Kammergericht

II 2023 9

Entscheid vom 20. Juni 2023

Besetzung

lic.iur. Achilles Humbel, Präsident

Dr.iur. Frank Lampert, Richter

lic.iur. Karl Gasser, Richter

Dr.iur. Thomas Twerenbold, Gerichtsschreiber

Parteien

A.A. und B.A.,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonale Steuerkommission/Kantonale Verwaltung für die

direkte Bundessteuer, Bahnhofstrasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz,

Vorinstanzen,

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer (Veranlagungsverfügung 2014: Qualifikation einer Kapitalleistung)

Sachverhalt:

Sachverhalt

A. A.A., geboren am xx.xx.1958, hat ab dem 1. September 2010 als "Head Group Human Resources" für die X.________ AG gearbeitet (vgl. Einspracheakten 2014 E 40 - E 47 = Arbeitsvertrag vom 8.3.2010). Das fixe Jahressalär betrug CHF 270'000.-- für die Jahre 2010 und 2011. Es wurde in 13 Monatssalären ausbezahlt. Zusätzlich erhielt er einen Bonus gemäss "Bonus Scheme" der X./Y.________ Group. Der Zielbonus betrug 30% des fixen Salärs. Die Kündigungsfrist betrug 6 Monate (schriftliche Anzeige auf das Ende eines Kalendermonats). Aufgrund der Fusion der Firmen X.________ AG und Y.________ AG zur Y.________ AG per 1. Januar 2012 erhielt A.A. einen neuen Anstellungsvertrag. Die bisherigen Anstellungsbedingungen wurden unverändert übernommen und nur bezüglich Bonusanspruch bei unterjährigem Austritt, Aktienplan und Geschäftsauto geändert bzw. ergänzt (vgl. Einspracheakten 2014 E 31 - E 32 = Anstellungsvertrag vom 23.7.2012).

Mit Aufhebungsvereinbarung vom 9. September 2014 ist der Arbeitsvertrag per Ende September 2014 aufgelöst worden (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 48 - E 51). Die Y.________ AG zahlte A.A. im Zusammenhang mit der frühzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit seinem letzten Lohn (und Bonusauszahlungen) zusätzlich eine Abgangsentschädigung von netto CHF 519'618.75 per Ende September 2014 (entsprechend brutto CHF 547'173.-- im Lohnausweis für das Jahr 2014 aufgeführt unter der Rubrik "unregelmässige Leistungen" in den Detailangaben als "Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter CHF 487'700.-- " und "Abgangsentsch. nicht AHV-pflichtig mit Vorsorgecharakter CHF 59'473.--"; vgl. Steuerakten 2014 act. A 110 - A 111 = Lohnausweis 2014 vom 30.7.2015). Am 5. November 2014 meldete sich A.A. als Selbständigerwerbender (Erwerbszweig/Branche Personalberatung mit Ausübung der Tätigkeit im Haupterwerb und Aufnahme der Geschäftstätigkeit am 1.10.2014) bei der Ausgleichskasse des Kantons Schwyz an (vgl. Steuerakten 2014 act. E 98 - E 104 = Anmeldung für Selbständigerwerbende) und liess sich von der Pensionskasse der X./Y.________ Group Firmen Schweiz infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit das Sparkapital (2. Säule) von CHF 509'037.70 am 1. Dezember 2014 auszahlen (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 37 = Austrittsabrechnung vom 27.11.2014). Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz erfasste diese Auszahlung mit gesonderter Veranlagung als Kapitalleistung aus Vorsorge mit der Sondersteuer zum reduzierten Satz (vgl. Steuerakten 2014 act. A 40 - A 41 = Veranlagungsverfügung Kapitalabfindung 2014 vom 27.2.2015 / 26.3.2015).

B. Mit Veranlagungsverfügung 2014 vom 13. Juni 2019 / 22. Juli 2019 wurden die Eheleute A.A. und B.A. kantonal mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 713'900.-- (satzbestimmend CHF 375'800.--) sowie einem steuerbaren Vermögen von CHF 652'000.-- bzw. bundessteuerlich mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 716'500.-- veranlagt. Die Kapitalabfindung von der Y.________ AG von brutto CHF 547'173.-- (netto nach Sozialversicherungsabgaben CHF 519'618.75) wurde zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuert (vgl. Steuerakten 2014 act. A 1 - A 6 = Veranlagungsverfügung 2014 vom 13.6.2019 / 22.7.2019).

C. Die gegen die Veranlagungsverfügung 2014 vom 13. Juni 2019 / 22. Juli 2019 erhobene Einsprache vom 21. August 2019 (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 104 - E 128) wies die Kantonale Steuerkommission bzw. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz mit Einspracheentscheid Nr. 51/2021 vom 15. Dezember 2022 ab (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 1 - E 11).

D. Mit Eingabe vom 17. Januar 2023 erheben die Eheleute A.A. und B.A. fristgerecht Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz und beantragen, der Einspracheentscheid solle in dem Sinn aufgehoben werden, dass der Betrag von CHF 547'175.-- neu als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter bzw. Kapitalleistung aus Vorsorge nach § 23 Abs. 3 StG i.V.m. § 38 StG bzw. Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG qualifiziert und entsprechend privilegiert besteuert wird. Dies unter Kosten- und einer angemessenen Entschädigungsfolge.

E. Die Kantonale Steuerkommission bzw. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 7. Februar 2023 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführer.

Mit Auflage vom 8. Februar 2023 forderte das Verwaltungsgericht die Beschwerdeführer auf, die Unterlagen gemäss dem Beweisantrag der Vorinstanzen einzureichen, d.h. die die Verhandlungen mit der Y.________ AG i.S. Abgangsentschädigung betreffenden Unterlagen wie Briefe, E-Mails, Protokolle, Notizen etc.

In der Replik und Duplik hielten die Parteien an ihren Rechtsauffassungen fest.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. Streitig ist, ob die Beschwerdeführer den Betrag von CHF 547'173.--, ordentlich, d.h. gemeinsam mit dem übrigen Einkommen, zu versteuern haben, oder ob sie sich auf eine privilegierte Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge nach § 23 Abs. 3 in Verb. mit § 38 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz (StG; SRSZ 172.200) vom 9. Februar 2000 bzw. Art. 17 Abs. 2 in Verb. mit Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vom 14. Dezember 1990 berufen können.

2.1 Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 18 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, die gesondert vom übrigen Einkommen und zu einem privilegierten Steuersatz besteuert werden (vgl. Art. 17 Abs. 2 DBG in Verb. mit Art. 38 DBG bzw. § 23 Abs. 3 StG in Verb. mit § 38 StG).

2.2 Gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG müssen die vom Arbeitgeber gewährten Kapitalabfindungen den Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung gleichartig sein, um in den Genuss der privilegierten Besteuerung zu kommen. Das Gesetz definiert nicht genau, was unter Gleichartigkeit mit den Kapitalabfindungen aus einer Vorsorgeeinrichtung zu verstehen ist. Es zeigt sich jedoch, dass durch die Einführung einer getrennten Besteuerung vom übrigen Einkommen zu einem reduzierten Steuersatz in Art. 17 Abs. 2 DBG, der Gesetzgeber die Steuerprogression brechen und die Vorsorge aus sozialen Gründen privilegieren wollte (vgl. Botschaft vom 25.5.1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 177). Aus dem Wortlaut und dem Zweck der Norm kann der Wille abgeleitet werden, die privilegierte Besteuerung auf vom Arbeitgeber ausgerichtete Kapitalabfindungen zu beschränken, die einen engen Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge haben.

In ständiger Rechtsprechung hat das Bundesgericht daraus abgeleitet, dass unter die gleichartigen Kapitalabfindungen im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG nur solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter ("caractère de prévoyance prépondérant") fallen können (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.2 S. 5 f.; vgl. auch Urteile BGer 2C_520/2019 vom 1.10.2019 E. 3.2; 2C_86/2017, 2C_87/2017 vom 26.9.2017 E. 2.3.3; 2C_931/2013, 2C_932/2013 vom 6.9.2014 E. 2.2; 2C_538/2009 vom 19.8.2010 E. 4.2, 4.4 und 4.5; 2A.50/2000 vom 6.3.2011 E. 3e). Entsprechend müssen insbesondere vom Arbeitgeber ausgerichtete Abgangsentschädigungen einen engen Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge haben ("un lien étroit avec la prévoyance professionelle"), um von der in Art. 38 DBG vorgesehenen privilegierten Besteuerung zu profitieren, wobei ein solcher Zusammenhang jeweils im Lichte der Umstände der betreffenden Zahlung zu prüfen ist (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.2 S. 6; vgl. auch Urteile BGer 2C_520/2019 vom 1.10.2019 E. 3.2; 2C_538/2009 vom 19.8.2010 E. 4 u. 6).

2.3 Die Voraussetzungen, unter welchen eine Abgangsentschädigung Vorsorgecharakter hat oder nicht, können dem Kreisschreiben (KS) Nr. 1 der ESTV vom 3. Oktober 2002 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitsgebers entnommen werden. Nach dessen Wortlaut haben Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitsgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Bei deren Berechnung sind die vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Die Entschädigung muss analog der BVG-Leistungen objektiv dazu dienen, im Vorsorgefall (Alter, Tod, Invalidität) dem Empfänger die Fortsetzung seiner gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sicherzustellen. Diese Würdigung stellt auf eine zukunftsgerichtete Sicht der Dinge im Zeitpunkt der Anspruchsbegründung bzw. der Leistungserbringung ab. Es ist daher eine vorausschauende Beurteilung vorzunehmen.

Erwägungen

Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG können steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (1) die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr; (2) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden; (3) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austrittes bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden (vgl. KS Nr. 1 ESTV vom 3.10.2002 Ziff. 3.2).

2.4

Wie das Bundesgericht bereits mehrfach festgehalten hat, stellt das Kreisschreiben jedoch lediglich eine Verwaltungsverordnung ("directive administrative") dar, verfügt über keinerlei Gesetzeskraft, und bindet weder die Bürger, noch die Gerichte, noch die Verwaltung; das Kreisschreiben darf daher nicht nur nach seinem Wortlaut angewendet werden und entbindet die Behörden nicht von der Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3 S. 6 f.; 133 II 305 S. 315 E. 8.1 mit weiteren Hinweisen; vgl. insbesondere auch Urteile BGer 2C_520/2019 vom 1.10.2019 E. 3.3; 2C_68/2018 vom 30.1.2019 E. 4.3; 2C_538/2009 vom 19.8.2010 E. 4.4). Dennoch weicht auch das Bundesgericht von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung nicht ohne triftigen Grund ab, sofern diese eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zulässt und überdies eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. Urteil BGer 2C_758/2020 vom 29.7.2021 E. 6.2 mit Hinweisen). Dadurch trägt es dem Bestreben der Verwaltung Rechnung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten (vgl. Urteil BGer 9C_75/2020 vom 9.2.2021 E. 6.4.3 mit weiteren Hinweisen).

2.5

Die Schwierigkeit bei der Anwendung von Art. 17 Abs. 2 DBG ergibt sich aus der Tatsache, dass es unter bestimmten Umständen schwierig sein kann, zu bestimmen, ob eine Abgangsentschädigung einen ausreichend engen Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge aufweist, um in den Genuss der privilegierten Besteuerung zu kommen oder nicht (vgl. Urteil BGer 2C_538/2009 vom 19.8.2010 E. 4.6). Dies ist auch vorliegend genau der Fall.

Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte Besteuerung ist steuermindernder Natur, weshalb das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und zu beweisen ist.

3.1

Die Vorinstanz beruft sich darauf, dass für eine privilegierte Besteuerung als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter alle drei Voraussetzungen des Kreisschreibens kumulativ erfüllt sein müssen, und kommt im vorliegenden Fall zu dem Ergebnis, dass die fehlende definitive Aufgabe der (Haupt-) Erwerbstätigkeit dazu führe, dass der Vorsorgecharakter der Abgangsentschädigung zu verneinen sei.

Die unselbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers bei der Y.________ AG habe per 30. September 2014 geendet. Anstatt sich dann jedoch als Nichterwerbstätiger bei der AHV anzumelden, habe dieser sich bei der Ausgleichskasse Schwyz als Selbständigerwerbender angemeldet. In der Anmeldung für Selbständigerwerbende vom 5. November 2014 habe er gegenüber der Ausgleichskasse Schwyz deklariert, dass er die Tätigkeit im Haupterwerb ausübe und die Geschäftstätigkeit am 1. Oktober 2014 aufgenommen habe.

Mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit bei einer 50- bis 70-prozentigen Arbeitsfähigkeit bzw. -tätigkeit in den Jahren 2015 bis 2017 habe der Beschwerdeführer Reingewinne zwischen annähernd 50% und 65% des früheren Lohneinkommens bei einer 100-prozentigen Anstellung der Jahre 2013 und 2014 erzielt. Würden die Reingewinne um die geschäftsmässig begründeten Kosten bereinigt, wären die Prozentanteile der selbständigen Erwerbstätigkeit sogar noch höher.

Obwohl sich das Einkommen (aufgrund der verringerten Arbeitstätigkeit) reduziert habe, habe der Beschwerdeführer mit den aufgezeigten Einkünften einen existenzsichernden Verdienst erzielt. Die erzielten Reingewinne 2015 bis 2017 würden deutlich über dem schweizerischen Jahresmedianlohn liegen, welcher im Jahr 2014 bei CHF 74'268.-- gelegen habe (Schweizerische Lohnstrukturerhebung 2014, Medienmitteilung des Bundesamtes für Statistik).

In Analogie könne ausserdem das Kreisschreiben (KS) Nr. 28 der ESTV "Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit" vom 3. November 2010, Ziff. 2.1, herangezogen werden, wonach eine geringfügige Erwerbstätigkeit nur dann vorliege, wenn das daraus resultierende Einkommen nicht höher sei als der Betrag (Eintrittsschwelle) nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40). Im Jahr 2014 sei dieser Betrag bei CHF 21'060.-- gelegen.

Von einer geringfügigen Erwerbstätigkeit könne vorliegend keine Rede sein, habe der Beschwerdeführer das im Rahmen einer Nebenerwerbstätigkeit zulässige Einkommen doch weit überschritten. Bei einer Nebenerwerbstätigkeit dürfte im Sinne einer Faustregel eine Beschäftigung mit einem Lohn bis 25% des ursprünglichen Gehalts grundsätzlich unschädlich sein.

3.2

Die Beschwerdeführer beanstanden eine rigorose Anwendung des Kreisschreibens durch die Behörde und rügen die Nichtzulassung einer dem individuell-konkreten Fall angepassten Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen. Um dem vorliegenden Fall hinlänglich gerecht zu werden, sollten in einem 3-stufigen Vorgehen folgende Fragen im Detail beantwortet werden: 1. Bejahung der Frage nach dem Vorliegen eines Vorsorgefalls, 2. Bejahung der Frage nach dem Vorliegen eines Vorsorgebedarfs und 3. Bejahung der Frage, dass konkret kein Fall der Steuerumgehung vorliege.

Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer als Mann mit 56 Jahren eine leitende HR-Stelle habe suchen müssen, erkläre die erfolglose Suche nach einer neuen Festanstellung und damit auch das Vorliegen eines Vorsorgefalls.

Ein Vorsorgefall liege auch unter dem Blickwinkel der Krankheit bzw. gesundheitlichen Beeinträchtigungen (Mittelschwere Depression, Augenprobleme, Hoher Blutdruck, Hoher Cholesterinspiel) und der damit verbundenen massiv eingeschränkten Arbeitsfähigkeit von nur 50-70% vor.

Im Durchschnitt der über 4 Jahre erzielten Reingewinne nach Aufnahme der Geschäftstätigkeit als Selbständigerwerbender ergebe sich eine Lohneinbusse von 49,4% im Vergleich zum letzten Anstellungsjahr der Festanstellung bei dem Arbeitgeber. Bei einer solchen massiven Lohneinbusse sei es schlicht unmöglich, die gewohnte Lebenshaltung fortgesetzt zu erhalten.

Ergänzend sei noch das Urteil BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010 zu erwähnen, wonach entschieden worden sei, dass ein gekündigter Arbeitnehmer nicht steuerlich dafür bestraft werden dürfe, wenn er bereit sei, eine schlechter entlöhnte Arbeit anzunehmen, um im Erwerbsleben zu bleiben.

Das Vorliegen eines konkreten Vorsorgefalls sei auch vom damaligen Arbeitgeber allmählich (über die Monate März bis September 2014) erkannt bzw. anerkannt worden. Dies aufgrund des mehrmaligen Aufzeigens der sich zuspitzenden Notlage in beruflicher und damit auch vorsorglicher Hinsicht. Das habe in der Unterzeichnung einer Aufhebungsvereinbarung zum Arbeitsvertrag und der Bestätigung gegipfelt, wonach sich die Firma bereit erklärt habe, eine Abgangsentschädigung zu zahlen, zwecks Schliessung der Vorsorgelücke.

Eine explizite schriftliche Bestätigung der Deckung der Vorsorgelücke durch Abgangsentschädigung sei durch die Vorsorgeeinrichtung erfolgt.

Eine Steuerumgehung sei in keiner Art und Weise ersichtlich, sei doch die Kapitalleistung schriftlich hinsichtlich deren Charakter rechtlich korrekt beschrieben und hinsichtlich deren Höhe rechtlich einwandfrei berechnet worden.

3.3

Es ist zunächst richtig, dass die Rechtsprechung den im Kreisschreiben angeführten Kriterien nur zum Teil gefolgt ist und diese relativiert hat (vgl. zum Folgenden Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 17 DBG N 73 und Art. 38 DBG N 13, je mit Hinweisen).

Dispositiv

Demnach sind unter gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern (vgl. auch VGE II 2013 24 vom 24.5.2013 E. 2.2.2).

"Gleichartig" ist also die Leistung vorab, wenn sie bei den nämlichen Gelegenheiten wie Kapitalabfindungen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, d.h. beim Eintritt eines Vorsorgefalls (Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers). Gleichartigkeit der Kapitalabfindung liegt aber auch dann vor, wenn bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird, die dazu dient, beim Empfänger die finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeausfalls ganz oder teilweise zu beheben.

Für die Beurteilung der Frage, ob die Kapitalzahlung des Arbeitsgebers "gleichartig" sei wie Kapitalzahlungen der beruflichen Vorsorge, kann demzufolge dem Alter des Arbeitnehmers alleine keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Immerhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto eher Vorsorgecharakter aufweisen dürfte, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung ist bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters verbleiben.

Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Einzelfalls in die Beurteilung einbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang etwa, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers beruht, denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorgecharakter. Auch sind die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen.

Dabei ist stets auf die Verhältnisse abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung präsentiert haben (StE 1999 ZH B 26.13 Nr. 14).

3.3.1 Der Beschwerdeführer wurde am xx.xx.1958 geboren. Als das Arbeitsverhältnis aufgelöst und ihm die streitige Kapitalleistung von netto Fr. 519'618.75 per Ende September 2014 ausbezahlt wurde, war er daher 56 Jahre alt. Damit ist die im Kreisschreiben für die Bejahung des Vorsorgecharakters vorausgesetzte Altersgrenze von 55 Jahren erreicht worden. Um bei einem solchen Alter auf einen Vorsorgecharakter der Abgangsentschädigung schliessen zu können, müssen aber auch die dafür sprechenden weiteren Umstände erfüllt sein.

3.3.2 Im Weiteren ist die berufliche Situation des Beschwerdeführers im Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zu prüfen. Entscheidend ist dabei, wie sich die Arbeitsaussichten des Beschwerdeführers per Ende September 2014 darstellten.

Der Beschwerdeführer führt ins Feld, dass das Alter 56 und die Tatsache, dass er als Mann eine leitende HR-Stelle habe suchen müssen, kausal für die erfolglose Suche einer neuen Festanstellung und damit auch das Vorliegen eines Vorsorgefalles (gewesen) seien (allerdings ohne dies mit entsprechenden Unterlagen wie Bewerbungsschreiben und/oder -absagen oder Ähnlichem zu belegen). Ein Vorsorgefall liege auch unter dem Blickwinkel vor, dass er auf unbestimmte Zeit nur über eine zu 50-70% Arbeitsfähigkeit verfüge (nach der in den entsprechenden Arztzeugnissen wiedergegebenen subjektiven Selbsteinschätzung der Arbeitsfähigkeit durch den Beschwerdeführer).

Es kann als eine allgemein bekannte (notorische) Tatsache gelten, dass es für ältere Arbeitnehmende (insbesondere über 55-Jährige) nach einem Stellenverlust in der Regel schwieriger ist, wieder eine Stelle zu finden, ebenso wie auch der Umstand, dass unter HR-Leitern der Anteil Frauen gegenüber Männern überwiegt. Nichtsdestotrotz darf angenommen werden, dass der Beschwerdeführer sich nicht nach der Auflösung des Arbeitsverhältnisses bei der AHV als Selbständigerwerbender im Haupterwerb angemeldet hätte, wenn er keine Berufsaussichten gehabt hätte.

Der Beschwerdeführer schätzte denn auch gegenüber der AHV seinen voraussichtlichen Reingewinn für die ersten 12 Monate auf CHF 90'000.-- (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 98 - E103 = Anmeldung für Selbständigerwebende). Wie die tatsächlich erzielten Reingewinne nach der Aufnahme der Geschäftstätigkeit als Selbständigerwerbender zeigen, waren die Arbeitsaussichten des Beschwerdeführers durchaus realistisch (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 13 - E 29 = Bilanzen und Erfolgsrechnungen 2015 - 2020). Es liegt offensichtlich keine Aufgabe der (Haupt-) Erwerbstätigkeit vor.

Es ist jedoch auch klar, dass die weitere Ausübung einer Berufstätigkeit bis zum ordentlichen Pensionsalter die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung noch nicht garantiert. Von daher ist zu untersuchen, ob und inwieweit im Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses (in Kenntnis der weiteren Ausübung der Erwerbstätigkeit) mit gewichtigen Einbussen in der beruflichen Vorsorge zu rechnen war.

In diesem Sinne sind vorliegend die hinter der ausgerichteten Kapitalabfindung stehenden Motive des Arbeitgebers sowie die (bekannte) Vorsorgesituation vor und die (prognostizierte) Vorsorgesituation nach dem Stellenwechsel bzw. nach der Auflösung des Arbeitsverhältnisses und Aufnahme der Geschäftstätigkeit als Selbständigerwerbender im Hauptberuf von massgebender Bedeutung.

3.3.3 Die Motive des Arbeitgebers bei der Ausrichtung der Kapitalabfindung konnten nicht restlos geklärt werden, vermochte der Beschwerdeführer doch auch auf Auflage hin keine weiteren Unterlagen gemäss Beweisantrag der Vor-instanz einzureichen (vgl. Ingress Bst. E).

In der Aufhebungsvereinbarung vom 9. September 2014 (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 48 - E 51) ist unter Ziffer 3 ("Abgangsentschädigung wegen frühzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses") lediglich Folgendes festgehalten worden: "Der Arbeitgeber bezahlt in diesem Zusammenhang dem Arbeitnehmer eine Abgangsentschädigung von netto 519'618.75 per Ende September 2014."

Der Arbeitgeber bestätigte zwar, dass zum Zeitpunkt des Austritts gemäss Pensionskassenausweis eine Vorsorgelücke bestehe, und sich die Firma bereit erkläre, eine Abgangsentschädigung zwecks Schliessung dieser Vorsorgelücke zu bezahlen. Festgehalten wurde aber auch, dass die Auszahlung der Abgangsentschädigung per Saldo aller Ansprüche im Zusammenhang mit der frühzeitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses erfolgt (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 39 = Schreiben vom 19.9.2014 betr. Abgangsentschädigung wegen vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses).

Die Bestätigung der Vorsorgeeinrichtung, dass mit der Einlage vom Arbeitgeber die Vorsorgelücke grundlegend gedeckt wäre, macht die Abgangsentschädigung ebenfalls noch nicht zu einer Vorsorgeleistung des Arbeitgebers (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 53 - E 54 = Schreiben vom 20.11.2014 betr. Bestätigung Deckung der Vorsorgelücke durch Abgangsentschädigung).

Dass die Abfindung im Lohnausweis unter Ziff. 3 "Unregelmässige Leistungen" aufgeführt wurde und nicht unter Ziff. 4 "Kapitalleistungen", spricht gegen eine Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter (vgl. Steuerakten 2014 act. A 110 - A 111). Denn gemäss der Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung sind Abgangsentschädigungen mit Vorsorgecharakter unter Ziff. 4 des Lohnausweises aufzuführen.

Die im Lohnausweis eindeutige Formulierung "Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter" lässt eher darauf schliessen, dass sie auch steuerrechtlich motiviert ist. In der Aufhebungsvereinbarung war vom Vorsorgecharakter der Abgangsentschädigung noch nicht die Rede. Mangels näherer Begründung nicht nachvollziehbar ist auch die im Lohnausweis vorgenommene Unterscheidung zwischen "Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter" und "Abgangsentsch. nicht AHV-pflichtig mit Vorsorgecharakter".

Insgesamt bleiben die Motive des Arbeitgebers zur Auszahlung der Abgangsentschädigung eher unklar. Die diesbezüglich aktenkundigen Anhaltspunkte sprechen dafür, dass mit der Abfindung auch Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis im Sinne einer Saldoklausel abgegolten wurden. Soweit mit der Abgangsentschädigung aber derart auch Ansprüche aus dem Arbeitsvertrag oder dem Arbeitsverhältnis gegenüber dem Arbeitgeber befriedigt wurden, ist ihr der Vorsorgecharakter von vornherein abzusprechen. Es lässt sich von daher nicht sagen, dass der Vorsorgecharakter im Vordergrund gestanden hat.

3.3.4 Fraglich ist auch, ob und gegebenenfalls in welchem Mass durch die frühzeitige Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Vorsorgelücke entstanden ist.

Der Beschwerdeführer beruft sich darauf, dass im Rahmen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses die Vorsorgelücke auf CHF 639'638.-- bestimmt worden sei (gemäss Pensionskassenausweis vom 28.1.2014, wonach das voraussichtliche Sparkapital im Rentenalter 65 bei CHF 1'141'167.-- gelegen hätte und das Sparkapital per Austrittsdatum CHF 501'529.-- betrug).

Es sei die Annahme getroffen worden, dass diese Lücke mit einem Betrag von brutto CHF 547'175.-- bzw. netto CHF 519'618.75 und einer jährlichen Verzinsung von 1.75% geschlossen werden könne (vgl. Einspracheakten 2014 act. E 39 = Schreiben vom 19.9.2014 betr. Abgangsentschädigung wegen vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses; Einspracheakten 2014 act. E 53 - E 54 = Schreiben vom 20.11.2014 betr. Bestätigung Deckung der Vorsorgelücke durch Abgangsentschädigung).

Gegen das Vorliegen einer Vorsorgelücke spricht jedoch, dass zum massgeblichen Zeitpunkt der Festlegung und Auszahlung der Abgangsentschädigung von einer definitiven Aufgabe der (Haupt-) Erwerbstätigkeit offensichtlich noch nicht ausgegangen werden konnte.

Der Beschwerdeführer hat sich gemäss eigenen Angaben bemüht, eine neue Stelle zu finden, sodass er eine allfällige Lücke bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters ganz oder zumindest teilweise noch schliessen konnte. Mit der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit im Haupterwerb bedurfte der Beschwerdeführer keiner beruflichen Vorsorge mehr, bzw. diente der Aufbau einer selbständigen Existenz als Grundlage für eine ausreichende Altersvorsorge durch Selbstvorsorge (vgl. BGE 139 V 367 E. 2.2, S. 369).

Dadurch unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen, welcher das Bundesgericht in Urteil 2C_538/2009 vom 19. August 2010 zu beurteilen hatte. Im dortigen Fall erschien es zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abgangsentschädigung sehr unwahrscheinlich oder gar unmöglich, dass der entlassene Arbeitnehmer wieder eine vergleichbare Beschäftigung finden würde. Folglich darf dieser nicht steuerlich dafür bestraft werden, wenn er sich später wieder in die Arbeitswelt eingliedern kann, indem er eine weniger bezahlte Stelle annimmt (vgl. Urteil BGer 2C_538/2009 vom 19.8.2010 E. 7.2).

Das Bundesgericht stellte aber auch klar, dass die Mindestvoraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit eine Abgangsentschädigung in den Anwendungsbereich von Art. 17 Abs. 2 DBG fällt, nach wie vor streng sind, und es nicht darum geht, dem Arbeitnehmer generell Leistungen der beruflichen Vorsorge zu garantieren, die der bestbezahlten Stelle seiner Laufbahn entsprechen, sondern den Behörden die Möglichkeit zu geben, besondere Umstände zu berücksichtigen (vgl. Urteil BGer 2C_538/2009 vom 19.8.2010 E. 7.1). Hier spricht deshalb auch die relativ kurze Dauer des Arbeitsverhältnisses eher gegen den Vorsorgecharakter der Abgangsentschädigung. Dem ist im vorliegenden Fall entsprechend Rechnung getragen worden.

3.3.5 Diese Erwägungen führen dazu, dass die Abgangsentschädigung nicht als gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 23 Abs. 3 StG mit überwiegendem Vorsorgecharakter betrachtet werden kann. Demnach fällt die privilegierte Besteuerung der Abfindung als Vorsorgeleistung im Sinn von Art. 17 Abs. 2 in Verb. mit Art. 38 DBG bzw. § 23 Abs. 3 in Verb. mit § 38 StG ausser Betracht. Mangels überwiegendem Vorsorgecharakter kann keine gesonderte Besteuerung zum Vorsorgetarif beansprucht werden. Die Abgangsentschädigung, welche der Beschwerdeführer erhalten hat, muss somit zum vollen Satz zusammen mit dem übrigen Einkommen, welches der Beschwerdeführer und seine Ehefrau erzielt haben, besteuert werden.

4. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist deshalb abzuweisen. Bei diesem Ausgang sind den Beschwerdeführern die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen und besteht auch kein Anspruch auf eine Parteientschädigung (vgl. § 128 StG in Verb. mit § 72 Abs. 2 und § 74 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRP; SRSZ 234.110] vom 6.6.1974; Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG).

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) von insgesamt CHF 2'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt. Sie haben am 23. Januar 2023 einen Kostenvorschuss von CHF 2'500.-- bezahlt, so dass die Rechnung ausgeglichen ist.

3. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung Beschwerde* in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, erhoben werden (Art. 42 und 82ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG; SR 173.110] vom 17.6.2005).

Soweit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig ist, kann in derselben Rechtsschrift subsidiäre Verfassungsbe-schwerde* erhoben und die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 113ff. BGG).

4. Zustellung an:

- die Beschwerdeführer (2/R)

- die Vorinstanzen (2/EB)

- den Gemeinderat … (A; im Dispositiv)

- und die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, 3003 Bern (A).

Schwyz, 20. Juni 2023

Im Namen des Verwaltungsgerichts

Der Präsident:

Der Gerichtsschreiber:

*Anforderungen an die Beschwerdeschrift

Die Beschwerdeschrift ist in einer Amtssprache (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt. Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Versand:

3. Juli 2023

1

§ 23 StG

§ 38 StG

Art. 17 DBGart. 17 LIFDart. 17 LIFD

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§ 38 StG

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§ 18 StG

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§ 23 StG

§ 38 StG

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BGE 145 II 2ATF 145 II 2DTF 145 II 2

2C_520/2019

2C_86/2017

2C_87/2017

2C_931/2013

2C_932/2013

2C_538/2009

2A.50/2000

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BGE 145 II 2ATF 145 II 2DTF 145 II 2

2C_520/2019

2C_538/2009

Art. 17 DBGart. 17 LIFDart. 17 LIFD

BGE 145 II 2ATF 145 II 2DTF 145 II 2

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2C_520/2019

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2C_538/2009

2C_758/2020

9C_75/2020

Art. 17 DBGart. 17 LIFDart. 17 LIFD

2C_538/2009

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2C_538/2009

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2C_538/2009

2C_538/2009

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2C_538/2009

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Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 113 BGGart. 113 LTFart. 113 LTF