Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: AN.2024.00006

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

AN.2024.00006

Beschluss

der 2. Kammer

vom 3. Juni 2025

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichter

André Moser, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Sandra

Wintsch, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1.

A,

2. B,

3. Verband E,

alle vertreten durch RA C

und/oder RA D,

Beschwerdeführende,

gegen

Regierungsrat

des Kantons Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend Weisung

des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften

und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 vom 28. August

2024 (Weisung 2026),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Beschluss vom 28. August 2024 erliess der

Regierungsrat des Kantons Zürich eine Weisung an die Steuerbehörden über die

Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab

Steuerperiode 2026 (nachfolgend "Weisung 2026"). Sie publizierte den

Beschluss mit Begründung am 20. September 2024 im Amtsblatt des Kantons

Zürich (ABl Nr. 182/20.09.2024, S. 53). Der Regierungsrat

beschloss das Inkrafttreten der Weisung auf den 1. Januar 2026 unter

Aufhebung der gleichlautenden Weisung vom 12. August 2009 ("Weisung

2009").

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde vom 21. Oktober 2024 beantragten zwei

Privatpersonen und Grundstückeigentümer, A und B, sowie der Verband E die

Aufhebung des Beschlusses des Regierungsrats unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Namens des Regierungsrats beantragte die Finanzdirektion

des Kantons Zürich am 18. November 2024 das Nichteintreten auf die

Beschwerde unter Kostenfolge.

Die Beschwerdeführenden replizierten am 10. Januar

2025.

Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Gemäss Art. 79 Abs. 2

in Verbindung mit Art. 74 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich

vom 27. Februar 2005 (KV) können kantonale Erlasse mit Ausnahme der

Verfassung und der Gesetze direkt beim Verwaltungsgericht angefochten werden,

wenn geltend gemacht wird, dass sie gegen übergeordnetes Recht verstossen. Das

Verwaltungsgericht ist gemäss § 41 in Verbindung mit § 19 Abs. 1

lit. d und Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 (VRG) zuständige Instanz für die Beurteilung von Beschwerden

gegen regierungsrätliche Verordnungen. Über Rechtsmittel gegen Erlasse

entscheidet das Gericht in Fünferbesetzung (§ 38a Abs. 1 VRG). Da der

angefochtene Beschluss öffentliches Recht betrifft, setzt sich der Spruchkörper

vollumfänglich aus Mitgliedern des Verwaltungsgerichts zusammen. Die Besetzung

erfolgt gemäss Plenarbeschluss des Verwaltungsgerichts vom 5. Dezember

2023.

2.

2.1

Anfechtungsgegenstand

im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle sind kantonale Erlasse auf

Verordnungsstufe (Isabelle Häner in: dieselbe/Markus Rüssli/Evi Schwarzenbach

[Hrsg.], Kommentar zur Zürcher Kantonsverfassung, Zürich etc. 2007, Art. 79

N. 21). Verwaltungsverordnungen zählen grundsätzlich nicht zu den Erlassen,

die in generell-abstrakter Form Rechte und Pflichten der Bürger festlegen.

Kommt ihnen jedoch Aussenwirkung zu und ergeht gestützt auf sie keine

Verfügung, deren Anfechtung zumutbar wäre, unterliegen sie ausnahmsweise der

abstrakten Normenkontrolle.

2.2

Das

Bundesgericht verneinte ursprünglich die Anfechtbarkeit von

Verwaltungsverordnungen allgemein (BGE 105 Ib 136 E. 1). Da

Verwaltungsverordnungen auf die Rechtsstellung der Bürger zurückwirken und

somit die Rechtsstellung der Bürger indirekt umschreiben können, erachtete es

das Bundesgericht später als möglich, dass ein rechtlich geschütztes Interesse

an der Anfechtung gegeben sein kann. Nach seiner Rechtsprechung entfällt

indessen die Anfechtbarkeit, wenn in dem durch die Verwaltungsverordnung

geregelten Bereich Verfügungen ergehen, gegen die sich der Betroffene auf dem

üblichen Beschwerdeweg zur Wehr setzen kann und eine Anfechtung zumutbar

erscheint (BGE 128 I 167 E. 4.3; Regina Kiener in: Alain

Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich

[VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 41 N. 19). An

dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht bislang trotz der in der Lehre

geübten Kritik (vgl. etwa Giovanni Biaggini, Die vollzugslenkende

Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum? in: ZBl 98/1997 S. 1 ff.;

Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A.,

Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 91 f.; Pierre Tschannen/Markus

Müller/Markus Kern, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Bern 2022, N. 1119

und N. 1129 ff. mit zahlreichen Hinweisen) ausdrücklich festgehalten

(BGE 128 I 167 E. 4.3).

2.3

Die

Beschwerdeführenden machen im Wesentlichen geltend, dass es sich bei der "Weisung

2026" inhaltlich um eine Vollziehungsverordnung handle, die unmittelbare

Wirkung auf die spätere Veranlagungsverfügung und damit Aussenwirkung habe. Die

Bezeichnung als "Dienstanweisung an die Behörden" spiele dabei keine

Rolle, denn auch Rechtsverordnungen könnten sich an die Behörden richten. Zudem

sei sie im Verordnungsgebungsverfahren ergangen, indem eine Vernehmlassung –

notabene durch den Regierungsrat statt durch die zuständige Direktion –

stattgefunden habe und der Beschluss amtlich publiziert worden sei. Der

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 11. November 2020 (SB.2020.00088), mit

welchem das Gericht die einzelfallartige Erhöhung des Vermögenssteuerwerts

einer Liegenschaft aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes verwehrt habe,

zeige eindrücklich auf, dass die Qualifikation als Verwaltungsverordnung zu

unhaltbaren Ergebnissen führen würde. Überdies sei die Anfechtung für die

Steuerpflichtigen unzumutbar, weshalb auf die Beschwerde auch einzutreten wäre,

wenn das Verwaltungsgericht sie dennoch als Verwaltungs- und nicht als

Rechtsverordnung ansehen würde.

2.4

Der

Beschwerdegegner hielt dagegen fest, dass das Bundesgericht bereits zweimal in

Bezug auf Weisungen des Regierungsrats an die Steuerbehörden zur steuerlichen

Bewertung der Liegenschaften nicht von einer Rechts-, sondern von einer

Verwaltungsverordnung ausgegangen sei. Das Bundesgericht habe auch

festgehalten, dass die Publikation in der Offiziellen Gesetzessammlung und der

Erlass durch den Regierungsrat daran nichts ändere (BGr, 22. Juni 2000, 2P.143/1999,

E. 1). Bereits im Urteil vom 20. Juli 1994 (publ. in ASA 63 S. 587)

zur Vorgängerweisung von 1992 habe das Bundesgericht festgehalten, dass der

Gesetzeswortlaut klar von einer Dienstanweisung und damit einer Anleitung an

die Steuerämter ausgehe, wie die Liegenschaften im Kanton formelmässig zu

bewerten seien, wobei der Formelwert im Einschätzungsverfahren jährlich neu und

frei überprüft werden könne. Hinzu komme, dass bereits die Weisung selbst den

Verwaltungsbehörden die Möglichkeit einräume, eine von den allgemeinen Vorgaben

abweichende Behandlung gewisser Einzelfälle vorzunehmen. Die Erwägungen des

Bundesgerichts würden unverändert gelten und demgemäss handle es sich auch bei

der "Weisung 2026" um eine Verwaltungsverordnung. Überdies sei die

Anfechtung durch die Steuerpflichtigen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren

möglich und zumutbar, weshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten sei.

2.5

Mit den

Beschwerdeführenden ist festzuhalten, dass es für die Qualifikation als Rechts-

oder Verwaltungsverordnung nicht auf die Bezeichnung der Verordnung ankommt.

Ebenso wenig kann deren Qualifikation vom gewählten Erlassverfahren abgeleitet

werden: Bereits § 12 Abs. 2 lit. d der Rechtsetzungsverordnung

vom 29. November 2000 (RSV) hält fest, dass eine Vernehmlassung angezeigt

ist, wenn ein Erlass in erheblichem Mass ausserhalb der kantonalen Verwaltung

vollzogen wird. Vorliegend ist dies zweifellos der Fall, da insbesondere die

Gemeinden des Kantons Zürich den Vollzug der Weisung vorzunehmen haben. Im

Weiteren hält § 6 Abs. 3 des Publikationsgesetzes vom

30.

November 2015 (PublG) fest, dass auch "weitere Beschlüsse"

in der Offiziellen Gesetzessammlung publiziert werden können, wenn ein

hinreichendes öffentliches Interesse besteht, weshalb aus der Publikation in

der Offiziellen Gesetzessammlung ebenfalls nicht abgeleitet werden kann, dass

es sich bei der Weisung um eine Rechtsverordnung handeln muss. Entsprechendes

hielt auch bereits das Bundesgericht fest (BGr, 20. Juli 1994, 2P.299/1992,

E. 1 b) aa), publ. in ASA 63 S. 587), obwohl damals die heute

geltenden Erlasse mit den erwähnten ausdrücklichen Normen noch nicht in Kraft

waren. An dieser Einschätzung hat sich somit auch vor erneuerter gesetzlicher

Grundlage nichts geändert; die neuen Normen stützen vielmehr die bisherige

Auslegung.

2.6

Die

gesetzliche Grundlage für die angefochtene "Weisung 2026" findet sich

in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG). Diese Bestimmungen räumen dem Regierungsrat ausdrücklich die

Kompetenz ein, eine entsprechende Dienstanweisung zu erlassen. Auch wenn

der Erlass einer solchen Dienstanweisung grundsätzlich keiner gesetzlichen

Grundlage bedarf, wäre der Umkehrschluss, dass es sich, weil der Gesetzgeber

eine solche Grundlage schuf, um eine Rechtsverordnung handeln müsse, zu kurz gegriffen.

Das Bundesgericht hielt schon in seinem Entscheid betreffend die "Weisung

1992" fest, dass der zürcherische Gesetzgeber durch die Verankerung dieser

Grundlage im Steuergesetz einen verbindlichen Auftrag erteilen wollte und so

bestimmte Parameter für die Weisung festschreiben konnte. Das Bundesgericht

hielt zudem fest, dass der Gesetzgeber mit der Bezeichnung als "Dienstanweisung"

zugleich zum Ausdruck bringen wollte, dass sich die betreffende Vorschrift

nicht unmittelbar an den Bürger, sondern an die vollziehenden Steuerorgane

richte (BGr, 20. Juli 1994, 2P.299/1992, E. 1 b) aa), publ. in ASA 63

S. 587). Daran hat sich nichts geändert, weshalb auch bei der "Weisung

2026" von einer Anleitung an die Steuerämter, wie die Liegenschaften im

Kanton Zürich formelmässig zu bewerten sind, auszugehen ist (vgl. zur "Weisung

2009": BGr, 24. Juni 2022, 2C_767/2021, E. 4.3; BGr, 23. Dezember

2021, 2C_194/2021, E. 3.2.1).

2.7

§ 13 Abs. 1 RSV ordnet die Zuständigkeit für die Eröffnung einer Vernehmlassung dem

Regierungsrat dann zu, wenn die Rechtsänderungen von besonderer Tragweite sind.

Dabei ist es gemäss § 9 Abs. 1 RSV in der Kompetenz der

federführenden Verwaltungsstelle zu bestimmen, ob ein Erlass von besonderer

Tragweite vorliegt (vgl. hierzu auch Christian Schuhmacher, Das

Rechtsetzungsverfahren im Kanton Zürich, LeGes 2004/1, S. 87 ff.,

S. 96). Neben der Tatsache, dass der Gesetzgeber in § 21 Abs. 2

und § 39 Abs. 3 StG explizit den Regierungsrat als zuständig für den

Erlass der Dienstanweisung bezeichnete – und nicht etwa die Finanzdirektion wie

in § 26 Abs. 2 StG –, kann aus dem Verzicht der Subdelegation des

Regierungsrats an die zuständige Direktion zur Eröffnung des

Vernehmlassungsverfahrens nur geschlossen werden, dass die Finanzdirektion die

Rechtsänderungen als von besonderer Tragweite erachtete. Dies führt jedoch

wiederum nicht zur Qualifikation der "Weisung 2026" als

Rechtsverordnung.

2.8

Gestützt

auf den durch die Weisung festgelegten Formelwert ergehen im

Einschätzungsverfahren Verfügungen, die individuell-konkret den

Vermögenssteuerwert von Grundstücken und damit verbunden den steuerbaren

Eigenmietwert festlegen. Diese Entscheide sind im ordentlichen

Rechtsmittelverfahren anfechtbar und können jährlich überprüft werden. Hinzu

kommt, dass bereits die "Weisung 2026" selbst den Verwaltungsbehörden

die Möglichkeit einräumt, von den allgemeinen Vorgaben abzuweichen und gewisse

Einzelfälle anders zu behandeln. Dies wird in der "Weisung 2026" bei

Vorliegen besonderer Verhältnisse ermöglicht (vgl. Rz. 18, 35, 58, 61) und

bei individuellen Schätzungen des Verkehrs- und des Eigenmietwerts gemäss lit.

D der Weisung.

2.9

Zusammenfassend

kann festgehalten werden, dass es sich bei der "Weisung 2026" um eine

Verwaltungsverordnung mit Aussenwirkung handelt, gestützt auf welche

Verfügungen ergehen, die im individuell-konkreten Einzelfall den

Vermögenssteuerwert der Liegenschaften im Kanton Zürich und den damit

verbundenen steuerbaren Eigenmietwert festlegen.

3.

Zu prüfen bleibt, ob

es den Steuerpflichtigen zumutbar ist, die Bewertung ihrer Liegenschaft und die

Festlegung des Eigenmietwerts nach Festsetzung durch die Steuerbehörden im

Einschätzungsverfahren überprüfen zu lassen und anzufechten.

3.1

Die

Beschwerdeführenden sind der Ansicht, dass die Anfechtung für die

Steuerpflichtigen nicht zumutbar sei, auch wenn theoretisch die Möglichkeit zur

Anfechtung gegeben wäre. Sie führen aus, dass nur begründete Vorbringen zu

einer Überprüfung des Formelwerts bzw. der Einzelbewertung führen würden und

hierfür der Steuerpflichtige, falls er nicht gerade Immobilienexperte sei,

zuerst ein kostenintensives Gutachten erstellen lassen müsste, um überhaupt

beurteilen zu können, ob eine Anfechtung chancenreich wäre. Auch wenn das Einschätzungs-

und das Einspracheverfahren kostenlos seien, ändere dies nichts an der

Tatsache, dass sich "nahezu alle betroffenen Liegenschaftseigentümer"

gegen das Einholen eines kostenintensiven Gutachtens entscheiden würden.

3.2

Der

Beschwerdegegner weist hingegen darauf hin, dass die Anfechtung durch die

Steuerpflichtigen möglich und zumutbar sei. Es sei ohne Weiteres möglich,

Einwendungen gegen die Formelbewertung im Rahmen des Einschätzungsverfahrens

vorzubringen oder dann gegen den Einschätzungsentscheid Einsprache bzw. gegen

den Einspracheentscheid Rekurs zu erheben. Begründete Vorbringen würden von den

Steuerbehörden überprüft und der Formelwert werde gegebenenfalls angepasst oder

es werde eine Einzelbewertung vorgenommen.

3.3

In der

bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. Juli 1994,

2P.299/1992, E. 1 a) bb)) wurde diese Frage ausdrücklich geprüft und die

Zumutbarkeit einer individuellen Anfechtung der entsprechenden Steuereinschätzung

durch den einzelnen Steuerpflichtigen klar bejaht.

Nicht zu hören sind

die Beschwerdeführenden mit dem Argument, dass nur "begründete Vorbringen"

zu einer Überprüfung des Formelwerts durch die Steuerbehörden führen würden. In

jeder Beschwerde gegen einen Entscheid der öffentlichen Hand ist darzulegen,

weshalb dieser fehlerhaft sei, und muss damit dargelegt werden können, weshalb und

wie dieser abzuändern wäre. Unbegründete Beschwerden sind nie erfolgreich, weil

damit indirekt aufgezeigt wird, dass der Entscheid der öffentlichen Hand

korrekt ist.

Zum Vorbringen, dass die Steuerpflichtigen

erst ein kostenintensives Gutachten einholen müssten, ist anzumerken, dass ein

solches im Verfahren (lediglich) als Parteigutachten zu gelten hätte. Im Rahmen

des Einschätzungs- und Einspracheverfahrens gilt jedoch die

Untersuchungspflicht des Steueramts und im Rekursverfahren diejenige des

Steuerrekursgerichts. Bei hinreichenden Hinweisen auf eine fehlerhafte

Bewertung hätte dann das Steueramt oder das Steuerrekursgericht ein

entsprechendes Gutachten in Auftrag zu geben, weshalb das Kostenrisiko ebenso

aufseiten des Staats eintritt. Nicht von der Hand zu weisen ist, dass zum Zweck

der Abschätzung des Prozessrisikos allenfalls ein solches Parteigutachten im

Sinn einer sorgfältigen Prozessführung einzuholen wäre. Gemessen an der

Bedeutung des im Streit liegenden Werts, der wohl eine grössere Summe umfasst,

ist es einem Steuerpflichtigen jedoch umso mehr zuzumuten, diese Kosten zu

tragen.

Dem Beschwerdegegner ist

somit beizupflichten, dass sich an der Einschätzung des Bundesgerichts (BGr, 22. Juni

2000, 2P.143/1999, E. 1) insoweit nichts geändert hat und es den

Steuerpflichtigen möglich und zumutbar ist, die gestützt auf die "Weisung

2026" bestimmten Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte im Rahmen des

Einschätzungsverfahrens bzw. im Rahmen der Anfechtung des

Einschätzungsentscheids überprüfen zu lassen.

Dies führt zum Nichteintreten

auf die Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) zu reduzierenden

Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 65a Abs. 2 in

Verbindung mit § 13 Abs. 2 Satz 1 VRG) und steht ihnen keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

1.

Auf die

Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 3'070.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung

auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai

6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Abweichende

Meinung einer Minderheit der Kammer und der Gerichtsschreiberin:

(§ 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im

Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG] in Verbindung mit § 71 VRG)

Nach Auffassung einer Kammerminderheit und der Gerichtsschreiberin ist

auf die Beschwerde aus nachfolgenden Gründen einzutreten und die "Weisung

2026" inhaltlich zu überprüfen:

1.

1.1

Die

Erfassung des Vermögensertrags aus Eigennutzung von Grundstücken mit der

Einkommenssteuer wird den Kantonen harmonisierungsrechtlich vorgeschrieben (Art. 7

Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG],

vgl. auch BGE 131 I 377 E. 2.2). Das Steuerharmonisierungsgesetz

enthält keine näheren Vorgaben darüber, wie der Eigenmietwert zu bestimmen ist;

vielmehr ist Art. 7 Abs. 1 StHG als blosse Rahmenvorschrift

ausgestaltet (BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.2.2).

Auch für die direkte Bundessteuer haben Methodik und Bemessung des

Eigenmietwerts eine bloss rudimentäre Regelung auf Gesetzesstufe erfahren (vgl.

Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer [DBG]; BGr, 15. Februar 2022,

2C_26/2022, E. 3.3.1). Dies erscheint vor dem Hintergrund des

abgaberechtlichen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), wonach u. a. die grundlegenden

Bestimmungen über den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe

(Bemessungsgrundlage und Abgabetarif) auf Gesetzesstufe festzulegen sind,

bedenklich. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei der

Festsetzung des Eigenmietwerts jedenfalls zu beachten, dass die

verfassungsrechtlich zulässige Untergrenze von 60 % des Marktwerts nicht

unterschritten wird (BGE 124 I 145 E. 5a). Damit wird den Kantonen –

unter den Schranken des Gleichbehandlungsgebots, des Gebots der

verhältnismässigen Besteuerung und des Willkürverbots – ein Spielraum belassen

(BGE 124 I 145 E. 3c; BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und

2C_844/2016, E. 2.2.1). Auf kantonaler Ebene ist die Bemessung des

Eigenmietwerts auf Gesetzesstufe ebenfalls dürftig verankert: So enthält § 21 Abs. 1 lit. b StG keine Berechnungsvorschriften. § 21 Abs. 2 StG gibt dem Regierungsrat, der für die durchschnittlich gleichmässige

Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder

Liegenschaftsteile die notwendigen "Dienstanweisungen" zu erlassen

hat, lediglich marginale Leitlinien zur Bestimmung des Eigenmietwerts (lit. a–c)

vor. Erst die "Weisung 2026" enthält konkrete Bestimmungen dazu, wie

der Verkehrswert und der Eigenmietwert von Einfamilienhäusern oder

Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken zu berechnen sind. Sie enthält somit

Detailvorschriften, welche die Bestimmungen des Gesetzes zum Eigenmietwert und

Vermögenssteuerwert näher ausführen, und konkretisiert somit das übergeordnete

Recht (vgl. BGE 141 II 169 E. 3.3; Arthur Brunner/Marco Zollinger,

Die richterliche Überprüfung von Rechtsverordnungen, LeGes 32 [2021] 2, Rz. 4).

Vor dem Hintergrund der marginalen Regelungen auf Gesetzesstufe und der Anzahl

betroffener Steuerpflichtiger kommt der "Weisung 2026" eine besondere

Bedeutung zu. Zwar ist die Weisung nur für die Steuerbehörden verbindlich, doch

weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund und sehr zurückhaltend davon ab

(vgl. BGE 147 II 248 E. 2.2.1; BGE 142 II 182 E. 2.3.3;

Michael Beusch/Arthur Brunner in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 102

DBG N. 17). Aufgrund ihres Inhalts entfaltet die "Weisung 2026"

daher unmittelbare Rechtswirkungen für die steuerpflichtigen Wohneigentümer,

weshalb sie nicht bloss als verwaltungsinterne Weisung an die Steuerbehörden zu

qualifizieren ist (vgl. BGr, 3. November 2000, 2P.36/1999, E. 1a).

Kommt hinzu, dass die "Weisung 2026" auch Wirkungen für die

Veranlagung der direkten Bundessteuer entfaltet: Die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV) hat in Wahrnehmung der ihr obliegenden Aufsicht (Art. 102 DBG) über

den Vollzug der direkten Bundessteuer (Art. 103 DBG) eine

Interventionslimite von 70 % entwickelt. Das heisst, sie schliesst sich

den vom betreffenden Kanton für die Zwecke der direkten Bundessteuer

festgelegten Eigenmietwerten an, soweit diese die so umrissene

Interventionslimite im Durchschnitt nicht unterschreiten (siehe Rundschreiben der

ESTV vom 10. Juli 2019 betr. Liste der Kantone mit unterschiedlichen

Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab

Steuerperiode 2018; BGr, 12. März 2024, 9C_475/2023, E. 4.1; BGr, 31. Januar

2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Der

Kanton Zürich ist auf dieser Liste nicht verzeichnet, was bedeutet, dass die

ESTV davon ausgeht, dass die aktuelle Art und Weise der Festsetzung der

Eigenmietwerte im Kanton Zürich 70 % in der Regel nicht unterschreitet.

1.2

Auch die

Kammermehrheit attestiert der "Weisung 2026" Aussenwirkung, spricht

dieser aber zu Unrecht den Charakter einer Rechtsverordnung ab. Dafür, dass die

"Weisung 2026" inhaltlich eine Rechtsverordnung darstellt, spricht

auch ein interkantonaler Vergleich: Zahlreiche Kantone regeln denselben

Gegenstand, nämlich die Definition und die Formel zur Berechnung des

Eigenmietwerts, in Rechtsverordnungen, so etwa der Kanton Solothurn mit der

Steuerverordnung Nr. 15 des Regierungsrats vom 28. Januar 1986:

Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung, welche das Bundesgericht als

Rechtsverordnung qualifizierte (BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und

2C_844/2016, E. 2.2.3 und E. 2.3; vgl. dazu bereits BGr, 3. November

2000, 2P.36/1999, E. 1a). Weitere Beispiele finden sich etwa im Kanton

Aargau (Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 23. Oktober 2024

[VBG]; so schon das frühere Eigenmietwertsdekret vgl. VGr AG, 6. Juni

1996, AGVE 1996 S. 135 ff.), im Kanton Basel-Stadt (Verordnung

zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000; Steuerverordnung,

StV), im Kanton Thurgau (Grundstückschätzungsverordnung vom 24. November

1992.

[SchäV]), im Kanton Glarus (Verordnung des Glarner Landrats vom 22. November

2000.

über die Bewertung der Grundstücke [GStBV], vgl. dazu BGE 132 I 157),

im Kanton Waadt (Réglement sur l'estimation fiscale des immeubles du 22 décembre

1936.

[RLEFI]), im Kanton Obwalden (Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz vom

18.

November 1994 [StV]) oder im Kanton Genf (Loi 13'030 sur les

estimations fiscales de certains immeubles du 4 novembre 2022 [LEFI; rs/GE D 3

10]; vgl. BGr, 28. Februar 2025, 9C_606/2024). Liegt all diesen

Verordnungen inhaltlich der gleiche Regelungsgegenstand zugrunde, nämlich die

Festlegung des Eigenmietwerts, erscheint es inkohärent, je nach Kanton einmal

von einer Rechtsverordnung, einmal von einer Verwaltungsverordnung auszugehen,

wirken sich doch alle direkt auf Private aus und scheint das Bundesgericht die

Qualifikation anhand des Inhalts – und nicht etwa anhand der vom

Verordnungsgeber gewählten Bezeichnung oder des Erlassverfahrens – vorzunehmen:

So schloss es etwa im Entscheid 2P.36/1999 vom 3. November 2000 betreffend

die solothurnische Steuerverordnung Nr. 15 zur Bemessung des Mietwertes

der eigenen Wohnung "aus dem Inhalt der Vorschriften ohne weiteres"

auf das Vorliegen einer Rechtsverordnung (E. 1a). Wie ausgeführt

unterscheidet sich der Inhalt der "Weisung 2026" nicht von den

entsprechenden Rechtsgrundlagen in den anderen Kantonen. Da sie sich für die

betroffenen Personen letztlich gleich auswirkt wie eine Rechtsverordnung, ist

sie inhaltlich betrachtet eine Rechtsverordnung, die als solche der abstrakten

Normenkontrolle unterliegen muss.

1.3

Die neuere

Literatur fordert ebenfalls, dass solche "Verwaltungsverordnungen"

mit Aussenwirkungen wie Rechtsverordnungen behandelt werden, d. h. uneingeschränkt der

abstrakten Normenkontrolle unterliegen müssen (vgl. Tobias Jaag/Markus Rüssli,

Staats- und Verwaltungsrecht des Kantons Zürich, 5. A., Zürich 2019, N. 415;

Regina Kiener/Bernhard Rütsche/Mathias Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 3. A.,

Zürich 2021, Rz. 1728) bzw. im Interesse der Rechtssicherheit und der

Stärkung des Rechtsschutzes die Hürden in Bezug auf Regelungen in

Verwaltungsverordnungen möglichst tief anzusetzen seien (vgl. Ralph David

Doleschal, Die abstrakte Normenkontrolle in den Kantonen, Zürich 2019, S. 138;

VGr AG, 13. Januar 2022, WNO.2021.3, E. 4.6). Denn die strikte

Unterscheidung zwischen Rechtsverordnungen und Verwaltungsverordnungen wird in

der Lehre stark kritisiert (Beusch/Brunner, Art. 102 DBG N. 12 f.;

Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich etc. 2020, § 3 N. 37;

Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 91 f.). Es sei nicht einzusehen, weshalb

die betroffenen Personen bei einer Beeinträchtigung ihrer Rechtsstellung über

den "Umweg der internen Dienstanweisung" schlechter gestellt sein

sollten als bei Vorliegen einer Rechtsverordnung (Beusch/Brunner, Art. 102

DBG N. 13 mit Hinweisen).

2.

2.1

Selbst

wenn die "Weisung 2026" nicht als Rechtsverordnung, sondern als

Verwaltungsverordnung qualifiziert würde, wäre sie anfechtbar. Wie erwähnt,

entfaltet sie Aussenwirkung und umschreibt die Rechtsstellung der

Eigentümer/-innen zumindest indirekt und berührt diese daher in rechtlich

geschützten Interessen. Vorausgesetzt wird weiter, dass gestützt darauf keine

Verfügungen bzw. Anordnungen getroffen werden, deren Anfechtung möglich und den

Betroffenen zumutbar ist (BGE 128 I 167 E. 4.3). Vorab ist

anzumerken, dass diese zusätzliche Voraussetzung im Bereich der direkten

Steuern die Anfechtung bzw. abstrakte Normenkontrolle einer

Verwaltungsverordnung regelmässig verunmöglicht, zumal später Verfügungen im

ordentlichen Veranlagungsverfahren getroffen werden, gegen welche der Rechtsweg

offensteht (Adrian Muster/Christian Haldimann, Rechtsschutzlücken bei der

Kontrolle von Praxisfestlegungen im Steuerrecht, ASA 82 S. 337 ff.,

S. 354). Gegenüber dem Beschwerdeführer 3 ergehen jedoch keine

Verfügungen in diesem Sinn, die er – mittels Verbandsbeschwerde, in Wahrung und

Vertretung der Rechte der Haus-, Grund- und Stockwerkeigentümer – anfechten

könnte (vgl. BGr, 29. Mai 1998, 2P.372/1996, E. 1a zur Legitimation

des Mieterverbands zur Anfechtung der "Weisung 1996"). Die gestützt

auf die "Weisung 2026" ergangenen Veranlagungsverfügungen könnten somit

nicht (mehr) mit Verbandsbeschwerde angefochten werden.

2.2

Demgegenüber

könnten die Beschwerdeführenden 1 und 2 die gestützt auf die "Weisung

2026" gegenüber ihnen individuell ergehenden Veranlagungsverfügungen

grundsätzlich anfechten. Dieses Vorgehen ist ihnen und den betroffenen

Eigentümer/-innen jedoch aus den folgenden Gründen nicht zuzumuten. Es ist

nicht von der Hand zu weisen, dass angesichts der Bindung der Verwaltung an die

"Weisung 2026" der Instanzenzug mindestens bis ins (kostenpflichtige)

Rekursverfahren ausgeschöpft werden müsste. Sodann würde eine substanziierte

Anfechtung der "Weisung 2026" grundsätzlich ein Gutachten erfordern,

welches die Bewertung gemäss "Weisung 2026" entkräftet. Die

Beschreitung des Instanzenzugs ist somit mit erheblichen finanziellen

Aufwendungen verbunden, und zwar nicht nur für die betroffenen

Eigentümer/-innen, sondern auch für sämtliche Steuerpflichtigen im Kanton

Zürich – in Anbetracht der Umstände, dass Rechtsmittelverfahren kaum je

kostendeckend sind und Gutachten vom Amtes wegen einzuholen wären. Weiter wäre

fraglich, ob einzelne Rügen – insbesondere (ausschliesslich) die Rüge der

Privilegierung anderer Steuerpflichtiger (z. B. neuer Eigentümer) – erhoben werden könnten

(vgl. BGE 105 Ia 349 E. 2c). Gerade aus Gründen der Rechtsgleichheit

ist eine ganzheitliche Überprüfung der "Weisung 2026" unabdingbar. Angesichts

dieser Nachteile drängt es sich auf, die unmittelbare Anfechtung bzw. die

abstrakte Normenkontrolle der "Weisung 2026" zuzulassen.

3.

Zusammengefasst ist die "Weisung 2026" erstens als

Rechtsverordnung zu qualifizieren und zweitens wäre sie selbst dann anfechtbar,

wenn sie als Verwaltungsverordnung qualifiziert würde. Zum einen erwiese es

sich als unzumutbar, wenn jede einzelne betroffene steuerpflichtige Person –

immerhin etwa ein Drittel der Bevölkerung des Kantons Zürich

(Wohneigentumsquote: 26,7 % [2023], Bundesamt für Statistik) – die

Bewertung ihrer Liegenschaft und die Festlegung des Eigenmiet- und

Vermögenssteuerwerts individuell anfechten müsste. Zum anderen würde dem als

Verband organisierten Beschwerdeführer 3 eine spätere Anfechtung

verunmöglicht.

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

Für

richtiges Protokoll,

Die

Gerichtsschreiberin: