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Entscheid

DB.2017.104

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

6. April 2018Deutsch16 min

Das Merkblatt für Fachstellen, Pflegeeltern und Tagesmütter über die Besteuerung des Pflegegeldes (ZStB I Nr. 16/302) ist nur anwendbar, wenn die Vergütung für die Pflege auf vertraglicher Grundlage beruht. Anders verhält es sich dann, wenn die Pflegeeltern als Arbeitnehmer eines Jugendheims tätig werden. Diesfalls ist zu prüfen, ob es sich bei den vom Arbeitgeber ausgerichteten (Pauschal-)Spesen tatsächlich um solche oder um zusätzliches Einkommen handelt.

Source strgzh.ch

Erwägungen

1.

a) Art. 300 ZGB regelt die Befugnisse von Pflegeeltern, ohne diese zu definieren. Gemäss Lehrmeinung von Schwenzer/Cottier (in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 5. A., 2014, Art. 300 N 2 ZGB) ist der Begriff der Pflegeeltern weit zu verstehen. Als solche gelten alle Personen, welche die Obhut über ein Kind ausüben, gleichgültig, ob es sich um Verwandte oder Dritte, Einzelpersonen oder Heime, um Adoptions-, Monats- oder Tagespflege handelt. Gemäss Art. 1 der Verordnung über die Aufnahme von Pflegekindern (Pflegekinderverordnung, PAVO) vom 19. Oktober 1977 (SR.211.222.338) bedarf die Aufnahme von Minderjährigen ausserhalb des Elternhauses einer Bewilligung und untersteht der Aufsicht. Die Verordnung unterscheidet zwischen Familienpflege (Art. 4 ff. PAVO), Tagespflege (Art. 12 PAVO) und Heimpflege (Art. 13 ff. PAVO). Bei der Heimpflege handelt es sich nach Art. 13 Abs. 1 PAVO um Einrichtungen, die dazu bestimmt sind, mehrere Minderjährige zur Erziehung, Betreuung, Ausbildung, Beobachtung oder Behandlung tags- und nachtsüber aufzunehmen (lit. a) bzw. mehrere Kinder unter zwölf Jahren regelmässig tagsüber zur Betreuung aufzunehmen (Kinderkrippen, Kinderhorte u. dgl.; lit. b). Art. 3 Abs. 1 PAVO ermächtigt die Kantone, zum Schutz von Minderjährigen, die ausserhalb des Elternhauses aufwachsen, Bestimmungen zu erlassen, die über diese Verordnung hinausgehen. b) Der Kanton Zürich hat am 1. April 1962 das Gesetz über die Jugendheime und die Pflegekinderfürsorge erlassen (LS 852.2; im Folgenden JugendheimG). Nach dessen § 1 Abs. 1 gelten als Jugendheime solche Institutionen, die dazu bestimmt sind, mehr als fünf Kinder, Jugendliche und junge Erwachsene bis zum vollendeten

22.

Altersjahr zur Erziehung und Betreuung aufzunehmen. Als Pflegekinder gelten gemäss § 10 Abs. 1 JugendheimG diejenigen Kinder und Jugendliche bis zum vollendeten 18. Altersjahr, deren Pflege und Erziehung für länger als zwei Monate anderen Personen als den Eltern anvertraut und die nicht in einem Jugendheim untergebracht sind.

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a) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass sich die Besteuerung von Pflegegeldern nach dem Merkblatt richte. Danach könnten von den Einkünften einschliesslich aller Vergütungen für Auslagen im Zusammenhang mit der Betreuung ohne Nachweis für jedes Kind Pauschalansätze abgezogen werden, wobei zwischen Wochen- und Dauerpflegeplätzen sowie Maximalabzügen pro Monat und Jahr unterschieden werde. Bei diesen Abzügen, die als Ersatz für notwendige Auslagen betrachtet würden, handle es sich um Maximalbeträge, welche die effektiven Einkünfte nicht übersteigen dürften. Die Pflichtigen würden sich auf den Standpunkt stellen, dass sie nicht als Pflegeeltern zu qualifizieren seien, weil sie unter dem Dach des Schulheims D, ihres Arbeitgebers, eine Aussenwohngruppe mit Familienstruktur führten. Gemäss Pflegekinderverordnung handle es sich bei den Pflichtigen jedoch um Pflegeeltern, weshalb das Merkblatt zum Zug komme. Bei der von ihnen präsentierten Aufstellung der tatsächlich effektiv angefallenen Kosten (z.B. für den auf die Pflegekinder anfallenden Eigenmietwert, Nahrungsmittel, Verkehr u.Ä.) handle es sich überwiegend um Pauschalansätze und nicht um effektive Aufwendungen im steuerrechtlichen Sinn. Von solchen könne nur gesprochen werden, wenn sämtliche Ausgaben einer einzelnen Person zugewiesen werden können. Laut Merkblatt umfassten die Ansätze pro Dauerpflegeplatz Aufwendungen für Ernährung, Wohnanteil, Kleider, Schuhe und Wäsche. Höhere Abzüge seien dann zulässig, wenn sämtliche Aufwendungen einzeln nachgewiesen und belegt würden. Weil die Pflichtigen dies nicht getan hätten, müsse es beim Pauschalansatz von Fr. 10'344.- pro Pflegekind sein Bewenden haben. In der Beschwerde-/Rekursantwort hält die Amtsstelle ergänzend fest, dass die von den Pflichtigen eingereichten Belege beinahe sämtliche Haushaltausgaben im Jahr 2014 umfassten, die daraufhin pauschal der Anzahl der im Haushalt lebenden Personen zugewiesen worden seien. Darin fänden sich auch nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten. b) Mit Beschwerde und Rekurs verlangen die Pflichtigen im Sinn eines Minimalantrags, dass die zu Unrecht aufgerechnete Differenz von Fr. 23'424.- zwischen der Betriebskostenpauschale von Fr. 64'800.- und der Pflegegeldpauschale von Fr. 41'376.- rückgängig gemacht werde. Darüber hinaus seien ihnen im Sinn eines Maximalantrags die zusätzlich angefallenen Kosten von Fr. 13'255.- anstelle der Pauschalen von Fr. 2'000.- + Fr. 2'326.-, mithin Fr. 8'929.-, zum Abzug zuzulassen. Eventuell sei die Sache zur Prüfung der letztgenannten Position an das kantonale Steuer-- 5 of 10 --

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ST.2017.131 amt zurückzuweisen. Die Pflichtigen seien als Betreuungspersonen in einem Jugendheim angestellt und keine Pflegeeltern, weshalb das Merkblatt gar nicht zum Zug komme. Im Übrigen passten die im Merkblatt enthaltenen Pauschalen nicht auf die Verhältnisse einer sozialpädagogischen Grossfamilie. Die Pflichtigen erhielten als Angestellte des Jugendheims die Kinder zugeteilt, die sie in ihrem Einfamilienhaus in E betreuten. Wie andere Arbeitnehmer hätten sie gemäss Art. 327a OR gegenüber dem Arbeitgeber einen Anspruch auf Auslagenersatz. Die Betriebskostenpauschale habe nicht nur keinerlei Lohncharakter, sondern sei nicht einmal kostendeckend. Richtigerweise seien die Pflichtigen im Sinn des Maximalantrags berechtigt, sämtliche ihnen erwachsenen Kosten, die sie umfassend belegt hätten, abzuziehen. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts handle es sich dabei durchwegs um Gewinnungskosten, allenfalls vermindert um einen Privatanteil.

3.

a) Das als Verein konstituierte Schulheim D bietet ein stationäres und ambulantes Angebot für Kinder, Jugendliche, junge Erwachsene und deren Familien an. Zwei interne Wohngruppen befinden sich in D; daneben führt das Schulheim D Schüler-Wohngruppen in F, G und H. Ferner besteht das Angebot einer sozialpädagogischen Familie in E; diese wird von den Pflichtigen geleitet (www….ch; gemäss dem dort abrufbaren Jahresbericht 2014 lebten bei den Pflichtigen vier Kinder im Alter von

12.

bis 18 Jahren). Beim Schulheim D handelt es sich um ein Jugendheim im Sinn von § 1 Abs. 1 JugendheimG. b) Die Pflichtigen sind Arbeitnehmer des Schulheims D; die beidseitigen Rechte und Pflichten sind in den Arbeitsverträgen von B und A mit dem Verein verankert. Zwischen den Kindern bzw. ihren gesetzlichen Vertretern und dem Schulheim bestehen Betreuungsverträge. Demgegenüber fehlt es an einem Vertragsverhältnis zwischen den Kindern und den Pflichtigen. Dementsprechend erhalten diese von den Eltern oder Dritten auch keine Vergütung. Mithin sind die Pflichtigen nicht als Pflegeeltern der Kinder einzustufen. Ob diese Eigenschaft dem Schulheim zukommt oder nicht, kann vorliegend offenbleiben.

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a) Laut Ziffer 1 des Merkblatts sind alle Vergütungen für die Betreuung von Pflegekindern an Wochen- oder Dauerpflegeplätzen sowie das Entgelt für die stundenoder tageweise Betreuung von Tageskindern nach §§ 16 ff. StG (Steuergesetz vom 8. Juni 1997) sowie nach Art. 16 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990) steuerbares Einkommen. Als Einkünfte zu verstehen sind sowohl die Beiträge der Eltern als auch Entschädigungen von Gemeinden. Diese Beiträge sind in der Steuererklärung als Einkünfte aus Neben- oder aus Haupterwerb anzugeben. Der Anwendungsbereich des Merkblatts ist gemäss der in Ziffer 2.1 desselben enthaltenen Definition auf die Pflegeplatzbetreuung durch Pflegeeltern im Sinn von Art. 4 PAVO bzw. § 10 JugendheimG beschränkt. Nach dem in E. 1 und 3 Gesagten kann die Stellung als Pflegeeltern nur dem hierzu vertraglich verpflichteten Schulheim D zukommen. Demgegenüber handelt es sich bei den Pflichtigen, die in einem Arbeitsverhältnis zum Schulheim stehen, um Hilfspersonen im Sinne von Art. 101 OR. Unter diesen Umständen ist das Merkblatt im vorliegenden Fall nicht anwendbar. b) Der Arbeitsvertrag zwischen dem Schulheim D und der Pflichtigen vom … 2011 enthält folgende Spesenregelung (Ziffer 2.4; diese wurde durch die Vertragsänderung vom … 2013 nicht berührt): "Zur Deckung der Spesen (insbesondere für Kost, Logis und Betreuung der Kinder und der eigenen Kosten für Wohnung und Verpflegung) erhält die Sozialpädagogische Familie einen pauschalen Unterhaltsbetrag von Fr. 45.- pro Tag und Kind. Der Unterhaltsbeitrag wird der Sozialpädagogischen Familie ausgerichtet. Die Arbeitnehmerin ist für die gesamte Abrechnung verantwortlich, insbesondere auch im Verhältnis zu ihrem Ehemann (dem kein separater Betrag an diese Kosten ausgerichtet wird). Der Unterhaltsbetrag wird vom Eintrittsdatum bis zum Austrittsdatum durchgehend pro Kalendertag und pro Kind bezahlt. Ist ein Kind jedoch mehr als 30 Tage durchgehend abwesend, wird der Arbeitnehmerin vom 31. Tag noch ½ des Unterhaltsbetrages überwiesen. Dasselbe gilt auch beim Austritt eines Kindes bis zum Eintritt eines neuen Kindes. Die im Kinderaufnahmevertrag festgelegte Vergütung von zusätzlichen individuellen Nebenkosten für das aufgenommene Kind wird ebenfalls der Arbeitnehmerin überwiesen. Die Arbeitnehmerin verpflichtet sich, die erforderlichen Belege monatlich dem Arbeitgeber zu übergeben, damit diese[r] mit der Gemeinde abrechnen kann."

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ST.2017.131 Gemäss eigener Darstellung erhielten die Pflichtigen 2014 eine "Betriebskostenpauschale" von Fr. 45.- pro Kind und Tag; dies ergab eine Vergütung von Fr. 5'400.pro Monat bzw. von Fr. 64'800.- für das ganze Jahr. Wie in lit. A der Prozessgeschichte ausgeführt, hat das kantonale Steueramt diesen Zufluss als (Brutto-)Einkommen qualifiziert, dieses um Abzüge von insgesamt Fr. 41'376.- vermindert und die Differenz von Fr. 23'424.- als steuerbares Einkommen erfasst. c) Weil das Merkblatt auf den vorliegenden Sachverhalt wie gesagt nicht anwendbar ist, hätte das kantonale Steueramt untersuchen können, ob die Betriebskostenpauschale mehr als die tatsächlichen Aufwendungen der Pflichtigen deckte und daher im betreffenden Umfang als steuerbares Einkommen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG hätte erfasst werden müssen. Nachdem die Amtsstelle dies unterlassen hat, fragt es sich, ob darin ein qualifizierter Untersuchungsmangel liege, der kraft § 149 Abs. 3 StG zu einer Rückweisung der Sache zur näheren Klärung des Sachverhalts führen müsste. Nach den Akten darf als erstellt gelten, dass die Pauschale von Fr. 45.- pro Kind und Tag in erster Linie Kost und Logis der betreuten Kinder deckt. Hinzu kommen weitere Positionen für zusätzliche Aufwendungen im Haushalt, Kommunikation, therapeutische Angebote (insbesondere mit Pferden), Verkehr und Ferien/Freizeit. Zum Vergleich: Gemäss den von der Bildungsdirektion des Kantons Zürich, Amt für Jugend und Berufsberatung, erstellten Pflegegeld-Richtlinien für Dauer- und Wochenpflegeplätze vom 1. Januar 2008 (gültig bis 31. Dezember 2015; abrufbar unter www.ajb.zh.ch) sind pro Kind in Dauerpflege ab Vollendung des 12. Altersjahres monatliche Auslagen von Fr. 1'060.- (= Fr. 35.33 pro Tag) allein für die drei Positionen Ernährung (Fr. 430.-), Unterkunft (Fr. 350.-) und Nebenkosten (Fr. 280.-) zu veranschlagen, wobei in den dazugehörenden Erläuterungen noch festgehalten wird, dass die Beträge "ohnehin relativ tief" seien und die Position Nebenkosten "Auslagen für Abonnemente des öffentlichen Verkehrs, Krankenkassenprämien, Selbstbehalte von Arztrechnungen, Ferien, Lager, Sport, Musikunterricht, Kurse und Ähnliches" nicht mitumfasst. Weil die von den Pflichtigen betreuten Kinder besondere Bedürfnisse haben, würde es sich rechtfertigen, den genannten Richtlinien-Wert angemessen zu erhöhen. Unter diesen Umständen ist zu vermuten, dass die den Pflichtigen ausgerichtete Betriebskostenpauschale nicht mehr als die tatsächlich angefallenen Kosten deckt. Für diese Annahme spricht auch, dass sie ihre Auslagen dem Arbeitgeber offenlegen müs-- 8 of 10 --

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ST.2017.131 sen und dieser keine überhöhten Spesen decken will, muss doch jener wiederum mit der Gemeinde abrechnen. Dementsprechend hat das Schulheim D am … 2015 gegenüber den Pflichtigen erklärt, dass die Pauschalentschädigung keinen Lohnbestandteil enthalte. Daraus folgt, dass die Aufrechnung zusätzlicher Einkünfte von Fr. 23'424.- zu Unrecht erfolgt ist, haben diese doch Spesencharakter (Art. 327a OR; zum Unterschied zwischen Spesen und Berufsauslagen vgl. Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung von Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, StR 1996,

557.

ff.; Madeleine Simonek, Die steuerliche Rechtsprechung im Jahre 2008, ASA 79,

138.

f.). Dem "Minimalantrag" der Pflichtigen ist daher stattzugeben. d) Hingegen ist dem von den Pflichtigen mit dem "Maximalantrag" verfochtenen zusätzlichen Abzug von Fr. 8'929.- (Fr. 13'255.- nicht vergütete Betriebskosten abzüglich gewährte Pauschalen für übrige Berufsauslagen von Fr. 2'000.- + Fr. 2'326.-) nicht zu entsprechen. Der behauptete Ausgabenüberschuss vermag sich nicht auf eine ordnungsgemässe Buchhaltung zu stützen. Hinzu kommt, dass – wie sie selbst einräumen – von ihnen zu tragende Privatanteile zu berücksichtigen wären. Dass die Aufwendungen lediglich zu einem Drittel auf sie selbst, hingegen zu zwei Drittel auf die Kinder zu verlegen wären, erscheint nicht sachgerecht; der auf die Pflichtigen entfallende Anteil – insbesondere mit Bezug auf die liegenschaftsbezogenen Aufwendungen – müsste überproportional ausfallen. Schliesslich vermag nicht einzuleuchten, weshalb der angebliche Mehraufwand trotz eines arbeitsvertraglichen Anspruchs auf Auslagenersatz (Art. 327a OR) nicht durch den Arbeitgeber vergütet wird, zumal ein verabredeter pauschaler Spesenersatz nichtig ist, wenn dadurch Auslagen ganz oder teilweise auf den Arbeitnehmer überwälzt werden (vgl. Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 6. A., 2015, Art. 327a N 6 OR). Angesichts der mangelhaften Substanziierung war das kantonale Steueramt nicht gehalten, nähere Abklärungen zu treffen; für die von den Pflichtigen eventuell beantragte Rückweisung hierzu besteht daher kein Anlass.

5.

a) Aufgrund dieser Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise – im Sinne des "Minimalantrags" – gutzuheissen. Somit ist das steuerbare Einkommen bei der direkten Bundessteuer 2014 von Fr. 118'015.- um Fr. 23'424.- auf (rund) Fr. 94'500.- sowie bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014 von Fr. 126'415.- um Fr. 23'424.- auf (rund) Fr. 102'900.- zu ermässigen.

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2 ST.2017.131 b) Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten zu 1/4 den Beschwerdeführern/Rekurrenten und zu 3/4 der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ferner ist den Pflichtigen für das Beschwerde- und Rekursverfahren aufgrund des überwiegenden Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). In Anbetracht des nicht vollständigen Obsiegens und unter Berücksichtigung des relativ geringen Streitwerts erscheint eine Vergütung von insgesamt Fr. 400.- (inkl. Mehrwertsteuer) als angemessen. Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

2 ST.2017.131 b) Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten zu 1/4 den Beschwerdeführern/Rekurrenten und zu 3/4 der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ferner ist den Pflichtigen für das Beschwerde- und Rekursverfahren aufgrund des überwiegenden Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). In Anbetracht des nicht vollständigen Obsiegens und unter Berücksichtigung des relativ geringen Streitwerts erscheint eine Vergütung von insgesamt Fr. 400.- (inkl. Mehrwertsteuer) als angemessen. Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 94'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staatsund Gemeindesteuern, Steuerperiode 2014, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 102'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'502'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 und § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). [...]

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