuld bis Ende Geschäftsjahr

2025 an die X GmbH vollständig zurückbezahlt wird.

- Die Gründe

für die einmalige Aufrechnung im Jahr 2020 seien zwar nachvollziehbar, dies

habe jedoch zur Folge, dass allfällige Verzugszinsen auf den offenen

Steuerforderungen ab dem Jahr 2020 zu laufen beginnen, was für die Erben von X

sel. einschneidend ist.

Ergänzend

zu den obgenannten Argumenten hat die Z AG anlässlich der Einspracheverhandlung

vom 06.03.2024 sinngemäss Folgendes geltend gemacht und ins Recht gelegt:

- Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist eine erforderliche

Voraussetzung für die Besteuerung als simuliertes Darlehen/geldwerte Leistung,

wenn die Anteilsinhaberin den eindeutigen Willen äussert, die Mittel ihrer

Gesellschaft zu entziehen (BGE 138 II 57 S. 65). Eine entsprechende

Willensäusserung sei im Jahr 2020 (und auch in den anderen Jahren) nicht

erkennbar. Vielmehr erfolgten seitens X sel. Amortisationen/Rückzahlungen in

den Steuerperioden 2021 und 2022.

- Der

Einsprecherin ist bewusst, dass die steuerliche Situation von Jahr zu Jahr neu

beurteilt wird, jedoch wird auf die partnerschaftliche Zusammenarbeit zwischen

Steueramt und Steuerpflichtigen in Anlehnung an den «Verhaltenskodex Steuern

2021» der ESTV, SSK und EXPERTsuisse hingewiesen und dabei erwähnt, dass es

wünschenswert gewesen wäre, diese Umqualifikation und Aufrechnung als

simuliertes Darlehen anzukündigen und der Steuerpflichtigen eine gewisse

Vorlaufzeit zu gewähren.

Dem

Vorschlag/Antrag der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wurde seitens

Einsprecherin nicht zugestimmt. Zusätzlich wurde beantragt, dass mit dem

Einspracheentscheid bis zur Steuerperiode 2024 zugewartet werden soll. Der

Verkauf der Liegenschaft sei auf gutem Weg, die Rückzahlung der

Kontokorrentschuld soll nach dem Verkauf erfolgen.

3. Mit dem

Einspracheentscheid vom 08.05.2024 (betitelt als «Verfügung») durch die

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wurde die Einsprache gegen die Veranlagung für

das Steuerjahr 2020 teilweise gutgeheissen. An der Umqualifizierung als

simuliertes Darlehen hielt die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen fest, jedoch

wurde die geldwerte Leistung von CHF 340'813 auf CHF 275'817 reduziert

(Korrektur Saldo auf Todestag sowie Neutralisation der Schuldzinsen).

Zusätzlich sei eine restliche Kontokorrentschuld von CHF 114'668 im

Schuldenverzeichnis zu berücksichtigen. Auch die Einsprache 2021 wurde

teilweise gutgeheissen. Die Schulden erhöhten sich um die restliche

Kontokorrentschuld von CHF 41'160. Die Einsprache gegen die Veranlagung für das

Steuerjahr 2022 wurde abgewiesen.

Der

Einspracheentscheid wurde im Wesentlichen damit begründet, dass sich das

Kontokorrent von X sel. im Jahr 2020 letztmals stark erhöhte. In den Jahren

2021 und 2022 wurde es durch Dividenden und Rückzahlungen wieder reduziert. Am

Todestag betrug das Kontokorrent CHF 309'158. Die Darlehenszinsen wurden jedes

Jahr zur Schuld addiert.

In den

Jahren vor 2020 wurde das Darlehen immer akzeptiert, da die Bonität von X sel.

gut war. Beim Erstellen der Veranlagung 2020 wurde festgestellt, dass X sel.

mittlerweile verstorben war. Einer der Erben wollte das Darlehen übernehmen,

was grundsätzlich unproblematisch war. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

stellte jedoch fest, dass die Darlehenserhöhungen hauptsächlich darauf

zurückgingen, dass X sel. monatlich CHF 11'000 aus der X GmbH bezog. Diese

Bezüge liefen offenbar schon in den Vorjahren und dauerten bis zu ihrem Tod.

Zum Veranlagungszeitpunkt wurde von der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

bemerkt, dass diese Bezüge nie als Lohn oder geldwerte Leistung deklariert

wurden.

Seitens

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wurde begründet, dass es sich bei der X GmbH

um eine Immobilienfirma handelt, welche mehreren Mitgliedern der Familie X

sechsstellige Darlehen gewährt. Die Aktiven zeigen per 31.12.2020 Immobilien im

Buchwert von CHF 728'156 und Darlehen/Guthaben gegenüber Nahestehenden (inkl.

nahestehenden Gesellschaften) in der Höhe von CHF 1'039'675.17. Der Erbe,

welcher das Darlehen von X sel. übernehmen wollte, hat bereits selbst eine

Schuld gegenüber der X GmbH in der Höhe von CHF 402'241.35. Kommt somit

zusätzlich die Schuld von X sel. dazu, würde das Kontokorrent auf über CHF

735'000 ansteigen. Zusätzlich habe dieser Erbe weitere Schulden in

Millionenhöhe, darunter ein Darlehen von rund CHF 969'000 von einer AG, welche

ihm gehört. Die fehlende Bonität wäre bei X sel. nicht der Grund gewesen, das

Darlehen der X GmbH als geldwerte Leistung umzuqualifizieren. Ausschlaggebend

seien die monatlichen Bezüge in der Höhe von CHF 11'000 aus der X GmbH gewesen,

die nicht als Lohn oder geldwerte Leistung versteuert wurden. Der Saldoverlauf

des Kontokorrentes entspreche in keiner Weise demjenigen eines Darlehens,

welches einem unabhängigen Dritten auch gewährt worden wäre. Als Folge sei

korrekterweise das Darlehen als simuliertes Darlehen zu betrachten und als

geldwerte Leistung aufzurechnen sowie die Schuldzinsen nicht zum Abzug

zuzulassen.

4. Die

Steuerpflichtige (nachfolgend auch Rekurrentin) bzw. der Erbe Y führte mit

Eingabe der Vertreterin vom 05.06.2024 gegen den Einspracheentscheid Rekurs und

Beschwerde mit folgenden Rechtsbegehren:

Die

Verfahren in Bezug auf den vorliegend eingereichten Rekurs und Beschwerde für

die Steuerperioden 2020, 2021 und 2022 sollen vereint werden. Der

Einspracheentscheid soll aufgehoben werden. Im Steuerjahr 2020 soll von der

Aufrechnung der geldwerten Leistung in der Höhe von CHF 275'817 abgesehen

werden (damit ist auch der Abzug von 40 % für massgebliche Beteiligung in der

Höhe von CHF 110'327 nicht zu gewähren) und die Schuldzinsen in der Höhe von

CHF 13’256 an die X GmbH sollen zum Abzug zugelassen werden. Im Steuerjahr 2021

sollen die Schuldzinsen an die X GmbH in der Höhe von CHF 14'464 zum Abzug

zugelassen werden und im Steuerjahr 2022 sollen die Schuldzinsen an die X GmbH

in der Höhe von CHF 5'621 zum Abzug zugelassen werden. Eventualiter sei die

Sache im Sinne der Erwägungen zur Neuveranlagung an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

Die

Rekurrentin begründet bzw. äussert sich im Wesentlichen wie folgt:

Das

Kontokorrentdarlehen von X sel. gegenüber der X GmbH sei stets in der

Steuererklärung deklariert und zu marktkonformen Zinssätzen verzinst worden.

Bis zum Todestag der Rekurrentin wurde seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

die Drittkonformität des Kontokorrentdarlehens nie in Frage gestellt. Ebenfalls

wurde seitens der Abteilung Juristische Personen das Kontokorrentdarlehen nie

als simuliertes Darlehen beurteilt bzw. taxiert. Die Rekurrentin sieht die

Abteilung Juristische Personen als massgebend, ob ein Schuldverhältnis als

simuliertes Darlehen bzw. geldwerte Leistung qualifiziert wird und nicht die

Abteilung der natürlichen Personen (Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen).

Ebenfalls wurde nochmals erwähnt, dass das Nettovermögen der Rekurrentin per

Todeszeitpunkt rund CHF 4'200’000 (ohne Vorempfänge von CHF 1'225'000) betrug

und somit ein fehlender Rückzahlungswille nicht vorliegt und die X GmbH nie

finanziell gefährdet gewesen sei.

Ebenfalls

wurde vermerkt, dass aufgrund der verbuchten Nettodividende von CHF 155'729 im

Steuerjahr 2021, der Nettodividende von CHF 62'292 im Steuerjahr 2022 sowie der

vorgenommenen Rückzahlungen seitens der Rekurrentin von CHF 50'000 in der

Steuerperiode 2021 und von CHF 61'000 in der Steuerperiode 2022 Amortisationen

stattgefunden haben und somit eine grundsätzliche Absicht seitens der

Rekurrenten zur Rückzahlung dieser Schuld bestand.

Die

Rekurrentin zitiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 138 II 57 S. 60

f.), wonach ein Gesellschafterdarlehen als simuliertes Darlehen zu

qualifizieren ist, «wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck

nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist,

weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten

und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht

bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche

Vereinbarungen fehlen». Wie die Vorinstanz festhalte, war die fehlende Bonität

der Rekurrenten nicht der Grund für die Umqualifikation in ein simuliertes

Darlehen gewesen. Vielmehr hielten die monatlichen Bezüge dem Drittvergleich nicht

stand. Der Auffassung der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen könne nicht gefolgt

werden, da ausgeführt und belegt wird, dass die Kontokorrentschuld während den

Jahren 2020 bis 2022 inkl. Schuldzinsen um rund CHF 106'000 amortisiert wurde.

Die

Umqualifikation der Kontokorrentschuld als geldwerte Leistung und die

Verweigerung der Schuldzinsabzüge für die Steuerperioden 2020, 2021 und 2022

sieht die Rekurrentin aus mehreren rechtlich relevanten Gründen stossend:

- Es hätte eine Gesamtbeurteilung der Situation erfolgen müssen, z.B.,

ob die Rekurrentin diese Mittel für einen aufwendigen Lebensstil gebraucht habe,

was verneint werden könne, da die Rekurrentin über ausreichend finanzielle

Mittel und Vermögenswerte verfügte, die es ihr erlaubt hätten, die

Kontokorrentschuld umgehend zu begleichen.

- Bei einem simulierten Darlehen erfolge eine geldwerte Leistung

seitens der Gesellschaft. Auf Ebene der X GmbH kam die Abteilung Juristische

Personen nicht zum Schluss, dass eine geldwerte Leistung seitens der X GmbH an

die Rekurrentin erfolgte. Somit widersprechen sich die vorgenannte Abteilung

und die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen in ihrer Beurteilung der

Kontokorrentschuld.

- Im Einspracheentscheid werde das Kontokorrentdarlehen per Todestag

aufgelöst bzw. bis zum Saldo CHF 0.00 als geldwerte Leistung umqualifiziert. Es

sei nicht ersichtlich, warum diese Schuld per Todestag aufzulösen ist, da im

Zuge des Todes der Rekurrentin die Schuld auf die Erben über gehe. Diese haften

für diese Schuld gegenüber der X GmbH.

- Das Kontokorrentdarlehen wurde bis und mit Steuerperiode 2019 seitens

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen nie beanstandet und die Rekurrentin wurde nie

darauf hingewiesen, dass die Kontokorrentschuld zukünftig nicht mehr als

drittkonforme Schuld akzeptiert werde. Erst mit der Eröffnung der definitiven

Veranlagung 2020 und somit nach dem Ableben der Rekurrentin und erst nachdem

das Erbschaftsinventar definitiv erstellt und abgeschlossen war, wurden die

Erben mit dieser Aufrechnung und deren Steuerfolgen konfrontiert.

- Per Todeszeitpunkt betrug das Nettovermögen der Rekurrentin rund CHF

4'200'000. Es bestand somit stets die Möglichkeit, diese Kontokorrentschuld zu

amortisieren, wenn die Rekurrentin von der drohenden Aufrechnung und somit der

Steuerbelastung Kenntnis gehabt hätte. So betrugen die flüssigen Mittel und

kurzfristig realisierbare Wertschriften per Todestag rund CHF 235'000 bzw. per

31.12.2022 rund CHF 322'000. Ausserdem hätte die bestehende Hypothek

kurzfristig erhöht werden können. Auch ein (Teil-)Verkauf ihrer 230

Stammanteile der X GmbH hätte in Betracht gezogen werden können. Von diesen

Vermögens- und Einkommensverhältnissen hatte auch die X GmbH stets Kenntnis,

weshalb diese ihrer Hauptgesellschafterin dieses Darlehen ermöglichte und auch

einem Dritten mit gleichen Vermögens- und Einkommensverhältnissen gewährt

worden wäre. Wäre das Kontokorrentdarlehen je hinsichtlich Rückzahlung gefährdet

gewesen, hätte die X GmbH handelsrechtlich eine Wertkorrektur in der Bilanz

vornehmen müssen.

- Es sei zutreffend, dass die steuerliche Situation jährlich neu

beurteilt wird. Im Sinne einer partnerschaftlichen Zusammenarbeit zwischen

Steuerbehörde und Steuerpflichtigen bzw. deren Vertreter und in Anlehnung an

den Verhaltenskodex Steuern 2021 wäre es wünschenswert gewesen, diese

Qualifikation als simuliertes Darlehen anzukündigen. Dies hätte der Rekurrentin

bzw. deren Erben die Möglichkeit gegeben, dies zu bereinigen, insbesondere,

wenn das Kontokorrentdarlehen über Jahre hinweg von der Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen geduldet wurde.

- Zusätzlich

wird erwähnt, dass diese Kontokorrentschuld im Rahmen der bereits erfolgten

Erbteilung unter Anrechnung an seinen Erbteil auf Y übertragen worden ist und

er sich vertraglich bereits im … 2023 gegenüber der Erbengemeinschaft

verpflichtet hatte, diese Schuld in voller Höhe zu übernehmen. Y hat als

Alleineigentümer der Firma X GmbH entschieden, im … 2024 eine Liegenschaft der X

GmbH zu veräussern. Es war beabsichtigt, mit dem entsprechenden Verkaufserlös

die Kontokorrentschuld mittels Dividendenausschüttung zu amortisieren. Aus

diesem Grund wurde anlässlich der Einspracheverhandlung gebeten, mit dem

Einspracheentscheid zuzuwarten, bis dies erfolgt ist.

Zusammenfassend

kommt die Vertreterin zum Schluss, dass die Kontokorrentschuld aufgrund der

Bonität der Rekurrentin zu keinem Zeitpunkt gefährdet war und die

Kontokorrentschuld einem Drittvergleich standhalte.

Zusätzlich

macht die Rekurrentin «Rügen betreffend Verletzung der Begründungspflicht» in

ihrer Eingabe geltend. Dabei wird der Vorinstanz vorgeworfen, dass diese die

aus dem Gehöranspruch (Art. 29 Abs. 2 BV) fliessende Begründungspflicht

verletzt habe (vgl. Urteil 2C_603/2020 des Bundesgerichts vom 11.02.2021 E.

4.2.). Die Vorinstanz äussere sich in ihren Erwägungen des

Einspracheentscheides höchstens marginal und verfassungsrechtlich ungenügend.

Einzig mit Blick auf die Bonität bzw. die vorhandenen flüssigen Mittel der

Rekurrentin gebe die Vorinstanz der Rekurrentin recht. So wurde im

Einspracheentscheid z.B. keine Äusserung dazu gemacht, dass das Darlehen über

Jahre so akzeptiert wurde, noch wurden die getätigten Amortisationen gewürdigt.

Auch wurde dem komplexen Umstand der bereits erfolgten partiellen Erbteilung

nicht Rechnung getragen. Auf das Begehren, mit dem Einspracheentscheid

zuzuwarten, bis eine Liegenschaft der X GmbH verkauft ist und damit die

Kontokorrentschuld beglichen werden kann, wurde nicht eingegangen. Die Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen ging «straight to the point» direkt zur Aufrechnung der

Kontokorrentschuld als geldwerte Leistung, ohne die durch die Rekurrentin

eingebrachten Argumente zu prüfen und zu würdigen. Die vom Bundesgericht

entwickelten Kriterien hinsichtlich der Thematik des simulierten Darlehens

wurden gemäss der Rekurrentin zu wenig gegeneinander abgewogen. Somit sei

gemäss der Rekurrentin auch die zu Lasten der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

vorzunehmende Beweiswürdigung mit Bezug auf steuererhöhende Tatsachen nicht

erfolgt. Die Vorinstanz sei jedoch für die Umqualifikation der

Kontokorrentschuld in eine geldwerte Leistung vollumfänglich beweispflichtig.

Gemäss Art. 9 BV habe jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen

ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Für die Besteuerung

der Kontokorrentbezüge fehle eine steuerrechtliche Norm. Hingegen seien die

Schuldzinszahlungen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und § 41 Abs. 1 lit. a StG

SO steuerlich abzugsfähig. Der Einspracheentscheid missachte somit gemäss der

Rekurrentin diesbezüglich die entsprechende gesetzliche Regelung, so dass eine

zu hohe Einkommensbesteuerung bei der Rekurrentin erfolge. Dies verstosse gegen

den verfassungsrechtlich geschützten Grundsatz, dass die Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen habe.

5. Mit

Vernehmlassung vom 25.06.2024 beantragte die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen,

Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung führt die Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen im Wesentlichen zusammengefasst aus, dass in erster Linie auf die

Verfügung/Einspracheentscheid vom 08.05.2024 verwiesen wird. Den dort gemachten

Feststellungen zum Sachverhalt und an den rechtlichen Erörterungen wird

vollumfänglich festgehalten.

Als X

sel. am … 2022 verstarb, waren die Veranlagungen 2020, 2021 und 2022

(unterjährig) noch offen. Die Steuererklärungen waren bereits vollständig

eingereicht worden.

X sel.

besass bis zu ihrem Tod insgesamt 230 von total 240 Stammanteilen der X GmbH.

Von dieser Gesellschaft hatte sie eine Kontokorrentschuld, welche sich im Jahr

2020 letztmals stark erhöhte. In den Jahren 2021 und 2022 wurde diese durch

Dividenden und Rückzahlungen reduziert. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

entschloss sich dazu, den Saldo der Kontokorrentschuld per Todestag als

geldwerte Leistung aufzurechnen, weil das Darlehen nie vollständig

zurückbezahlt wurde. Die Kontokorrentschuld würde zwar an die Erben übergehen,

jedoch schien in diesem Fall die Besteuerung als geldwerte Leistung

gerechtfertigt, da X sel. monatlich CHF 11'000 aus der GmbH bezog, welche dem

Kontokorrent belastet wurden. Auch wurden die Schuldzinsen nie bezahlt, sondern

zum Schuldbetrag addiert. Die Empfängerin der monatlichen Zahlungen war X sel.

Dies wurde mittels Banknachweisen verifiziert.

Auf dem

Kontoblatt 2101 aus der Buchhaltung der X GmbH sei ersichtlich, dass 12 x CHF

11'000 überwiesen wurden. In der Steuerdeklaration 2020 von X sel. wurden

jedoch nur CHF 10'500 als Geschäftsführer-Honorar deklariert. Per Jahresende

werden auf der Kontokorrentschuld Transitorische Aktiven von CHF 150'000

gebucht, welche die effektive Kontokorrentschuld reduziert und verfälscht

darstellen. Im Jahr 2021 zeige sich dasselbe Bild. Regelmässig werden die CHF

11'000 überwiesen. Zusätzlich werden noch private Steuerrechnungen über die

Kontokorrentschuld verbucht. Im Jahr 2021 wird wiederum ein

Geschäftsführer-Honorar deklariert. Ebenfalls wird die Nettodividende auf dem

Kontokorrent gutgeschrieben und Ende Jahr erfolgt eine transitorische

Abgrenzung von CHF 230'000, die die Kontokorrentschuld wieder zu tief

darstellt. Auch im Jahr 2022 werden fünf Bezüge à CHF 11'000 verbucht, zusätzlich

ein Bezug über CHF 10'000 sowie private Kosten für Liegenschaftsunterhalt. Die

Nettodividende wird wiederum gutgeschrieben. Nach dem Tod der Rekurrentin

werden weitere private Kosten über die X GmbH bezahlt und dem Kontokorrent von X

sel. belastet. Dies sind insbesondere Pflegekosten, Steuern, Todesfallkosten.

Die Kontokorrentschuld erhöhte sich um diese Buchungen per 31.12.2022 auf CHF

420'606.13. Dass einer verstorbenen Person noch mehr Darlehen gewährt wird,

halte einem Drittvergleich nicht stand. Für die Bemessung der geldwerten

Leistung wurden die Zahlungen nach dem Tod der Rekurrentin nicht mehr

berücksichtigt. Diese wären von der Erbengemeinschaft zu tragen.

Die

Kontoblätter der Kontokorrentschuld weisen auf ein simuliertes Darlehen hin:

- Der Saldoverlauf habe keine Ähnlichkeit mit demjenigen eines

Darlehens.

- Monatliche (Gehalts-)Zahlungen à CHF 11'000 an die Rekurrentin, ohne

dass Einkommen versteuert wird.

- Es wurden private Kosten über die GmbH bezahlt und der

Kontokorrentschuld belastet.

- Die

Kontokorrentschuld wurde bis zum Tod nicht vollständig zurückbezahlt.

Die

Rekurrentin mache im Rekurs diverse Ausführungen zum Thema simuliertes

Darlehen, welche grundsätzlich korrekt sind und schliesst daraus, dass es sich

im vorliegenden Fall nicht um ein simuliertes Darlehen handle. Tatsächlich

sprechen jedoch mehrere durch die Rekurrentin aufgezählte Indizien für ein

simuliertes Darlehen. Das gewährte Darlehen sei z.B. durch den Geschäftszweck

nicht abgedeckt «Handel mit Waren aller Art. …». Ebenfalls ist ein Indiz, dass

das Darlehen im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist. Die GmbH

gewährt mehreren Mitgliedern der Familie X sechsstellige Darlehen. In den

Aktiven der Bilanz per 31.12.2020 sind beispielsweise Darlehen an Nahestehende

von CHF 1'039'675.17 vorhanden. Die flüssigen Mittel betragen nur CHF

28'046.97. Ebenfalls bestanden soweit bekannt keine

Rückzahlungsverpflichtungen. Die Darlehenszinsen wurden nicht bezahlt, sondern

der Kontokorrentschuld belastet. Ein schriftlicher Darlehensvertrag war nicht

vorhanden.

All

diese vom Bundesgericht entwickelten Kriterien, die im Rekurs-/Beschwerdeschreiben

genannt werden, sprechen im vorliegenden Fall für ein simuliertes Darlehen. Die

Bonität von X sel. wurde seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen nie

beanstandet. Die Bonität von X sel. war allerdings nicht so gut, wie man bei

einem steuerbaren Vermögen von rund CHF 1.5 Mio. denken könnte. Die flüssigen

Mittel betrugen CHF 322'403. Der Rest des Vermögens bestand aus den

Stammanteilen der X GmbH sowie aus Liegenschaften.

Auf die

Beanstandung der Rekurrentin betreffend die fehlende steuerrechtliche Norm,

dass das Kontokorrent per Todestag bis zum Saldo CHF 0 als geldwerte Leistung

umqualifiziert wurde, nimmt die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wie folgt

Stellung: Man erwog beim Erstellen der Veranlagung die Vorgehensweise, dass die

Bezüge von monatlich CHF 11'000 als geldwerte Leistung zu besteuern sind, dies

zusätzlich zu den Dividenden. Für dieses Vorgehen hätte gesprochen, dass die

monatlichen Bezüge mit den Dividendenausschüttungen nichts zu tun haben.

Allerdings wurden die Dividenden nicht zusätzlich zu den regelmässigen

Überweisungen ausbezahlt. Ebenfalls blieb unklar, wie die Rückzahlungen bei

dieser Variante steuerlich zu berücksichtigen gewesen wären. Schlussendlich

wurde die «mildere Variante» gewählt: Die Kontokorrentschuld soll per Todestag

aufgelöst werden, da das Darlehen simuliert ist. Die Besteuerung im Jahr 2020

wurde gewählt, da in diesem Jahr die Schuld letztmals anstieg.

Das

Kontokorrentdarlehen wurde in den vorgängigen Jahren jeweils nicht beanstandet

und erst im Jahr 2020 ohne Vorankündigung als geldwerte Leistung

umqualifiziert, da erst im Veranlagungsverfahren 2020 wahrgenommen wurde, dass

regelmässig monatlich CHF 11'000 aus der X GmbH an X sel. flossen und

somit die monatlichen effektiven Zahlungen nicht mit dem deklarierten Einkommen

von CHF 10'500 (Geschäftsführer-Honorar) übereinstimmen. Der Fehler liege hier

nicht bei der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen. Diese habe die Steuerumgehung

bloss spät bemerkt.

Zur

Meinung der Rekurrentin, ob ein simuliertes Darlehen vorliege, werde durch die

Abteilung Juristische Personen entschieden, nimmt die Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen wie folgt Stellung: Eine Umqualifizierung in ein simuliertes

Darlehen und dessen Aufrechnung als geldwerte Leistung führt grundsätzlich

nicht zu einer Änderung des Gewinns in der Veranlagung. Die Abteilung

Natürliche Personen ist für die Veranlagung derjenigen Person zuständig, die

von der geldwerten Leistung profitiert. Daher werden simulierte Darlehen meist

von der Abteilung Natürliche Personen festgestellt und aufgerechnet.

Mehrfach

werde von der Rekurrentin darauf hingewiesen, dass die Erbteilung bereits

erfolgt ist und die Kontokorrentschuld von einem Erben übernommen wurde. Auf

die steuerliche Beurteilung habe dieser Sachverhalt jedoch keinen Einfluss,

weshalb die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen bereits beim Einspracheentscheid

nicht weiter darauf einging. Auf den Vorschlag der Rekurrentin, mittels

Liegenschaftsverkauf und anschliessender Dividendenausschüttung, um die

Kontokorrentschuld zu begleichen, sei die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

nicht eingegangen. Wie die Bilanzen der X GmbH zeigen, bestehen per 31.12.2022

diverse Darlehensschulden an Familienmitglieder. Ausschüttbare Substanz bestehe

bei Weitem nicht in dieser Höhe. Selbst bei einem Liegenschaftsverkauf blieben

viele Schulden der Familienmitglieder offen. Ob eine Rückzahlungsabsicht der

Darlehen überhaupt besteht, sei fraglich, da die X GmbH am … 2024 im

Handelsregister gelöscht wurde.

Letztlich

sei sachgerecht, die Bezüge von X sel. aus der X GmbH bei ihr zu besteuern. Sie

war es auch, welche von dieser geldwerten Leistung profitierte. Eine

Rückzahlung durch die Erben ist weniger plausibel. Das Bemängeln der

Rekurrentin betreffend die fehlende partnerschaftliche Zusammenarbeit bzw. dass

die Rekurrentin eine Ankündigung gewünscht hätte, dass das Darlehen zukünftig

nicht mehr akzeptiert wird, wird von der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

dahingehend kommentiert, dass X sel. bereits verstorben war, als die

monatlichen Bezüge entdeckt wurden. Somit war eine vorgängige Ankündigung nicht

mehr möglich. Zudem handle es sich hier gemäss Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

offensichtlich um einen Fall von Steuerumgehung, bei der eine Vorankündigung

nicht nötig sei. Eine Pflicht zu einer solchen findet sich auch in der

Gesetzgebung nicht.

Die im

Rekurs geäusserten Rügen bezüglich ungenügender Begründung des

Einspracheentscheides und Verletzung von Treu und Glauben werden in aller Form

zurückgewiesen. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen habe sich jederzeit an die

gesetzlichen Vorschriften gehalten. Auch eine Einspracheverhandlung wurde

durchgeführt. Dabei wurde der Vertretung rechtliches Gehör gewährt und alle

Aspekte des Falls ausführlich erörtert. Ein noch ausführlicherer Einspracheentscheid

wäre zu keinem anderen Ergebnis gekommen. Eine Verletzung von Treu und Glauben

könne in diesem Fall nicht geltend gemacht werden. Es handle sich um einen

offensichtlichen Fall von Steuerumgehung. Der Schritt zur Steuerhinterziehung

sei hier nicht mehr weit.

6. Die

Vernehmlassung wurde zur Replik an die Rekurrentin zugestellt. Es ging seitens

Rekurrentin keine Stellungnahme ein.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Der

Rekurs und die Beschwerde wurden frist- und formgerecht eingereicht. Das

Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staats- und

Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) sowie Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer (DBG) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum

DBG (BGS 613.31) sachlich zuständig. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2.1 Gemäss

Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG sind als Ertrag aus

beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,

Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art

steuerbar. Sofern die Beteiligung mindestens 10 % am Kapital der

Gesellschaft besteht, werden diese Erträge milder resp. nur teilweise besteuert

(vgl. Art. 20 Abs. 1bis DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG).

2.2 Geldwerte

Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass die leistende

Kapitalgesellschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige

Gegenleistung erhält, die Beteiligungsinhaberin der Kapitalgesellschaft direkt

oder indirekt einen Vorteil erlangt, die Kapitalgesellschaft diesen Vorteil

einer nicht nahestehenden, also fernstehenden Person (bzw. einem Dritten) unter

gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zugestanden hätte, weshalb die

Leistung insofern ungewöhnlich ist (u.A. Kriterium des Drittvergleichs), und

der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft erkennbar

war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Stets

vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis

hat (BGer, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E. 2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3).

2.3 Es steht

einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich frei, sogar ihrer Hauptaktionärin ein

Darlehen in dem Umfange und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss

auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine

geldwerte Leistung liegt aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen

bzw. einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei

diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der

Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossene Vertrag, alle konkreten

Umstände zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 3.1; vgl. u.a. StR 60/2005 S. 24

Sachverhalt

E. 3.3; 57/2002 S. 558 E. 2.2; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.3; 2001 B. 24.2 Nr.

58 E. 2; ASA 66 S. 554 E. 3c; 53 S. 54 E. 3). Das Bundesgericht hat eine Anzahl

von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als

geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das

gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen

der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die

vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im

Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog.

Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität der Darlehensnehmerin

oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen

bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend

belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 3.2; vgl.

StR 57/2002 S. 558 E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b; ASA 64 S. 641 E. 3; 53

S. 54 E. 5; vgl. zum Ganzen auch Louis Bochud,

Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht,

1991, insb. S. 293 ff.; André,

Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55 S. 3 ff.; Danielle Yersin, De quelques problèmes

relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines

dettes, ASA 47 S. 586 ff.; Jean-Marc Rivier,

Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, ASA 54 S. 20

ff.).

Eine

Simulation muss auf klaren Indizien beruhen und ist dabei nur dann anzunehmen,

wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2). Das Bundesgericht

hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, die im Zusammenhang mit der

Beurteilung, ob ein solches Darlehen simuliert ist, beigezogen werden können:

Das Fehlen eines schriftlichen Vertrages ist dabei nur wenig aufschlussreich

(BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Ebenfalls der Umstand, dass der statutarische

Geschäftszweck der Darlehensgeberin nicht die Gewährung von Krediten umfasst

sowie wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine

ausserordentliche Höhe erreicht oder das Eigenkapital übersteigt

(Klumpenrisiko) oder wenn die Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst

andernorts beschaffen musste. Ein gewichtigeres Kriterium ist jedoch, wenn die

zugeflossenen Mittel bei der Empfängerin zu einem grossen Teil für die

Bestreitung ihres privaten Lebensaufwandes verwendet werden (BGE 138 II 57 E.

5.1.2). Ebenfalls ein eindeutiges Indiz ist, wenn eine Gesellschaft ihrer

Anteilsinhaberin ein Darlehen gewährt, obwohl sich diese in äusserst

angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus

eigener Kraft ihre aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und

Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Starke

Indizien sind ebenfalls auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei der

Gesellschaft und die Art und Weise, wie die Anteilsinhaberin das Darlehen in

ihrer Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1).

2.4 In Bezug

auf die Darlehensschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange die

Gesellschafterin das von ihrer Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine

aussenstehende Drittperson - zurückerstatten muss. Anders verhält es sich, wenn

mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem

Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten

Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019,

2C_347/2019, E. 4.1.4). Im Zusammenhang mit allenfalls simulierten Darlehen an

die Beteiligungsinhaberin erweist sich eine weitere Unterscheidung als

wesentlich: Einerseits sind jene Fälle zu nennen, in denen die Rückzahlung des

Darlehens von Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung des Darlehens) nicht

geplant ist. Andererseits ergeben sich auch Fälle, in denen ein fehlender

Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, wenn sich die

Gesellschafterin oder die Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen

Schulderlass bzw. Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem

Zusammenhang von "ursprünglicher" und "nachträglicher

Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit Hinweisen; BGer, 12.2.2016,

2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012, E. 3.3 = StR 68/2013 S.

227).

2.5 Auch ein

Indiz für ein simuliertes Darlehen ist es, wenn das Darlehen handelsrechtlich

gegen das sogenannte Verbot der Einlagerückgewähr verstösst. Der Aktionär darf

das einbezahlte Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft

zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR). Die Gewährung eines Aktivdarlehens an

den Aktionär kann faktisch zur Rückzahlung des Aktienkapitals führen. In dem

entsprechenden Bundesgerichtsentscheid geht es um Darlehen im

Konzernverhältnis. Bei einem Darlehen einer Tochtergesellschaft an ihre

Muttergesellschaft bzw. in diesem Fall bei einem Darlehen von der Gesellschaft

an ihre Aktionärin stellt sich die Frage, ob unter dem Deckmantel eines

Darlehens in Wirklichkeit eine Ausschüttung von geschütztem Eigenkapital an die

Aktionärin erfolgt und damit gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen

wird (BGE 140 III 533 E 4.2). Forderungen aller Art gegenüber Aktionären und

nahestehende Personen, die gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen,

können faktisch als «Dividendenausschüttungen» unter dem Gesichtspunkt des

Verbots der Einlagerückgewähr betrachtet werden.

3. Die

durch das Kantonale Steuergericht vorgenommene Beweiswürdigung führt zu

folgendem Ergebnis:

3.1 Die

Bonität von X sel. wurde nie in Frage gestellt. X sel. weist in ihrer

Steuererklärung ein erhebliches Nettovermögen aus. Jedoch besteht dieses

Vermögen mehrheitlich aus den Stammanteilen der X GmbH sowie privaten

Liegenschaften. Die flüssigen Mittel bzw. die Mittel, welche zur Rückzahlung

der Kontokorrentschuld hätten verwendet werden können, betrugen in der

Steuerdeklaration 2020 rund CHF 322'000. Das Darlehen wurde nicht in einer

angemessenen Frist amortisiert. Obwohl die Rekurrentin argumentierte, dass sie ein

Nettovermögen von CHF 4'200'000 besass und das Darlehen theoretisch jederzeit

hätte zurückzahlen können, wurde kein konkreter Rückzahlungsplan umgesetzt. Die

blosse Möglichkeit zur Rückzahlung ist grundsätzlich nicht ausreichend, um die

Ernsthaftigkeit des Darlehensverhältnisses zu bestätigen.

3.2 Wird die

Buchungsmethode seitens Rekurrentin begutachtet, gilt zu vermerken, dass diese

bzw. deren Vertreterin jeweils per 31.12. (der Nachvollzug ist seit 31.12.2019

möglich) einen erheblichen Betrag als transitorische Buchung vorgenommen hat.

Sinngemäss heisst dies, dass die Rekurrentin die im Folgejahr zu tätigenden

bzw. getätigten Rückzahlungen bereits buchhalterisch erfasst hat. Somit wurde

der Darlehenssaldo jeweils per 31.12. massgeblich beschönigt (zugunsten X sel.)

dargestellt. Diese Buchungsvariante ist als eher ungewöhnlich zu bezeichnen

bzw. es stellen sich auch Fragen betreffend den Rechnungslegungsvorschriften im

Rahmen der Offenlegung- und Mindestgliederungsvorschriften (Art. 958a OR). Hier

soll nun nicht weiter darauf eingegangen werden, jedoch kann daraus geschlossen

werden, dass der Rekurrentin die Problematik einer allfälligen Umqualifizierung

zu einem simulierten Darlehen bewusst war. Begutachtet man die

Kontokorrentauszüge fällt auf, dass regelmässige Auszahlungen an die

Erwägungen

Rekurrentin erfolgten (monatlich CHF 11'000). Ebenfalls werden z.T. private

Auslagen über die Kontokorrentschuld beglichen (u.a. Steuerrechnungen). Werden

die Kontokorrentauszüge im Detail betrachtet, wird der Eindruck erweckt, dass

die Bezüge für die Deckung der privaten Lebenshaltungskosten verwendet werden.

Diese regelmässigen Bezüge widersprechen dem Wesen eines Darlehens. Die Form

eines «klassischen Darlehenskontos» wird daher nicht gewahrt. Den Bezügen

werden Dividendenauszahlungen sowie Rückzahlungen seitens Rekurrentin

entgegengesetzt, um die Schuld zu mindern. Auch zu erwähnen ist, dass das

Bezahlen von privaten Auslagen und der entsprechenden Belastung auf der

Kontokorrentschuld nach dem Tod der Rekurrentin massiv zugenommen hat. Es

wurden u.a. Todesfallkosten sowie Nachlasstaxen über die Kontokorrentschuld

verbucht. Die Kontokorrentschuld ist per 31.12.2022 auf den Bestand von CHF

420'606 angestiegen (Anstieg Todestag 24.05.2022 bis 31.12.2022 um CHF 111'447).

Die Veranlagungsbehörde

Olten-Gösgen bemängelte, dass die monatlichen «Bezüge» nicht als Lohn

deklariert wurden. Die Frage stellt sich hier, ob ein Gehalt über monatlich CHF

11’000 bei einer im Altersheim lebenden Frau mit Jahrgang … als geschäftsmässig

begründet angeschaut werden kann. Auch wird bemängelt, dass die Bezüge nicht

als geldwerte Leistung deklariert wurden. Das Darlehen wurde jährlich mit einer

Dividendenzahlung reduziert, was einer geldwerten Leistung im steuerlichen Sinne

gleichkommt. Der massive Anstieg im Jahr 2020 kam insbesondere zustande, da im

Jahr 2019 eine transitorische Buchung in der Höhe von CHF 110'000 auf dem

Kontokorrent vorgenommen wurde, um den Saldo zu entlasten. Die Rückbuchung

erfolgte per 01.01.2020, wodurch das Kontokorrent wieder um diese CHF 110'000

anstieg. Jedoch erfolgten im Jahr 2020 weder eine Dividendenauszahlung noch

sonstige Rückzahlungen, was zusätzlich zu den monatlichen Bezügen von CHF

11'000 den massiven Anstieg der Kontokorrentschuld erklärt.

3.3

Betrachtet

man das Bilanzbild der X GmbH ist klar ersichtlich, dass die

Kontokorrentguthaben gegenüber X sel. sowie weiteren nahestehenden Personen

einen massgeblichen Teil der Aktiven ausmachen (Total Aktiven per 31.12.2020

CHF 1'950'246, davon Darlehen nahestehende Personen und deren

Gesellschaften CHF 1'039'675). Ebenfalls besitzt der Erbe, welcher das

Darlehen von X sel. übernehmen soll, ebenfalls ein Darlehen in der Höhe von CHF

402'241 per 31.12.2020 gegenüber der X GmbH. Die X GmbH verfügt per 31.12.2020

über ausschüttbares Kapital von CHF 174'145 (Gewinnvortrag). Somit verstossen

die Darlehen gegenüber den Beteiligten (X sel. sowie Y) gegen das Prinzip der

Einlagerückgewähr (Art. 680 Abs. 2 OR). Im Rahmen der ganzen Bilanzstruktur

sind die Darlehen gegenüber den nahestehenden Personen als ungewöhnlich zu

bezeichnen.

Auch

wurde festgestellt, dass die X GmbH mittlerweile im Handelsregister des Kantons

Solothurn gelöscht wurde (Zefix Löschung am … 2024). Dies wurde in der Eingabe nicht

erwähnt, obwohl davon ausgegangen werden kann, dass dieser Sachverhalt zu

diesem Zeitpunkt bereits bekannt war. Gemäss Handelsregister sind sämtliche

Aktiven und Passiven infolge Fusion auf die neu firmierte «X … GmbH»

übergegangen. Wie die Bilanzstruktur der neu firmierten Gesellschaft aussieht,

kann nicht beurteilt werden.

3.4

Die

folgenden schwächeren Indizien, welche ebenfalls für ein simuliertes Darlehen

sprechen, werden in diesem Fall ebenfalls erfüllt. Namentlich ist kein

Darlehensvertrag vorhanden, die Darlehensnehmerin gewährt keine Sicherheiten,

der Geschäftszweck der Gesellschaft sieht nicht vor, dass Kredite vergeben

werden und die jährlichen Zinsen werden nicht bezahlt, sondern auf das Darlehen

geschlagen.

3.5

Seitens

Rekurrentin wurde der Vorschlag eingebracht, dass mit der Aufrechnung als

geldwerte Leistung abzuwarten ist, da im Jahr 2024 eine Liegenschaft der X GmbH

verkauft wird und mit deren Erlös eine höhere Dividendenzahlung an den

Kontokorrentschuldinhaber ausgeschüttet werden kann, mit welcher die

Kontokorrentschuld dann zurückgeführt wird. Gemäss öffentlich zugänglichem

Grundbuchamt des Kantons Solothurn (geo.so.ch) wurde die besagte Liegenschaft

per dato noch nicht verkauft. Diese ist noch immer im Eigentum der «X … GmbH».

Ebenfalls ist zu diesem Vorschlag zu vermerken, dass dieser rein «steuerlich

und inhaltlich» identisch mit dem Vorgehen der Aufrechnung als geldwerte

Leistung ist. Die Besteuerung wird jedoch in anderen Perioden vorgenommen.

3.6

Seitens

der Rekurrentin wird eingebracht, dass die Kontokorrentschuld gegenüber der X

GmbH hinsichtlich Rückzahlung nie gefährdet war und einem Dritten diese mit den

gleichen Vermögens- und Einkommensverhältnissen auch gewährt würde. Wäre diese

Kontokorrentschuld hinsichtlich Rückzahlung gefährdet gewesen, hätte die X GmbH

handelsrechtlich eine Wertkorrektur (Abschreibung des Darlehens) vornehmen

müssen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wäre genau diese

Wertberichtigung/Abschreibung eine eindeutige Willensäusserung seitens

Anteilsinhaberin gewesen, dass sie die Mittel der Gesellschaft entziehen will

und kein Rückzahlungswille besteht. Diese Absicht wird für die Behörden

insbesondere dann ersichtlich, wenn die Darlehensgeberin den bisher als gefährdet

eingestufte Kredit als wertlos abschreiben würde (BGE 138 II 57 E. 5.2.3).

3.7

Dem

Grundsatz, dass die Umqualifikation sowie die Aufrechnung eines simulierten

Darlehens normalerweise von der Abteilung Juristischen Personen durchgeführt werden,

folgt das Steuergericht nicht. Die Berücksichtigung eines simulierten Darlehens

hat insbesondere steuerliche Auswirkungen auf die Besteuerung der natürlichen

Person bzw. im vorliegenden Fall auf X sel. Entsprechend kann eine solche

Beurteilung auch von der Abteilung Natürliche Personen vorgenommen werden (vgl.

BGer, 14.03.2024, 9C_5/2023, E. 5.2.2.1 f. mit Hinweis auf BGer, 9C_750/2023,

E. 2.3.4). Auch dass die Erbteilung bereits erfolgt ist und bei einer

Aufrechnung des Darlehens als geldwerte Leistung diese nochmals aufgerollt

werden muss, hat auf die steuerliche Beurteilung von X sel. und somit auf

diesen Entscheid keinen Einfluss.

3.8

Dem

Vorwurf seitens Rekurrentin, dass die Verfügung (Einspracheentscheid) als eher

dürftig und zu wenig begründet bezeichnet wird, kann teilweise zugestimmt

werden. In der Einsprache wurde betont, dass die Bonität der Rekurrentin nie in

Frage gestellt wurde, dennoch wurden als Argumente für ein simuliertes Darlehen

lediglich die monatlichen Bezüge dargelegt sowie die Bilanzstruktur der X GmbH

in Frage gestellt. Daraufhin wurde jedoch eine Einspracheverhandlung

durchgeführt und der Rekurrentin entsprechend Plattform gegeben, ihre Argumente

nochmals darzulegen. Die Begründung in der Vernehmlassung fiel dann deutlich

detaillierter und ausführlicher aus. Es wurde auf diverse Indizien Bezug

genommen und eine entsprechende Begründung abgegeben.

Eine

partnerschaftliche Zusammenarbeit zwischen Steueramt und Steuerpflichtigen bzw.

deren Vertreter ist wünschenswert. Diesbezüglich wäre auch eine Ankündigung

einer solchen Aufrechnung als geldwerte Leistung wünschenswert gewesen. In

Anbetracht, dass X sel. mittlerweile verstorben ist und eine Besteuerung der

Kontokorrentschuld als geldwerte Leistung bei ihr letztlich sachgerecht ist, da

auch X sel. die entsprechenden Bezüge getätigt hat, wäre eine Vorankündigung in

diesem Fall schwer möglich gewesen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs

liegt somit nicht vor. Läge eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des

rechtlichen Gehörs vor, kann diese nach ständiger Rechtsprechung ausnahmsweise

als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor

einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die

Rechtslage frei überprüfen kann. Auch diese Voraussetzungen sind im

vorliegenden Verfahren gegeben.

4.

Insgesamt

folgt das Steuergericht damit der Ansicht der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen,

dass das Darlehen im Umfang von CHF 275‘817 in der Steuerperiode 2020 als

simuliertes Darlehen zu qualifizieren ist sowie die Schuldzinsen 2020-2022 nicht

zum Abzug zugelassen werden. Die Kriterien gemäss bundesgerichtlicher

Rechtsprechung im Zusammenhang mit einem simulierten Darlehen sind erfüllt bzw.

die eingebrachten Begründungen, welche gegen ein simuliertes Darlehen sprechen,

unterliegen denjenigen, welche für ein simuliertes Darlehen sprechen. Somit ist

diese geldwerte Leistung bei der Rekurrentin (privilegiert) zu besteuern und

die Schuldzinsen sind nicht zum Abzug zuzulassen.

Damit

erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen. Bei

diesem Ausgang sind gestützt auf die Angaben der Vertreterin dem Erben der

Rekurrentin die Verfahrenskosten aufzuerlegen, welche in Anwendung von § 150

Abs. 1 lit. a und lit. b Ziff. 1 und 5 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF

4'900 festzusetzen sind (Grundgebühr: CHF 1'500; Zuschlag: CHF 3'400).

****************

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. Der Rekurs

und die Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die

Gerichtskosten von CHF 4'900 werden Y zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit

Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004

Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der

Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu

enthalten.

Dieser

Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin von Y (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer von …

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: