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Entscheid

DB.2017.149

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

23. Mai 2018Deutsch21 min

Verwaltungsrat, unselbständige Erwerbstätigkeit, unterpreisliche Zuteilung von Mitarbeiterbeteiligungen an einen Arbeitnehmer, Grundsatz der freien Beweiswürdigung Mit der Wegleitung lässt sich ein Formelwert ermitteln, welcher in erster Linie der Ermittlung des Vermögenssteuerwerts von Wertpapieren ohne Kurswert dient. Muss der Verkehrswert von Wertpapieren wie vorliegend im Zusammenhang mit der Frage des Erwerbseinkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bestimmt werden, erscheint ein vereinfachender Formelwert nicht immer als (alleine) massgebend. Vielmehr ist der Formelwert nur eines von mehreren Beweismitteln, welche vom Gericht gewürdigt werden müssen. Die Vergleichswertmethode (statistische Methode) liefert vorliegend ein zuverlässigeres Resultat. Dabei können Handänderungen unter nahestehenden Personen nicht generell von der Vergleichbarkeit ausgeschlossen werden, sondern unterliegen der freien Beweiswürdigung.

Source strgzh.ch

Erwägungen

1.

a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Steuerbar sind nach Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG insbesondere alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Verwaltungsratstätigkeit gilt im Steuerrecht grundsätzlich als unselbständige Erwerbstätigkeit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,

3.

A., 2016, Art. 17 N 18 DBG, Art. 17a N 1 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 17 N 18 StG). Zu den geldwerten Vorteilen aus einem unselbständigen Arbeitsverhältnis zählt auch die unterpreisliche Zuteilung von Mitarbeiterbeteiligungen an einen Arbeitnehmer (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 57 DBG und § 17 N 56 StG; Art. 17a-d DBG; §§ 17a-d StG; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 37 der eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 22. Juli 2013, Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen). Dabei unterliegt die Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiterbeteiligung und einem allfälligen Erwerbspreis der Besteuerung (Art. 17b Abs. 1 DBG, § 17b Abs. 1 StG). Vorliegend ist somit zu prüfen, ob der Preis von Fr. 220.-, welchen der Pflich-tige im Jahr 2014 für eine Aktie der D AG bezahlte, dem damaligen Verkehrswert dieser Aktie entsprach. b) Der Verkehrswert eines Vermögensobjekts entspricht dem Preis, der für dieses Objekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen gewesen wäre (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39 N 7 StG).

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ST.2017.187 Der Verkehrswert nichtkotierter Wertpapiere ist gemäss Ziff. B.I.2. der Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von Wertpapieren und Guthaben für die Vermögenssteuer vom 1. November 2016 (ZStB Nr. 39.1, nachfolgend Weisung) nach dem Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 28. August 2008 bzw. nach der entsprechenden Wegleitung zu ermitteln. Die Wegleitung enthält verschiedene Vorschriften, wie der Vermögenssteuerwert von Wertpapieren ohne Kurswert ermittelt wird: Bei nicht kotierten Papieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind, entspricht der Verkehrswert dem inneren Wert, welcher sich nach den Bewertungsregeln der Wegleitung richtet (Wegleitung, Ziff. 2 Abs. 4). Hat für nichtkotierte Titel ohne Kursnotierung eine massgebliche Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefunden, dann gilt als Verkehrswert der entsprechende Kaufpreis. Dieser Wert wird solange berücksichtigt, als sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich verändert hat. Gleiches gilt für Preise, welche von Investoren anlässlich von Finanzierungsrunden bzw. Kapitalerhöhungen bezahlt wurden (Wegleitung, Ziff. 2 Abs. 5). Die Bestimmungen der Wegleitung gelten grundsätzlich für die Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer. Für die Erhebung von anderen Steuern ist die anzuwendende Bewertungsmethode Sache der veranlagenden Behörde (Kommentar 2017 zur Wegleitung, S. 2). Insbesondere ist die Wegleitung auch dann anwendbar, wenn der Preis zu ermitteln ist, den ein unabhängiger Dritter und damit keine nahestehende Person für die betreffenden Wertpapiere bezahlt hätte (BGr, 22. Mai 2003,2A.590/2002, E. 2.2 mit Hinweisen). Entgegen der Rechtsauffassung des kantonalen Steueramts kann indessen bei der Frage des Verkehrswerts von Wertpapieren ohne Kurswert nicht ausschliesslich auf die Wegleitung abgestellt werden. Denn der mittels der Wegleitung ermittelte Wert stellt einen blossen Formelwert dar. Die Steuerbehörden dürfen aus Gründen der Praktikabilität schematische Regelungen aufstellen und aufgrund von Durchschnittserfahrungen oder Wahrscheinlich-keitsmassstäben vereinfachen, sofern die dadurch bewirkte Erleichterung in der Rechtsanwendung nicht die durch die Rechtsgleichheit gebotenen Differenzierungen allzu sehr strapaziert (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer -- 7 of 15 --

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ST.2017.187 Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern], in: Beiträge zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, 2014, S. 233 f.). Nicht zuletzt bei der Vermögenssteuer, wo die Belastung ohnehin nicht sehr stark ins Gewicht fällt, drängt sich eine schematisierte Lösung auf, welche den Bedürfnissen einer effizienten Verwaltung gerecht wird (Locher, S. 249). Muss der Verkehrswert von Wertpapieren wie vorliegend im Zusammenhang mit der Frage des Erwerbseinkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bestimmt werden, erscheint ein vereinfachender Formelwert zwar als hilfreich, aber nicht als ausreichend. Denn der Formelwert ist nur eines von mehreren möglichen Beweismitteln, welche vom Gericht gewürdigt werden müssen (vgl. BGr, 27. Oktober 1995 = ASA 66, 484, E. 4). Insbesondere kann der Verkehrswert von Wertpapieren ohne Kurswert auf der Basis von Vergleichshandänderungen bestimmt werden (Vergleichswertmethode, statistische Methode, vgl. die analoge Schätzungsmethode bei Grundstücken: Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 137 ff. StG). c) Vor dem Steuerrekursgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Dieser besagt, dass allein die Überzeugung der entscheidenden Instanz massgebend dafür ist, ob eine bestimmte Tatsache aufgrund des bestehenden Beweismaterials als eingetreten zu betrachten ist oder nicht. Unter dem Vorbehalt von Ausnahmen (widerlegbare Vermutungen, Fiktionen etc.) ist das Gericht insbesondere nicht an bestimmte, starre Beweisregeln gebunden (Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 7 N 136 ff.). Das Gericht muss aufgrund der aktenkundigen Erkenntnisse und seiner frei gebildeten Überzeugung darüber befinden, ob ein Beweismittel eine Tatsache als verwirklicht darzutun vermag. Somit ist das Steuerrekursgericht bei der Beweiswürdigung insbesondere nicht an Beweisregeln gebunden, welche die Wegleitung enthält (zum Beispiel Begriff der massgeblichen Handänderung bei einem Transaktionsvolumen von 10% p.a. [Kommentar 2017 zur Wegleitung, S. 4]; Begriff der Handänderungen zwischen unabhängigen Dritten [Kommentar 2017 zur Wegleitung, S. 5 mit Hinweisen]). d) Der Begriff der nahestehenden Person ist weder im Steuergesetz des Kantons Zürich noch im Steuerharmonisierungsgesetz umschrieben. Gemäss der bundes-- 8 of 15 --

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ST.2017.187 gerichtlichen Rechtsprechung handelt es sich dann um eine nahestehende Person, wenn diese von der juristischen Person Leistungen erhält, welche nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge nur einem Gesellschafter erbracht werden und die daher ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis und nicht in einem Vertragsverhältnis haben. Bei einer nahestehenden Person muss es sich nicht um den beherrschenden Anteilsinhaber der Gesellschaft handeln. In Betracht kommen auch Familienangehörige, Freunde, Geschäftspartner etc. des Anteilsinhabers (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 89 DBG und § 64 N 178 StG; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 211 ff.; Michael Buchser, Steueraspekte geldwerter Leistungen, unter Einbezug der Fifty-Fifty-Praxis, 2004, S. 185 ff.). Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung können Handänderungen unter nahestehenden Personen nicht einfach als unbeachtlich bezeichnet werden. Vielmehr müssen auch diese Handänderungen beweismässig gewürdigt werden. e) Vorliegend erfolgten im Jahr 2014 neben der streitbetroffenen Handänderung die folgenden zehn Handänderungen an Namenaktien der D AG mit einem Volumen von total 760 Aktien: Nummer Erwerber Anzahl Aktien Preis/Aktie

1.

P AG 30 230

2.

M 200 230

3.

L 30 250

4.

Q 40 220

5.

R GmbH 190 220

6.

O AG 110 220

7.

S 50 220

8.

T 20 220

9.

U 30 220

10.

A 60 225 Total 760 (ca.) 225 Mit Ausnahme der letzten Handänderung (Verkauf von 60 Aktien von V an den Pflichtigen zum Preis von Fr. 225.- pro Aktie) wurden alle Aktien durch die D AG verkauft, welche diese Aktien, nach Darstellung des Pflichtigen, zuvor von der I Einkaufsgenossenschaft erworben hatte. Diese 760 Aktien wurden für ein Total von -- 9 of 15 --

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ST.2017.187 Fr. 170'700.– verkauft, was einen Durchschnittspreis von ca. Fr. 224.60 pro veräusserter Aktie ergibt. Der arithmetische Durchschnitt der zehn Handänderungen beträgt Fr. 225.50 pro Aktie. Entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramtes kann den zehn Handänderungen mit einem durchschnittlichen Verkaufspreis von ca. Fr. 225.- pro Aktie die Vergleichstauglichkeit nicht abgesprochen werden. Wie der Vertreter des Pflichtigen in der Rekursschrift zu Recht geltend machte, betrugen die Anteile der 8 bisherigen Aktienerwerber je unter 5% am gesamten Aktienkapital. Insgesamt betrug ihr Anteil am gesamten Aktienkapital 19,6%, woraus ein durchschnittlicher Anteil von 2,45% resultiert. Es kann daher nicht von beherrschenden Anteilen der bisherigen Aktionäre gesprochen werden. Zudem ist auch die Handänderung zwischen V und dem Pflichtigen (vgl. oben Ziff. 10) vergleichstauglich, da der Vertragsabschluss noch zeitnah im Jahr 2014 erfolgte. Sämtliche Aktionäre sind in derselben Branche tätig und dürften sich deshalb wohl auch persönlich kennen. Aus allfälligen Geschäftspartnerschaften, persönlichen Freundschaften oder auch wirtschaftlichen Konkurrenzverhältnissen kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass die Handänderungen nicht unter Marktbedingungen zustande gekommen wären. Selbst wenn es sich bei den Aktionären und den Organen der D AG um nahestehende Personen gehandelt haben sollte, so kann daraus nicht abgeleitet werden, dass Handänderungen zwischen diesen Personen generell nicht vergleichstauglich wären. Selbstverständlich müssen die besonderen Beziehungen bei nahestehenden Personen im Rahmen der freien Beweiswürdigung beachtet werden. Insgesamt kann aber dennoch angenommen werden, dass auch nahestehende Personen in der Regel ihre Rechtsgeschäfte nach Marktbedingungen gestalten. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, wonach die Aktienerwerber ihr Verhalten koordiniert hätten und gemeinsam gegenüber der Aktienverkäuferin D AG aufgetreten wären. Daher ist davon auszugehen, dass die Aktienerwerber unabhängig voneinander handelten.

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ST.2017.187 Die Tatsache, dass die D AG bei 9 der 10 Vergleichshandänderungen als Verkäuferin auftrat, mindert die Vergleichstauglichkeit zwar ein Stück weit, hebt sie indes jedoch nicht auf. Offenbar war es die Geschäftspolitik der D AG, die Aktien zu einem eher bescheidenen Preis abzugeben. Diese Politik verfolgte die Gesellschaft offenbar gegenüber allen Aktienerwerbern und nicht nur gegenüber nahestehenden Personen. Im Jahr 2014 wurden ca. 30% des gesamten Aktienkapitels der D AG in den erwähnten Vergleichshandänderungen veräussert, womit sie sich auch gemäss S. 4 des Kommentars 2017 zur Wegleitung (mind. 10% Transaktionsvolumen p.a.) als massgeblich erweisen. Dass der Pflichtige dabei als Verwaltungsratspräsident seine Einflussmöglichkeiten missbraucht hätte, ist nicht ersichtlich. Nach Art. 5 der Statuten vom … 2014 durfte der Verwaltungsrat der D AG die Übertragung der Namenaktien unter bestimmten Bedingungen verweigern. Diese Vinkulierung der Aktien dürfte der D AG eine faktisch starke Stellung bei der Preisbildung verschaffen. Auch dies bedeutet jedoch nicht, dass den Handänderungen deswegen die Vergleichstauglichkeit abgesprochen werden könnte. Bei Anwendung der Vergleichswertmethode und auf der Grundlage der

10.

Vergleichshandänderungen ergibt sich ein Verkehrswert einer Aktie der D AG in Höhe von ca. Fr. 225.-. Mit Beschluss der Generalversammlung der D AG vom … 2016 wurde das nominelle Aktienkapital von Fr. 250'000.- um Fr. 150'000.- (1'500 Aktien mit einem Nennwert von Fr. 100.- je Aktie) auf Fr. 400'000.- erhöht. Der Ausgabebetrag wurde dabei auf Fr. 250.- je Aktie festgelegt. Auch dieser Betrag bewegt sich im Rahmen dessen, was aufgrund der Vergleichshandänderungen erwartet werden kann. f) Der Formelwert nach Massgabe der Wegleitung erscheint vorliegend aus den folgenden Gründen als nicht belastbar: Der Formelwert basiert auf vereinfachenden Berechnungen von Bilanz- und Erfolgskennzahlen und ist daher in erster Linie für die Vermögenssteuer geeignet. Für eine exakte Berechnung des Verkehrswerts einer Aktie ist der Formelwert in der Regel zu ungenau (vgl. aber immerhin E. 1b auf S. 8 zum Aspekt der Praktikabilität).

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ST.2017.187 Aufgrund der Vinkulierung müsste der Formelwert angepasst werden (Leuch/Kästli/Langenegger, Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1,

2.

A., 2014, Art. 49 N 16). Diese Anpassung würde jedoch wiederum auf einer groben Schätzung basieren. Die Aktien der D AG dienen nicht in erster Linie der Vermögensanlage. Das primäre Interesse der Aktionäre besteht darin, von günstigen Einkaufskonditionen profitieren zu können. Die Preisbildung erfolgt daher nicht in erster Linie nach Massgabe der Erfolgskennzahlen der D AG. g) Insgesamt ist festzuhalten, dass vorliegend allein die Vergleichshandänderungen belastbare Daten zur Ermittlung des Verkehrswerts der Aktien liefern kann. Somit ist die Vergleichswertmethode dem Formelwert klarerweise vorzuziehen. Geht man von einem angemessenen Verkehrswert von Fr. 225.- pro Aktie aus (durchschnittlicher Verkaufspreis bzw. arithmetischer Durchschnitt der zehn Vergleichshandänderungen im Jahr 2014), so beträgt die Abweichung zu den Fr. 220.-, welche der Pflichtige pro Aktie bezahlte, 2,22%. Damit liegt kein offensichtliches Missverhältnis vor, welches zu einer steuerlichen Korrektur berechtigen würde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 102 DBG und § 64 N 191 StG). Aus diesen Gründen ist auf die Aufrechnung der Fr. 18'700.- bei der Einkommenssteuer (direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern) zu verzichten.

2.

a) Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (§ 51 Abs. 1 StG). Es wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG). Wie oben dargelegt (E. 1b), ist der Verkehrswert nichtkotierter Wertpapiere gemäss Ziff. B.I.2. der Weisung der Finanzdirektion vom 1. November 2016 nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zu ermitteln. Vom Formelwert nach der Wegleitung kann abgewichen werden, falls eine bessere Erkenntnis dies gebietet (Kommentar 2017 zur Wegleitung, S.2 mit Hinweis).

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ST.2017.187 Vorliegend steht aufgrund der Vergleichswertmethode fest, dass der Verkehrswert 2014 einer Aktie der D AG ca. Fr. 225.- betrug. Dieser Wert ist daher auch bei der Vermögenssteuer zur Anwendung zu bringen. Die Frage, ob der Pflichtige auch dann einen Anspruch auf einen vom Formelwert abweichenden Vermögenssteuerwert hätte, wenn der Verkehrswert nicht bei der Einkommenssteuer hätte ermittelt werden müssen, kann offenbleiben. b) Die Parteien sind sich darin einig, dass die 60 D-Aktien, welche der Pflichtige im Dezember 2015 zum Preis von Fr. 13'500.- von V erwarb, erst im Jahr 2015 der Vermögenssteuer unterliegen, da der Verwaltungsrat der D AG dem Geschäft erst im Jahr 2015 zustimmte. Indessen ist die Vorauszahlung von Fr. 13'500.- der Vermögenssteuer zu unterwerfen.

3.

a) Aus vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Beschwerde vollständig und der Rekurs teilweise gutzuheissen sind. Die Steuerfaktoren sind wie folgt neu zu berechnen: Direkte Bundessteuer 2014 Schweiz W total Einkommen aus unselbst. Haupterwerb 84'516 0 84'516 Einkommen aus unselbst. Nebenerwerb 7'138 0 7'138 Wertschriftenertrag netto 21'980 0 21'980 Ertrag aus unverteilter Erbschaft 184 0 184 Bonus I Genossenschaft 32'385 0 32'385 Aufrechnung Aktienerwerb 0 0 0 Liegenschaftenertrag netto -5'657 4720 -937 Berufsauslagen -7'664 0 -7664 Beiträge 3. Säule a -6'739 0 -6739 Einkommensanteile 126'143 4'720 130'863 Quote 96.39% 3.61% 100.00% Versicherungsprämien, Zinsen -1'639 -61 -1'700 Gemeinnützige Zuwendungen -2'844 -106 -2'950 Einkommen 121'661 4'552 126'213 Abgerundet 121'600 126'200 Staats- und Gemeindesteuern 2014 Kanton Zürich W total Einkommen aus unselbst. Haupterwerb 84'516 0 84'516 Einkommen aus unselbst. Nebenerwerb 7'138 0 7'138 Wertschriftenertrag netto 21'980 0 21'980 -- 13 of 15 --

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ST.2017.187 Ertrag aus unverteilter Erbschaft 184 0 184 Bonus I Genossenschaft 32'385 0 32'385 Aufrechnung Aktienerwerb 0 0 0 Liegenschaftenertrag netto -5'657 4720 -937 Berufsauslagen -7'664 0 -7664 Beiträge 3. Säule a -6'739 0 -6739 Einkommensanteile 126'143 4'720 130'863 Quote 96.39% 3.61% 100.00% Versicherungsprämien, Zinsen -2'506 -94 -2'600 Gemeinnützige Zuwendungen -2'844 -106 -2'950 Einkommen 120'793 4'520 125'313 Abgerundet 120'700 125'300 Steuerbares Vermögen 2014 Kanton Zürich W total Liegenschaften 950'600 171'000 1'121'600 Umrechnungsfaktor 90% 100% Repartitionswert 855'540 171'000 1'026'540 Bewegliches Vermögen bisher 4'251'096 0 4'251'096

200.

Aktien D AG à 500 -100'000 0 -100'000

200.

Aktien D AG à 225 45'000 0 45'000

60.

Aktien DAG, Vorauszahlung 13'500 0 13'500 Total der Aktiven 5'065'136 171'000 5'236'136 Quote der Aktiven 96.73% 3.27% 100.00% Repartitionsdifferenz ZH 95'060 Vermögen 5'160'196 171'000 5'331'196 Abgerundet 5'160'000 5'331'000 b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem fast vollständig unterliegenden kantonalen Steueramt aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). c) Das kantonale Steueramt ist zu verpflichten, dem Pflichtigen eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG).

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1 ST.2017.187 Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1 ST.2017.187 Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2014 steuerbar 121'600.satzbestimmend 126'200.-.

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2014 steuerbar 120'700.- 5'160'000.satzbestimmend 125'300.- 5'331'000.-. [...]

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