Kammergericht

II 2023 33

Entscheid vom 16. Mai 2024

Besetzung

lic.iur. Achilles Humbel, Präsident

Dr.oec. Andreas Risi, Richter

Dr.iur. Frank Lampert, Richter

Dr.iur. Thomas Twerenbold, Gerichtsschreiber

Parteien

X.________ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch …

gegen

Kantonale Steuerkommission/Kantonale Verwaltung für

die direkte Bundessteuer, Bahnhofstrasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz,

Vorinstanzen,

Gegenstand

Gewinn- und Kapitalsteuer

(Veranlagungsverfügung 2017: geldwerte Leistung)

Sachverhalt:

Sachverhalt

A.a. Die gemäss Handelsregistereintrag im Jahr 2014 vom Kanton Zug (Sitz­verlegung von V.________/ZG per 28.10.2014) in den Kanton Schwyz zugezogene X.________ AG seither mit Sitz in U.________/SZ bezweckt den Erwerb, die Verwaltung sowie die Veräusserung von Beteiligungen an anderen Unternehmen im In- und Ausland, insbesondere an Gesellschaften, welche im Bereich Immobilien tätig sind. Ihre Aktien werden zu 50% von A.________ (zudem auch Mitglied des Verwaltungsrates mit Einzelunterschrift) und zu 50% durch die B.________ AG (deren Alleinaktionär C.________ ist; vgl. Steuerakten act. A 13 = Aktienregister B.________ AG) gehalten (Letztere seit 14.9.2018 mit Sitz in U.________/SZ und seither firmierend als D.________ AG).

A.b. Im Jahr 2014 hielt die X.________ AG neben weiteren Beteiligungen und Darlehen einen Anteil von 11.04% (Stammanteil von EUR 80'366) an der beim Amtsgericht Bochum unter der Handelsregister-Nummer HRB xxx geführten E.________ GmbH (gesamtes Stammkapital seit 27.8.2014 unverändert EUR 728'046) mit Sitz in Bochum, Deutschland (DE). Ebenfalls hatte die X.________ AG der E.________ GmbH ein Darlehen über EUR 250'000 (Saldo gemäss Bilanz zum 31.12.2016: CHF 271'850; Saldo gemäss Bilanz zum 31.12.2017: CHF 292'500) gewährt (jeweils umgerechnet EUR in CHF).

Die E.________ GmbH hielt ihrerseits als einziges namhaftes Aktivum eine 100% Beteiligung (gesamtes Stammkapital von EUR 25'000) an der im Handelsregister beim Amtsgericht Bochum unter der Handelsregister-Nummer HRB yyy geführten F.________ GmbH mit Sitz in Bochum, Deutschland (DE). Die Anteile an der F.________ GmbH wurden in der Bilanz der E.________ GmbH stets mit den Anschaffungskosten einschliesslich der Zuzahlungen in die Kapitaleinlage angesetzt (Saldo gemäss Bilanz zum 31.12.2014: EUR 9'459'088.66; Saldo gemäss Bilanz zum 31.12.2016: EUR 11'219'798.75; Saldo gemäss Bilanz zum 31.12.2017: EUR 12'357'298.75).

A.c. In der Buchhaltung der X.________ AG wurde im Jahr 2014 die Beteiligung an der E.________ GmbH mit einem Nettobetrag der Beteiligung von CHF 331'619 (Buchwert CHF 2'259'293 abzüglich Wertberichtigung von CHF 1'927'674) ausgewiesen (umgerechnet EUR in CHF). Der zuständige Revisor bei der Steuerverwaltung erachtete die Wertberichtigung nach Einforderung und Überprüfung weiterer Unterlagen (u.a. Jahresrechnung der E.________ GmbH und Abschluss der F.________ GmbH) als gerechtfertigt (vgl. Steuerakten act. A 3 = Prüfungsnotizen Steuerperiode 2014; vgl. auch Bf-act. Beilage 9 – 11) und liess sie auch in den Folgeperioden zu (vgl. Steuerakten act. A 14 = Prüfungsnotizen Steuerperiode 2016). Zuletzt wies die X.________ AG die Beteiligung an der E.________ GmbH in der Bilanz per 31. Dezember 2016 mit einem Nettobetrag der Beteiligung von CHF 299'927.05 (Buchwert CHF 2'043'379.65 abzüglich Wertberichtigung von CHF 1'743'452.60) aus (umgerechnet EUR in CHF).

A.d. Nachdem die Aktionäre der X.________ AG in den Jahren 2015 und 2016 damit begonnen hatten, die Vermögenswerte der X.________ AG unter sich aufzuteilen und auf eigene Gesellschaften zu übertragen (vgl. Bf-act. Beilage 10 = Auszug Schreiben vom 7.9.2016 der G.________ Treuhand zuhanden der Steuer­verwaltung Schwyz; vgl. auch Steuerakten act. A 11 – A 12 = Prüfungsnotizen Steuerperiode 2015 und Steuerakten act. A 14 = Prüfungsnotizen Steuerperiode 2016), trat die X.________ AG im Jahr 2017 gemäss Abtretungsurkunde vom 19. Dezember 2017 die Beteiligung an der E.________ GmbH für CHF 1 an die H.________ AG mit Sitz in U.________/SZ (deren Alleinaktionär A.________ ist) ab (vgl. angefochtener Entscheid Sachverhalt Bst. C; vgl. auch Steuerakten act. A 30 = nicht unterzeichnetes Exemplar vom Beschluss der a.o. Generalversammlung der X.________ AG vom 18.10.2015).

B.a. Mit Unterschrift vom 5. Februar 2019 liess die X.________ AG durch ihren vertraglichen Vertreter die Steuererklärung 2017 bei der Steuerverwaltung (eingegangen 13.2.2019) einreichen. Darin deklarierte die X.________ AG gemäss Saldo der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres 2017 (mit einem ausgewiesenen Jahresverlust von CHF 369'406.03 darin enthalten Verluste aus Beteiligungen von CHF 299'925.55) für die Bundessteuer wie für die Kantonssteuer einen Verlust von CHF 369'406 (Bundessteuer) bzw. CHF 369'409 (Kantonssteuer) sowie ein steuerbares Eigenkapital im Kanton Schwyz (bei Verlustausweis mindestens das einbezahlte Kapital) von CHF 100'000 (vgl. Steuerakten act. A 120 – A 131).

B.b. Auf Grund von Abweichung zu den gemachten Selbstangaben unterbreitete der zuständige Revisor bei der Steuerverwaltung der X.________ AG am 24. Juni 2019 einen Einschätzungsvorschlag für die Veranlagung 2017 mit einem für die Bundessteuer wie für die Kantonssteuer steuerbaren Reingewinn von CHF 621'500 und einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton Schwyz von gemäss Deklaration unverändert CHF 100'000. Der Einschätzungsvorschlag enthielt folgende Begründung (vgl. Steuerakten act. A 117 – A 119):

"Die Beteiligung an der E.________ GmbH wurde für CHF 1 an die nahestehende H.________ AG verkauft. Das Eigenkapital der E.________ GmbH beträgt per 31.12.2017 EUR 7‘828‘775 umgerechnet in CHF (Kurs 1.1465) CHF 8‘975‘690. Der anteilige Buchwert der X.________ AG an der E.________ GmbH beträgt somit CHF 8‘975‘690 x 11.04% = 990‘916. Die Übertragung auf die H.________ AG hat mindestens zum anteiligen Eigenkapital der E.________ GmbH zu erfolgen, was vorliegend nicht erfüllt ist. Wir gehen deshalb von einem unterpreislichen Verkauf an eine nahestehende Gesellschaft aus und rechnen die Differenz zwischen anteiligem Eigenkapital (CHF 990‘916) und dem Verkaufspreis (CHF 1) als geldwerte Leistung auf. Die H.________ AG kann im Gegenzug eine versteuerte stille Reserve geltend machen.

(…)“

B.c. Mit Schreiben vom 7. August 2019 liess die X.________ AG durch den vertraglichen Vertreter zum Sachverhalt wie folgt Stellung nehmen (vgl. Steuerakten act. A 31):

"Die E.________ GmbH hält als einzige Beteiligung die F.________ GmbH. Diese Gesellschaft ist überschuldet und kann lediglich durch Rangrücktritte, auch der E.________ GmbH, weitergeführt werden. Das Projekt I.________ ist in dieser Art gescheitert und wird in den nächsten Jahren in anderer Form und mit anderen Trägern neu aufgesetzt. Aus politischen Gründen wird die E.________ GmbH und die F.________ GmbH nicht über die Insolvenz abgewickelt. Eine Rückzahlung der Darlehen und Kapital ist unrealistisch. Der Verwaltungsrat der X.________ AG hat die Pflicht, die Beteiligung und Guthaben an dieser Gesellschaft abzuschreiben.

Der Übertrag an die H.________ AG erfolgt im Rahmen einer Umstrukturierung und geplanten Liquidation der X.________ AG zu einem symbolischen Wert. Die Beteiligung wurde nicht einmal gratis von anderen Aktionären übernommen.

(…)"

B.d. Im Anschluss an die mit Teilnahme des Mitglieds des Verwaltungsrats (A.________) bei der Steuerverwaltung am 11. September 2019 stattgehabte Besprechung teilte der zuständige Revisor mit E-Mail vom 19. September 2019 mit (vgl. Steuerakten act. A 24), dass man bei der Steuerverwaltung zum Schluss gekommen sei, dass die Einschätzungsvorschläge für die Veranlagungen 2017 der X.________ AG und der H.________ AG korrekt seien, und folglich daran festhalten werde. Ausschlaggebend sei vor allem die Tatsache, dass die verkaufte E.________ GmbH noch über Eigenkapital verfüge und dass ein Verkauf zum anteiligen Eigenkapital eine Mindestgrenze darstelle. Da auf Stufe der E.________ GmbH der Wirtschaftsprüfer keine Wertberichtigung auf der Beteiligung an der F.________ GmbH verlangt habe, sei es nicht sachgerecht, dass bei der X.________ AG eine andere Beurteilung zur Anwendung kommen sollte. Konsequenterweise könne die H.________ AG eine versteuerte stille Reserve von CHF 990'915 geltend machen. Sollte die Beteiligung an der E.________ GmbH in Zukunft an Wert verlieren, so könne die H.________ AG eine steuerwirksame Wertberichtigung geltend machen.

C.a. In der Folge wurde die X.________ AG mit Veranlagungsverfügung 2017 vom 21. Oktober 2019 für die Bundessteuer wie für die Kantonssteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 621'500 sowie mit einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton Schwyz von CHF 100'000 veranlagt (vgl. Steuerakten act. A 1 – A 2). Die Veranlagung erfolgte gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom 24. Juni 2019 und enthielt dieselbe Begründung, d.h. es wurde eine geldwerte Leistung aus unterpreislichem Verkauf der Beteiligung an der E.________ GmbH an eine nahestehende Gesellschaft im Umfang der Differenz zwischen dem ausgewiesenen, anteiligen Eigenkapital der Gesellschaft (CHF 990'916) und dem Verkaufspreis der Beteiligung an der E.________ GmbH (CHF 1) angenommen und beim steuerbaren Reingewinn der X.________ AG aufgerechnet.

C.b. Gegen die Veranlagungsverfügung 2017 liess die X.________ AG durch den bevollmächtigten vertraglichen Vertreter mit Eingabe vom 20. November 2019 Einsprache erheben (vgl. Einspracheakten act. E 28). Darin wurde ausgeführt, die Einsprache richte sich gegen die Aufrechnung von CHF 990'915 aus der Transaktion der Beteiligung an der E.________ GmbH. Die X.________ AG sei aktuell in Verhandlungen mit der Mehrheitsgesellschafterin über die Übernahme der Beteiligung an der E.________ GmbH. Dies werde schlüssig Antwort auf die Bewertung der Transaktion geben. Man stelle den Antrag, das Verhandlungsergebnis als Referenz für die Festlegung der geldwerten Leistung beizuziehen. Das entsprechende Resultat werde man der Steuerverwaltung so bald als möglich und nach Abschluss der Verhandlungen zukommen lassen.

C.c. Mit Schreiben vom 6. Dezember 2019 teilte der zuständige Revisor bei der Steuerverwaltung der X.________ AG mit (vgl. Einspracheakten act. E 22 – E 25), dass dem Antrag nicht zugestimmt werden könne, da die Beteiligung an der E.________ GmbH im Jahr 2017 übertragen worden sei und folglich die Verhältnisse im Jahr 2017 für die Ermittlung des Verkehrswertes massgebend seien. Der Verkehrswert der Beteiligung an der E.________ GmbH sei auf CHF 990'916 festgelegt worden, was dem anteiligen Eigenkapital an der E.________ GmbH entspreche. Der Jahresabschluss der E.________ GmbH sei von einem deutschen Wirtschaftsprüfer geprüft worden, weshalb man davon ausgehe, dass diese Zahlen für die Bewertung eine zuverlässige Grundlage bildeten. Die Bewertungsmethode sei vorliegend ebenfalls sachgerecht, da Unternehmen in der Aufbauphase (Start-Up-Unternehmen) mit dem Substanzwert bewertet würden. Es werde deshalb an der Veranlagungsverfügung 2017 vom 21. Oktober 2019 festgehalten.

C.d. Daraufhin gelangte die X.________ AG mit Schreiben vom 14. Februar 2020 (vgl. Einspracheakten act. E 16 – E 20) und mit E-Mail vom 8. April 2020 (vgl. Einspracheakten act. E 13 – E 14) an den Abteilungsleiter bei der Steuerverwaltung und reichte zudem ergänzend eine Stellungnahme des mit der Erstellung der Jahresabschlüsse der E.________ GmbH und F.________ GmbH beauftragten deutschen Wirtschaftsprüfers ein. Darin wurde bestätigt, dass der Verkehrswert/Zeitwert der F.________ GmbH Anteile zum Abschlussstichtag EUR 0 betragen habe. Eine ausserplanmässige Abschreibung im Jahresabschluss der E.________ GmbH sei unterblieben, weil diese nur dann zwingend vorzunehmen sei, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer sei. Unter der Berücksichtigung, dass die F.________ GmbH Anteile nahezu der einzige Vermögensgegenstand der E.________ GmbH darstellten, und dass der Verkehrswert/Zeitwert der F.________ GmbH bei EUR 0 liege, sei auch der Zeitwert/Verkehrswert der E.________ GmbH zum Abschlussstichtag EUR 0. Die X.________ AG war deshalb gestützt darauf nach wie vor der Meinung, dass die Beteiligung an der E.________ GmbH wertlos sei und eine Abschreibung der Beteiligung handels- und steuerrechtlich nicht zu umgehen sei. Bei der Übertragung der Beteiligung sei ein Nonvaleur transferiert worden, der ihrer Meinung nach keinerlei Steuerbelastung auslösen sollte. Dies sei zu berücksichtigen und auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung sei zu verzichten.

C.e. Nachdem auch im Hinblick auf einen Vergleichsvorschlag keine Einigung erzielt werden konnte (vgl. Einspracheakten act. E 13 u. E 15), wurde am 15. April 2020 die Einsprache zur Behandlung an die Steuerkommission überwiesen (vgl. Einspracheakten act. E 12).

C.f. Mit Schreiben vom 13. Oktober 2022 teilte die Steuerkommissionssekre­tärin der X.________ AG mit, dass aufgrund der dargestellten Sach- und Rechtslage der Steuerkommission die vollumfängliche Abweisung der Einsprache beantragt werde, und räumte Gelegenheit ein, der vereinfachten Verfahrenserledigung zuzustimmen (vgl. Einspracheakten act. E 9 – E 11). Die X.________ AG liess die Frist unbenützt ablaufen.

D. Mit Einspracheentscheid Nr. 31/2020 vom 6. März 2023 (Versand: 9.3.2023) wies die Kantonale Steuerkommission und Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz (KStK/VdBSt) die von der X.________ AG gegen die Veranlagungsverfügung 2017 vom 21. Oktober 2019 erhobene Einsprache ab (vgl. Bf-act. Beilage 2 = Einspracheakten act. E 1 – E 8).

E. Mit Eingabe vom 11. April 2023 lässt die X.________ AG fristgerecht Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz erheben mit folgendem Rechtsbegehren:

Erwägungen

Es sei der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz vom 6. März 2023 betreffend Veranlagung Staatssteuer und Bundessteuer je pro 2017 aufzuheben.

Es sei die vorgenommene Aufrechnung der geldwerten Leistung in der Höhe von CHF 990‘915 (anteiliges Eigenkapital) in Zusammenhang mit dem Verkauf der Minderheitsbeteiligung von 11.04% an der E.________ GmbH zu korrigieren, da der Verkehrswert der Beteiligung CHF 1 beträgt.

Eventualiter sei bei der Bewertung der Minderheitsbeteiligung von 11.04% an der E.________ GmbH ein Pauschalabzug von 30% zu berücksichtigen.

Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten der Beschwerdegegnerin.

F. Die KStK/VdBSt schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 2. Mai 2023 unter Verweis auf die Begründung im angefochtenen Einspracheentscheid vom 6. März 2023 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

Im vorliegenden Fall ist die Aufrechnung einer geldwerten Leistung (verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme) aus unentgeltlicher oder unterpreislicher Übertragung von Geschäftsvermögen an den Anteilsinhaber oder eine ihm nahestehende Person oder Gesellschaft streitig.

1.1

Gemäss Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vom 14. Dezember 1990 (inhaltsgleich § 63 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz [StG; SRSZ 172.200] vom 9.2.2000) ist Gegenstand der Gewinnsteuer der Reingewinn. Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich (auch) offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (Art. 58 Abs. 1 Bst. b fünftes Lemma DBG bzw. § 64 Abs. 1 Bst. b fünftes Lemma StG). Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn wie hier die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht (Urteil BGer 2C_716/2022 vom 15.11.2022 E. 6.1 m.H.; vgl. Urteil BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023 E. 4.1). Aus der Sicht des Beteiligungsinhabers wird dagegen der Begriff der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen (Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG bzw. § 21 Abs. 1 Bst. c StG) verwendet (vgl. Urteil BGer 9C_621/2022 vom 27.2.2023 E. 5.1 m.H.).

1.2

Eine geldwerte Leistung (aus Sicht des Beteiligungsinhabers) bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung (aus Sicht der Gesellschaft) liegt vor, wenn die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, der Beteiligungsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erlangt, die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einer nicht nahestehenden, also fernstehenden Person unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte, weshalb die Leistung insofern ungewöhnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs), und der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 144 II 247 E. 6.1; BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; vgl. Urteil BGer 9C_647/2022 vom 23.6.2023 E. 7.1).

1.3

Richtet eine Gesellschaft aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses geldwerte Vorteile nicht an einen Anteilsinhaber, sondern an eine Drittperson aus, die einem Anteilsinhaber nahesteht, sind diese Vorteile nach der sog. Dreieckstheorie steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) auf der Ebene des Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die nahestehende Drittperson (BGE 138 II 57 E. 4.2; Urteil BGer 2C_548/2020, 2C_551/2020 vom 3.5.2021 E. 2.3 m.H.; vgl. Urteil BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023 E. 4.3).

Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttung an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlage der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen (BGE 138 II 57 E. 4.2 m.H.; Urteil BGer 2C_548/2020, 2C_551/2020 vom 3.5.2021 E. 2.3 m.H.; vgl. Urteil BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023 E. 4.3).

1.4

Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuerbehörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Ist ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vermag die Gesellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung. Soweit die Steuerbehörde hinreichende Indizien vorlegt, um auf die Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen zu können, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu erbringen (vgl. Urteil BGer 9C_621/2022 vom 27.2.2023 E. 5.4 m.H.).

1.5

Wenn im vorliegenden Fall die Übertragung der Beteiligung an der E.________ GmbH für CHF 1 auf die H.________ AG dem Drittvergleich genügt, wie die Beschwerdeführerin vorbringt, bleibt für eine Aufrechnung einer geldwerten Leistung (verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme) kein Raum. Anderenfalls muss die getätigte Abschreibung im nicht gerechtfertigten Umfang aufgerechnet und ein allfälliger Gewinn aus der Veräusserung der Beteiligung zum Saldo der Erfolgsrechnung hinzugerechnet werden. Diesbezüglich gilt die übliche Beweislastverteilung im Steuerrecht: Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen hat die Veranlagungsbehörde, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen die steuerpflichtige Person zu beweisen (sog. Normentheorie). Soweit deshalb die Beschwerdeführerin geltend macht, die getätigte Abschreibung sei aufgrund des verlusttragenden Verkaufs der Beteiligung sachlich geboten, ist sie für die tatsächlichen Grundlagen beweispflichtig. Demgegenüber wirkt sich ein allfälliger Gewinn aus der Veräusserung steuererhöhend aus, weshalb die tatsächlichen Voraussetzungen von den Steuerbehörden zu beweisen sind.

2.1

Gemäss Vorinstanz soll der von der Steuerverwaltung für die Bewertung der Beteiligung an der E.________ GmbH verwendete Betrag von CHF 990'916 nicht zu beanstanden sein.

2.1.1

Die Vorinstanz hat dazu im angefochtenen Einspracheentscheid erwogen, bei der E.________ GmbH handle es sich gemäss Zwecksetzung um eine Holdinggesellschaft. Für die Bewertung ihrer Anteile sei somit entsprechend den im Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz (Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer) enthaltenen Richtlinien für die Ermittlung des Verkehrswertes auf den Substanzwert abzustellen (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, Rz. 38 ff.). Das Eigenkapital der E.________ GmbH betrage gemäss Jahresabschluss per 31. Dezember 2017 EUR 7'828'775 resp. unter Berücksichtigung des Umrechnungskurses 1.1465 (ESTV Stichtagskurs) CHF 8'975'690. Daraus ergebe sich für die übertragenen 11.04% Anteile der von der Steuerverwaltung berechnete Betrag von CHF 990'916 (CHF 8'975'690 x 11.04%).

2.1.2

Die Vorinstanz ist dazu der Meinung, was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringe, verfange nicht. Die Jahresabschlüsse der E.________ GmbH und F.________ GmbH seien für die Steuerbehörden verbindlich. Davon abzuweichen hiesse, von einer nach anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen erstellten Jahresrechnung abzuweichen. Ein Fall von Bilanzberichtigung werde nicht geltend gemacht und sei auch nicht erkennbar. Es sei nicht ersichtlich, weshalb für die Zwecke der Unternehmensbewertung eine andere Beurteilung der finanziellen Situation der E.________ GmbH resp. F.________ GmbH erfolgen sollte, als jene, welche die Gesellschaften ordnungsgemäss ausweisen würden. Wenn der steuerliche und wirtschaftliche Berater der E.________ GmbH bzw. F.________ GmbH auf eine ausserplanmässige Abschreibung auf den Zeitwert verzichtet habe, müsse ihm diese Wahlfreiheit auch bei der Unternehmensbewertung entgegengehalten werden. Das Nahestehenden-Verhältnis sei im Übrigen unbestritten. Das Mitglied des Verwaltungsrates (A.________) der Beschwerdeführerin sei zu 50% an der Beschwerdeführerin und zu 100% an der Erwerberin H.________ AG beteiligt.

2.1.3

Die Vorinstanz teilt im angefochtenen Einspracheentscheid zudem auch die Ansicht der Steuerverwaltung, dass dem Antrag der Beschwerdeführerin, die Verhandlungen mit der Mehrheitsgesellschafterin betreffend Übernahme der Beteiligung an der E.________ GmbH seien abzuwarten, nicht entsprochen werden könne. Wie die Steuerverwaltung zutreffend ausgeführt habe, seien für die vorliegende Beurteilung die Verhältnisse des Jahres 2017 massgebend.

2.2

Nach Auffassung der Beschwerdeführerin entspricht die Übertragung der Beteiligung an der E.________ GmbH für CHF 1 auf die H.________ AG dem Drittvergleich, weshalb für die Aufrechnung einer geldwerten Leistung vorliegend kein Raum bestehen soll.

2.2.1

Die Beschwerdeführerin verweist zunächst darauf, dass unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse bestehen würden. Es habe zu keinem Zeitpunkt Anlass bestanden, nicht nach dem Grundsatz "dealing at arm’s length" (Kriterium des Drittvergleichs) zu handeln. Im Jahr 2017 seien A.________ und indirekt C.________ zu je 50% beteiligt gewesen. Die H.________ AG ihrerseits habe zu 100% dem A.________ gehört. Ein rationaler Aktionär mit einer 50% Beteiligung würde durch "seine Gesellschaft" niemals einen geldwerten Vorteil von rund CHF 1 Mio. an eine andere Gesellschaft ausrichten lassen, an der er nicht beteiligt sei. Der Drittvergleich sei bereits aufgrund der fehlenden Beherrschung eingehalten worden, weil konkret Dritte (unterschiedliche Aktionariate) vorhanden gewesen sein. Hinzu komme die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin nie einen Käufer für die Minderheitsbeteiligung an der E.________ GmbH gefunden habe. Nicht einmal die Mehrheitsgesellschafterin sei an einem Kauf interessiert gewesen.

2.2.2

Im Weiteren ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, dass es im vorliegenden Fall stossend wäre, wenn bei der von der E.________ GmbH gehaltenen Beteiligung an der F.________ GmbH der Buchwert als Mindestwert gemäss Kreisschreiben Nr. 28, Rz. 24 angenommen würde. In den Jahresabschlüssen der E.________ GmbH sei eine Wertberichtigung der F.________ GmbH Anteile nicht erfolgt, weil angeblich aufgrund der German-GAAP (HGB) eine ausserplanmässige Abschreibung auf den Zeitwert unterbleiben könne, sofern die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer sei. Entgegen den in den Jahresabschlüssen der F.________ GmbH erwähnten Businessplänen habe die F.________ GmbH in den vergangenen 10 Jahren nur Verluste verzeichnet und sei zumindest seit 2013 überschuldet. Lediglich durch Rangrücktritte der Mehrheitsgesellschafterin und der E.________ GmbH habe die Insolvenz abgewendet werden können. Eine Abschreibung bzw. Wertberichtigung des Beteiligungsbuchwertes der F.________ GmbH auf Stufe der E.________ GmbH sei aus unerklärlichen Gründen stets unterblieben. Der Beteiligungsbuchwert sei sogar kontinuierlich erhöht worden (aufgrund der getätigten Kapitaleinlagen/Ein­zahlungen in die Kapitalrücklage durch die Hauptgesellschafterin). Zumindest nach schweizerischen Rechnungslegungsvorschriften hätte die Beteiligung an der F.________ GmbH zwingend abgeschrieben werden müssen. Die in der Handelsbilanz der E.________ GmbH gewählten Wertansätze würden sich als offensichtlich handelsrechtswidrig erweisen. Die Anwendung der von der Vorinstanz vertretenen Bewertungsmethode (reines Abstützen auf das anteilige Eigenkapital der E.________ GmbH) würde deshalb nach Ansicht der Beschwerdeführerin zu einem stossenden Ergebnis führen. Nach Meinung der Beschwerdeführerin sollten damit die Voraussetzungen vorliegen, um in diesem spezifischen Fall ausnahmsweise vom Kreisschreiben Nr. 28 sowie dem Massgeblichkeitsprinzip abzuweichen.

2.2.3

Hinzu kommt nach Ansicht der Beschwerdeführerin die Tatsache, dass die Steuerverwaltung mit der Veranlagung 2014 zum Ausdruck gebracht habe, dass sie sich bei der Bewertung der Beteiligung an der E.________ GmbH nicht stur an dem anteiligen Eigenkapital der E.________ GmbH orientiere, sondern die speziellen Gegebenheiten dieses Falles berücksichtige, hätte sie doch andernfalls die vorgenommene Wertberichtigung im Sinne von Art. 62 Abs. 4 DBG (entspr. auch § 64 Abs. 1 Bst. e StG) aufgelöst (d.h. Wiedererhöhung des Buchwertes zufolge Wertaufholung bzw. "Reversal" einer Wertberichtigung). Die finanzielle Situation habe sich in den Jahren von 2014 bis 2017 nicht verbessert.

2.3.1

Auch wenn es sich bei der Transaktion um Dritte (unterschiedliche Aktionariate) handelte, wie die Beschwerdeführerin geltend macht, kann nicht mit Sicherheit gesagt werden, dass die Übertragung der Beteiligung an der E.________ GmbH für CHF 1 auf die H.________ AG den Verkehrswert zuverlässig abgebildet hätte. Denn es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Aktionäre bei der Übertragung der Beteiligungen und Darlehen sich gegenseitig begünstigen wollten. Dafür, dass die Beschwerdeführerin ernsthafte Verkaufsbemühungen vorgenommen hat, welche einen Hinweis auf den Wert der Beteiligung hätten geben können (solange sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich verändert hat), finden sich in den Akten keine Belege.

2.3.2

Richtigerweise hätte der Verkehrswert der Beteiligung an der E.________ GmbH nicht einfach mit dem ausgewiesenen, anteiligen Eigenkapital der Gesellschaft gleichsetzt werden dürfen, wie das die Steuerbehörden hier getan haben. Dass die Jahresabschlüsse der E.________ GmbH und F.________ GmbH für die Steuerbehörden hinsichtlich der Bewertung verbindlich sind, ist so nicht richtig. Dass "zum Zwecke der Ermittlung der Vermögenssteuerwerte" von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Buchwerte in der Handelsbilanz ausgegangen wird und der Buchwert als Mindestwert (d.h. es gibt keine stille negative Reserve) gilt (vgl. Kommentar zum Kreisschreiben Nr. 28 Rz. 11 und Rz. 24), kann jedenfalls beim Verkauf der Beteiligung nicht gleichermassen gelten. Hier hätte der Verkehrswert der Beteiligung an der E.________ GmbH losgelöst davon ermittelt und gegebenenfalls auch ein tieferer als der ausgewiesene Substanzwert berücksichtigt werden müssen. Es wäre ganz konkret anhand der Jahresabschlüsse der E.________ GmbH und F.________ GmbH zu überprüfen gewesen, ob und inwieweit eine nachhaltige Werterholung der Beteiligung eingetreten war (vgl. dazu bereits VGE II 2021 39 vom 26.4.2022 i.Sa. X. Holding AG gegen KStK/VdBSt betreffend Aufrechnung von Wertberichtigungen auf Beteiligungen; vgl. auch Entscheid der KStK/VdBSt vom 21.9.2015 i.Sa. J. AG [StKE 99/2014] publiziert in StPS 2015 S. 41 ff. betreffend Prüfung der Werthaltigkeit einer Beteiligung). Dass sich etwas Wesentliches an der Begründetheit der bisher von der Steuerverwaltung anerkannten Wertberichtigung geändert hätte, wird von den Steuerbehörden nicht geltend gemacht und ist auch nicht ersichtlich. Den hinreichenden Nachweis dafür, dass der Verkauf der Beteiligung an der E.________ GmbH (mindestens) zum ausgewiesenen, anteiligen Eigenkapital der Gesellschaft erfolgten musste und ein entsprechender Gewinn aus Beteiligung resultierte, sind die Steuerbehörden schuldig geblieben.

2.3.3

Im vorliegenden Fall erscheint klar, dass eine besondere oder atypische Konstellation oder Struktur vorlag, was die Heranziehung der grundsätzlich für die Bewertung von Beteiligungen geltenden Regeln schwierig oder unmöglich machte. Für die Bewertung der Beteiligung an der E.________ GmbH musste eine Einzelbewertung der F.________ GmbH vorgenommen werden. Die F.________ GmbH schrieb seit Jahren Verluste und war bilanziell überschuldet. Nur durch Rangrücktrittserklärungen der Hauptgesellschafterin und der E.________ GmbH für ihre Forderungen bestand eine Überdeckung, so dass keine Überschuldung im Sinne der Insolvenzordnung bestand. Der Fortbestand und die notwendige Liquiditätsausstattung der F.________ GmbH ist von der finanziellen Unterstützung durch die Hauptgesellschafterin abhängig (vgl. Einspracheakten act. E 21 = Steuerakten act. A 85 = Seite 7 des Berichts über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2017 der F.________ GmbH; Steuerakten act. A 32 – A 79 = Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2017 der E.________ GmbH; Steuerakten act. A 80 – A 116 = Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2017 der F.________ GmbH; vgl. auch Bf-act. Beilage 2 – 4 und Bf-act. Beilage 6 – 8). Aufgrund der andauernden Verluste der F.________ GmbH musste es als fraglich erscheinen, ob und inwieweit der Beteiligung an der E.________ GmbH aufgrund der bisherigen Investitionen zum Aufbau der Infrastruktur des Unternehmens überhaupt ein positiver Wert (in naher Zukunft zu erwartender hoher Ertragswert) beigemessen werden konnte. Wenn demgegenüber die Beteiligung an der E.________ GmbH völlig wertlos gewesen wäre, dann hätte andererseits dasselbe auch für das gewährte Darlehen E.________ GmbH gelten müssen. Dass die getätigte Abschreibung aufgrund des verlusttragenden Verkaufs der Beteiligung an der E.________ GmbH sachlich geboten bzw. geschäftsmässig begründet war (und im entsprechenden Umfang deshalb auch keine geldwerte Leistung bzw. verdeckte Gewinnausschüttung vorlag), müsste letztlich die Beschwerdeführerin nachweisen. Wie es sich damit verhält, muss hier jedoch nicht weiter beurteilt werden, weil gemäss Saldo der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres 2017 (mit einem ausgewiesenen Jahresverlust von CHF 369'406.03, darin enthalten Verluste aus Beteiligungen von CHF 299'925.55) so oder anders eine gewinnsteuerliche Nullveranlagung resultiert. Darüber hinaus hat die Beschwerdeführerin kein Feststellungs- oder ein andersartiges Rechtsschutzinteresse, das sie im vorliegenden Fall zur Anfechtung der Gewinnsteuerveranlagung berechtigte. Über die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden, verbleibenden Verlustvortrags oder die einkommenssteuerliche Veranlagung des Anteilsinhabers bei Vorliegen einer geldwerten Leistung muss hier nicht entschieden werden (vgl. dazu insbes. Urteil BGer 2C_526/2020 vom 20.10.2020 E. 3 betreffend Rechtsschutzinteresse bei Aufrechnungen im Rahmen der Nullveranlagung zufolge geldwerter Leistungen; zum Fehlen eines Aufrechnungsautomatismus bei zweidimensionalen Sachverhalten vgl. Urteil BGer 2C_489/2018, 2C_490/2018 vom 13.7.2018 E. 2.2.5 und auch Urteil BGer 2C_630/2021, 2C_631/2021 vom 17.5.2022 E. 2.2).

3.1

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden kann. Im Ergebnis ist die Steuerveranlagung 2017 mit einem für die Bundessteuer wie für die Kantonssteuer steuerbaren Reingewinn von CHF 0 (gewinnsteuerliche Nullveranlagung) und einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton Schwyz (bei Verlustausweis mindestens das einbezahlte Kapital) von unverändert CHF 100'000 vorzunehmen. Der angefochtene Entscheid ist insoweit aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vor-instanz zurückzuweisen.

3.2

Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Kosten für das verwaltungsgerichtliche Verfahren von CHF 2'500 (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) der Vorinstanz bzw. dem Kanton Schwyz auferlegt (vgl. § 128 StG in Verb. mit § 72 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRP; SRSZ 234.110] vom 6.6.1974; Art. 144 Abs. 1 DBG). Zudem hat die Vorinstanz bzw. der Kanton Schwyz der anwaltschaftlich vertretenen Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (vgl. § 128 StG in Verb. mit § 74 Abs. 1 VRP; Art. 144 Abs. 4 DBG in Verb. mit Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesge­

setzes über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021] vom 20.12.1968). Der anwaltschaftliche Vertreter der Beschwerdeführerin hat sich in der Beschwerdeschrift für die Festsetzung einer allfälligen Parteientschädigung die Einreichung einer Honorarnote vorbehalten. Das Verwaltungsgericht verzichtet in konstanter Praxis darauf, Frist für die Einreichung einer Kostennote anzusetzen, sondern nimmt bei fehlender Kostennote eine pflichtgemässe Schätzung gestützt auf den kantonalen Gebührentarif für Rechtsanwälte (GebTRA; SRSZ 280.411) vom 27. Januar 1975 vor. Diese Praxis ist auch vom Bundesgericht in seiner Rechtsprechung bestätigt worden (vgl. Urteil BGer 8C_789/2010 vom 22.2.2011 E. 5). Praxisgemäss sieht das Verwaltungsgericht deshalb davon ab, vom Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin eine Honorarnote einzuholen und setzt den Aufwand für die Rechtsvertretung ermessensweise fest. In Anwendung der in § 2 GebTRA erwähnten Bemessungskriterien sowie in Ausübung des pflichtgemässen Ermessens wird die Vergütung pauschal auf CHF 2'500 (inkl. Barauslagen und MwSt) festgesetzt.

3.3

Die Kosten des kantonalen Verfahrens vor der Vorinstanz von CHF 1'500 (Spruchgebühr inkl. Kanzleikosten) sind ebenfalls dem Verfahrensausgang entsprechend neu zu verlegen und gehen vollumfänglich zu Lasten der Vorinstanz bzw. des Kantons Schwyz (vgl. § 154 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung (vgl. § 55 der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz [VVStG; SRSZ 172.211] vom 22.5.2011) wurde vom vertraglichen Vertreter in der Einsprache nicht beantragt (vgl. Einspracheakten act. E 28 = Einsprache vom 20.11.2019).

Dispositiv

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid wird aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens von insgesamt CHF 2'500 (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) werden der Vorinstanz bzw. dem Kanton Schwyz auferlegt. Auf die kantonsinterne Verrechnung wird verzichtet.

Die Beschwerdeführerin hat am 20. April 2023 einen Kostenvorschuss von CHF 2'500 bezahlt, so dass ein Rückerstattungsanspruch in gleicher Höhe besteht.

3. Der Beschwerdeführerin wird für das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren zu Lasten der Vorinstanz bzw. des Kantons Schwyz eine Parteientschädigung von CHF 2'500 (inkl. Barauslagen und MwSt) zugesprochen.

4. Die Kosten des kantonalen Verfahrens vor der Vorinstanz von CHF 1’500 (Spruchgebühr inkl. Kanzleikosten) werden neu verlegt und gehen vollumfänglich zu Lasten der Vorinstanz bzw. des Kantons Schwyz.

5. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung Beschwerde* in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, erhoben werden (Art. 42 und 82ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG; SR 173.110] vom 17.6.2005).

Soweit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig ist, kann in derselben Rechtsschrift subsidiäre Verfassungsbeschwerde* erhoben und die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 113ff. BGG).

6. Zustellung an:

- den Vertreter der Beschwerdeführerin (2/R)

- die Vorinstanzen (2/EB)

- den Gemeinderat U.________/SZ (A; im Dispositiv)

- und die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, 3003 Bern (A).

Schwyz, 16. Mai 2024

Im Namen des Verwaltungsgerichts

Der Präsident:

Der Gerichtsschreiber:

*Anforderungen an die Beschwerdeschrift

Die Beschwerdeschrift ist in einer Amtssprache (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt. Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Versand:

12. Juni 2024

1

Art. 57 DBGart. 57 LIFDart. 57 LIFD

§ 63 StG

2C_716/2022

9C_660/2022

Art. 20 DBGart. 20 LIFDart. 20 LIFD

§ 21 StG

9C_621/2022

BGE 144 II 247ATF 144 II 247DTF 144 II 247

BGE 140 II 88ATF 140 II 88DTF 140 II 88

BGE 138 II 57ATF 138 II 57DTF 138 II 57

9C_647/2022

BGE 138 II 57ATF 138 II 57DTF 138 II 57

2C_548/2020

2C_551/2020

9C_660/2022

BGE 138 II 57ATF 138 II 57DTF 138 II 57

2C_548/2020

2C_551/2020

9C_660/2022

9C_621/2022

Art. 62 DBGart. 62 LIFDart. 62 LIFD

§ 64 StG

2C_526/2020

2C_489/2018

2C_490/2018

2C_630/2021

2C_631/2021

§ 128 StG

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

§ 128 StG

§ 74 VRP

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

8C_789/2010

§ 2 GebTRA

§ 154 StG

§ 55 VVStG

Art. 42 BGGart. 42 LTFart. 42 LTF

Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 113 BGGart. 113 LTFart. 113 LTF