Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung

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Entscheid

27. Januar 2021

Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Ricardo Marino

In Sachen

A, Steuergemeinde B, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin,

gegen

1. Schw eizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,

betreffend Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

hat sich ergeben:

A. A (nachfolgend die Pflichtige) gab in der Steuererklärung 2018 als Zivilstand verheiratet an. Sie deklarierte ein steuerbares und satzbestimmendes Einkommen von Fr. 88'772.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 81'581.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares und satzbestimmendes Vermögen von Fr. 31'219.-. Dabei wies sie weder das Einkommen noch das Vermögen ihres Ehegatten aus [Ehegatte in Deutschland wohnhaft]. Im Übrigen deklarierte die Pflichtige drei Liegenschaften in Deutschland, ohne die sich aus diesen ergebenden Erträge offen zu legen.

Mit Aktenauflage vom 10. Dezember 2019 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige auf, Unterlagen zum Einkommen und Vermögen ihres Ehegatten einzureichen. Ausserdem wurde sie aufgefordert, die Mieteinnahmen aus ihren Liegenschaften in Deutschland auszuweisen und zu belegen. Im Übrigen wurden Belege zu geltend gemachten Abzügen verlangt. Die Pflichtige beantwortete die Auflage mit Eingabe vom 10. Januar 2020. Diese Eingabe ergänzte sie durch ihr Schreiben vom 22. Januar 2020.

Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 30. Januar 2020 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 89'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 91'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 60'000.- ein. Das satzbestimmende Einkommen wurde mit Fr. 183'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 188'700.- (Staats- und Gemeindesteuer) und das satzbestimmende Vermögen mit Fr. 324'000.- veranlagt.

B. Mit Einsprache vom 10. Februar 2020 beantragte die Pflichtige ohne Einbezug des Einkommens und Vermögens ihres Ehegatten besteuert zu werden. Eventualiter beantragte sie sinngemäss, es seien weitere Abzüge vom Einkommen ihres Ehegatten in Abzug zu bringen. Im Übrigen bemängelte sie die satzbestimmende Berücksichtigung der Mieteinnahmen aus ihrer Liegenschaft in C.

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Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 18. Februar 2020 stellte das kantonale Steueramt in Aussicht, die Einsprache vollumfänglich abzuweisen. Hierauf reichte die Pflichtige mit Eingabe vom 10. März 2020 weitere Unterlagen ein und hielt sinngemäss an ihren Anträgen fest.

In der Folge stellte das kantonale Steueramt mit angepasstem Veranlagungsbzw. Einschätzungsvorschlag vom 17. März 2020 in Aussicht, die Einsprache teilweise gutzuheissen und die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 88'000.(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 90'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 178'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 184'100.- (Staats- und Gemeindesteuer) zu veranlagen. Betreffend das steuerbare und satzbestimmende Vermögen wurde am Einschätzungsentscheid vom 30. Januar 2020 festgehalten. Die Pflichtige lehnte den angepassten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag (zumindest teilweise) mit Schreiben vom 24. März 2020 ab.

Mit Entscheiden vom 19. Juni 2020 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache im Sinne des angepassten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlages teilweise gut.

C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 20. Juli 2020 beantragte die Pflichtige, die in der Schweiz anfallenden Kosten seien vollumfänglich von ihrem Einkommen abzuziehen, das Einkommen ihres Ehegatten sei nach Abzug der in Deutschland bezahlten Steuern und Lohnabzüge heranzuziehen, sein Vermögen sei nicht zu berücksichtigen und die Einkünfte aus der Liegenschaft der Pflichtigen in C seien aus der deutschen Veranlagung zu übernehmen. Darüber hinaus beantragte sie, dass auch zukünftige Veranlagungen bzw. Einschätzungen in diesem Sinne zu erfolgen haben.

Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom 28. August 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Mit Schreiben vom 5. November 2020 legte die Pflichtige nochmals ihren Standpunkt dar und hielt an ihren Anträgen fest. Hierauf nahm das kantonale Steueramt mit Eingabe vom 13. November 2020 Stellung und hielt an seinen Anträgen fest.

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Mit Eingabe vom 2. Dezember 2020 hielt die Pflichtige erneut an ihren Anträgen fest und führte zusätzlich aus, eine Veränderung des Wechselkurses zwischen Schweizer Franken und Euro könne sich nachteilig auf ihre Schweizer Steuerlast auswirken. Dies führe zu einer zusätzlichen Diskriminierung. Das kantonale Steueramt liess sich hierzu nicht mehr vernehmen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Erwägungen

1.

Die Anträge der Pflichtigen betreffen einerseits Berücksichtigung des Einkommens und des Vermögens ihres Ehegatten und andererseits die internationale Ausscheidung diverser Abzüge. Darüber hinaus wird die Ermittlung des massgeblichen Ertrags aus einer Liegenschaft in Deutschland beanstandet. Nachfolgend wird zuerst geprüft, ob das kantonale Steueramt das Einkommen und Vermögen des Ehegatten richtig berücksichtigt hat (E. 1 und 2). Anschliessend wird auf die Ermittlung des Ertrags aus der deutschen Liegenschaft (E. 3) und die internationale Steuerausscheidung (E. 4) eingegangen. Vorab ist festzuhalten, dass die hier angefochtenen Einspracheentscheide nur Rechtskraft für die Steuerperiode 2018 entfalten und zukünftige Veranlagungen bzw. Einschätzungen nicht Gegenstand dieses Beschwerde- bzw. Rekursverfahrens bilden (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2.A., 2018, S. 408; vgl. BGr, 25. April 2017, 2C_41/2016, E. 4.2). Dementsprechend ist auf den Antrag der Pflichtigen, auch für zukünftige Veranlagungs- bzw. Einschätzungen verbindlich zu entscheiden, nicht einzutreten.

a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 7 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet.

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b) Die Faktorenaddition findet ihre Rechtfertigung darin, dass die Ehe bzw. Familie nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Einheit darstellt (BGr, 7.April 1998= Pra 87 Nr. 101). Weil die Ehegatten bzw. die Familienmitglieder die vorhandenen finanziellen Mittel gemeinsam verwenden, ist für die Bemessung der Leistungsfähigkeit der wirtschaftlichen Einheit Ehe/Familie die Gesamtheit der Einkünfte dieser Einheit heranzuziehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,

2.

A., 2019, Art. 9 N 4 mit Hinweisen). Die Leistungsfähigkeit des Einzelnen innerhalb der wirtschaftlichen Einheit kann nicht losgelöst von derjenigen der Gemeinschaft betrachtet werden. Dies gilt auch dann, wenn zwischen den Ehegatten Gütertrennung besteht. Auch wenn unter diesem Güterstand jeder Ehegatte sein Vermögen selbst verwaltet und darüber verfügt (Art. 247 ZGB), sind die Ehegatten dennoch gegenseitig verpflichtet, das Wohl der Gemeinschaft zu wahren und z.B. für die Kinder gemeinsam zu sorgen (Art.159 Abs. 2 ZGB). Auch bei Gütertrennung wird daher die wirtschaftliche Einheit der Ehe bzw. Familie nicht vollständig aufgehoben (vgl. BGE 110 IA 7, E. 3a). Dies ist erst bei einer rechtlichen oder tatsächlichen Trennung der Fall.

c) Von einer (im steuerrechtlichen Sinn verstandenen) tatsächlich getrennten Ehe auszugehen ist demgegenüber bei einer auf eine gewisse Dauer (mindestens

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Jahr) angelegten räumlichen Trennung der Ehegatten, welche mit einer getrennten Verwendung der Mittel verbunden ist. Damit von einer tatsächlich getrennten Ehe gesprochen werden kann, müssen also die Ehegatten, die in rechtlich ungetrennter Ehe leben, je über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen. Verfügen die Ehegatten dagegen über einen gemeinsamen Wohnsitz, so kann (auch bei getrennter Mittelverwendung) von vornherein keine faktische Trennung angenommen werden. Auch wenn die Ehegatten aber räumlich getrennt sind, kann noch nicht ohne Weiteres von einer tatsächlich getrennten Ehe gesprochen werden. Eine Ehe ist nämlich nicht nur bei gemeinsamem Wohnsitz und Haushalt der Ehegatten tatsächlich ungetrennt, sie kann dies auch bei verschiedenen Wohnsitzen der Ehegatten sein. Entscheidend ist, ob auch die zweite Voraussetzung für eine tatsächliche Trennung, nämlich die fehlende gemeinsame Mittelverwendung gegeben ist. Ob die Ehe in diesem letzteren Sinn als eine wirtschaftliche Einheit zu würdigen ist, hängt von der Art der Mittelverwendung ab, wie sie objektiv feststellbar ist, und nicht von den subjektiven Intentionen der Ehegatten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 15 ff. DBG sowie § 7 N 10 ff. StG; je mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht geht in seiner Rechtsprechung aber auch dann von einer tatsächlichen ungetrennten Ehe aus, wenn es zwar an einer gemein-

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samen Mittelverwendung fehlt, jedoch die Ehegatten willens sind die Ehe weiterzuführen. Dazu genügt auch ein nur sporadisches Gemeinschaftsleben (BGr, 29. Februar 2016, 2C_502/2016, E. 3.1).

d) Eine getrennte Besteuerung macht die Pflichtige im Verfahren vor Steuerrekursgericht nicht mehr geltend. Die Voraussetzungen für eine solche sind denn auch nicht gegeben, da die Pflichtige und ihr Ehegatte nach eigenen Angaben erst gerade im Jahr 2018 geheiratet haben und keine Indizien für eine tatsächliche oder rechtliche Trennung vorliegen. Stattdessen beruft sich die Pflichtige auf ihren Ehevertrag, wonach sie keinen Anspruch auf das Einkommen und Vermögen ihres Ehegatten habe. Im Übrigen macht die Pflichtige geltend, für die Betreuungskosten der Kinder alleine aufzukommen. Wie bereits ausgeführt vermögen aber solche vertraglichen Abreden zwischen den Ehegatten die wirtschaftliche Einheit nicht vollständig aufzuheben. Eine entsprechende Vereinbarung ändert nichts an der gegenseitigen Unterstützungspflicht. Wollen die Ehegatten freiwillig auf die gegenseitige Unterstützung verzichten, können sie daraus steuerrechtlich nichts ableiten.

e) Die Pflichtige macht geltend, die Ehegattenbesteuerung führe in ihrem Fall zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Ob durch die dargestellte Regelung des Bundesgesetzgebers verfassungsmässige Grundsätze bzw. Grundrechte (wie etwa das Rechtsgleichheitsgebot) tangiert sind, kann offen gelassen werden. Bundesgesetze sowie Völkerrecht sind für die rechtsanwendenden Behörden und die Gerichte – und damit auch für das Steuerrekursgericht – massgebend (vgl. Art. 191 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]), es sei denn sie liessen der Behörde Spielraum für eine verfassungskonforme Auslegung. Beim DBG handelt es sich um eine solches Bundesgesetz im Sinne von Art. 191 BV. Obwohl das StG ein kantonales Gesetz ist, ergibt sich die Ehegattenbesteuerung bereits in für die Kantone verbindlicher Weise aus Art. 3 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). Bei diesem letzteren Gesetz handelt es sich wiederrum um ein Bundesgesetz.

Zumal der Wortlaut der einschlägigen Gesetzesnormen ausdrücklich die Faktorenaddition bei Ehegatten – ohne Rücksicht auf den Güterstand – vorschreibt, bleibt aufgrund der klaren Formulierung keinen Raum für eine Auslegung im Sinne der An-

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träge der Pflichtigen. Somit ist das Einkommen und Vermögen des Ehegatten der Pflichtigen bei deren Veranlagung bzw. Einschätzung auch dann beizuziehen, wenn dies verfassungswidrig wäre.

f) Neben den Bundesgesetzen ist auch das Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend. Der Sachverhalt weist insofern eine internationale Komponente auf, als der Ehegatte der Pflichtigen in Deutschland steuerlich ansässig ist und sich ihre Liegenschaften in Deutschland befinden. Es ist deshalb zu prüfen, ob das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D; Stand 28. Dezember 2016; SR 0.672.913.62) Bestimmungen enthält, welche die innerstaatliche Regelung des DBG bzw. des StHG einschränken.

Wie die Pflichtige selbst festhält, kann die Schweiz Einkommen und Vermögen, für welches ihr das Besteuerungsrecht fehlt, dennoch zur Ermittlung des anwendbaren Steuersatzes heranziehen (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D). Aus dem Umstand, dass es sich hierbei um eine Kann-Vorschrift handelt, leitet die Pflichtige ab, dass im vorliegenden Fall auf die satzbestimmende Berücksichtigung der Steuerfaktoren ihres Ehegatten verzichtet werden könne. Dabei verkennt die Pflichtige die Natur des DBA-D. Grundsätzlich wendet die Schweiz bzw. der Kanton Zürich auch auf internationale Sachverhalte die nationalen und kantonalen Steuernormen an. Dabei sind aber Einschränkungen durch allfällige, anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen – wie hier das DBA-D – zu berücksichtigen (Matteotti/Horn, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Einleitung, N. 12). Fehlt es aber an einem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen oder schränkt ein solches die massgeblichen nationalen und kantonalen Steuernormen nicht ein, sind diese anwendbar. Im Lichte dieser Schrankenwirkung des DBA-D gibt Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D dem Schweizer Gesetzgeber einen gewissen Gestaltungsspielraum, nicht aber den rechtsanwendenden Behörden (vgl. Madeleine Simonek, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 23 N. 193 OECD-MA). Der Gesetzgeber entschied sich dafür die Steuerfaktoren von Ehegatten zusammenzurechnen. Sofern dies im vorliegenden Fall nur satzbestimmend geschieht, ist dies im Rahmen des DBA-D auch zulässig. Demzufolge ist auch nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren des in Deutschland lebenden Ehe-

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gatten bei der Veranlagung/Einschätzung der Pflichtigen satzbestimmend berücksichtigte.

2.

Damit ist noch nichts dazu gesagt, in welcher Höhe die (nur) satzbestimmenden ausländischen Steuerfaktoren beizuziehen sind.

a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Damit wird die Besteuerung sämtlicher Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quelle statuiert. Davon kann nur abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt oder einer anderen Besteuerungsordnung (Erbschafts-/ Schenkungssteuer, Grundstückgewinnsteuer) unterwirft (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 16 N 1 ff. DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 16 N 15 ff. StG). Die in den Art. 17 - 23 DBG und §§ 17 - 23 StG enthaltene Aufzählung verschiedener Arten von Wertzuflüssen, welche der Besteuerung als Einkommen unterliegen, konkretisiert zwar den Grundsatz der Einkommenssteuergeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG; sie ist jedoch nicht abschliessend. Art 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG sind somit Auffangtatbestände, unter die alle Einkünfte fallen, welche sich nicht unter einen der in Art. 17 - 23 DBG und §§ 17 - 23 StG genannten Tatbestände subsumieren lassen und mangels einer diesbezüglichen Gesetzesbestimmung nicht von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 3 DBG und § 16 N 17 StG).

b) Nach dem Nettoprinzip setzt steuerpflichtiges Einkommen aus der Sicht der steuerpflichtigen Person immer einen Vermögenszugang bzw. einen Wegfall von Schuldverpflichtungen voraus. Dieser Vorgang wird dann einkommenssteuerpflichtig, wenn die steuerpflichtige Person den Vermögenszugang bzw. den Wegfall von Schuldverpflichtungen zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse verwenden kann und dadurch ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 16 - 39, N 20 ff. DBG, VB zu §§ 16-37a, N 20 ff. StG).

Indessen können Einkommens-, Grundstückgewinn-, Handänderungs- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden sowie gleichartige ausländi-

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sche Steuern nicht vom steuerpflichtigen Einkommen in Abzug gebracht werden. Dies ergibt sich direkt aus dem Gesetzestext (Art. 34 lit. e DBG; § 33 lit. e StG). Daraus ist aber nicht zu schliessen, dass alle vom Gesetzestext nicht ausdrücklich erwähnten Steuern und Abgaben abzugsfähig sind. Einzig jene Abgaben sind abziehbar, welche Gewinnungskostencharakter haben (Reich/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 34, N. 25 DBG). Davon abzugrenzen sind Steuern, welche nicht bezahlt werden um ein Einkommen zu erzielen, sondern erst aufgrund der Einkommenserzielung anfallen. Diese Steuern sind nicht abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 94 DBG und § 33 N 67 StG).

Die Steuern, welche die Pflichtige in Abzug bringen möchte, sind die in Deutschland auf dem Einkommen ihres Ehegatten bezahlte Lohnsteuer, der Solidaritätszuschlag sowie die Kirchensteuer. Die deutsche Lohnsteuer stellt eine Form der Einkommenssteuer dar, welche Arbeitnehmern direkt vom Lohn abgezogen wird (Bundesministerium der Finanzen, Übersicht zu den Steuerarten, www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Themen/Steuern/Steuerarten/steuerarten.ht ml, zuletzt abgerufen am 6. Januar 2021, auch zum Folgenden). Der Solidaritätszuschlag wird basierend auf der Einkommens- bzw. Lohnsteuer berechnet. Die Kirchensteuer wird in Deutschland von den Bundesländern festgelegt. Sie wird aber ebenfalls basierend auf der Einkommens- bzw. Lohnsteuer festgelegt. Die beiden letzteren Steuerarten mögen einen spezifischen Zweck haben, stellen aber dennoch eine Form von Einkommenssteuer dar. Dementsprechend ist das von der Pflichtigen beantragte Vorgehen, wonach das Einkommen ihres Ehegatten nach Abzug der in Deutschland darauf anfallenden Steuern heranzuziehen sei, unzulässig.

c) Damit bleibt der Eventualantrag der Pflichtigen zu prüfen, wonach die Beiträge für die Krankenkasse sowie die Pflege-, Arbeitslosen- und Rentenversicherung vom Einkommen ihres Ehegatten in Abzug zu bringen seien. Ausserdem beantragt die Pflichtige, die Beiträge ihres Ehegatten an die sogenannte Riester-Rente im Sinne einer Beitragszahlung an die Säule 3a zu berücksichtigen.

Letzteres verweigerte das kantonale Steueramt und berücksichtigte die Beiträge an die Riester-Rente jedoch unter dem Titel private Lebens- und Rentenversicherung. Die Arbeitnehmerbeiträge an die Arbeitslosen- und Rentenversicherung hat das

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kantonale Steueramt in den Einspracheentscheiden bereits berücksichtigt. Die Krankenkassen- und Pflegeversicherungsbeiträge wurden zwar nicht vom Bruttolohn des Ehegatten in Abzug gebracht, jedoch wurden sie andernorts berücksichtigt. Die Beiträge zur Krankenversicherung wurden als private Krankenkassenprämien zum Abzug zugelassen. Die Arbeitgeberbeiträge an die gesetzliche Pflegeversicherung und die Beiträge an die private Pflegeversicherung wurden als private Unfallversicherungsprämien abgezogen.

d) Nachfolgend wird zuerst überprüft, ob und unter welchem Titel die Beiträge an die deutsche Kranken- und Pflegeversicherung abzugsfähig sind. Anschliessend wird die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Riester-Rente unter dem Titel des Säule 3a Abzugs geprüft.

aa) Der Abzug der Arbeitnehmerbeiträge an die deutsche Krankenversicherung unter dem Titel privater Krankenkassenprämien ist nicht weiter zu beanstanden und ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG sowie § 31 Abs. 1 lit. g StG.

bb) Differenzierter ist jedoch die Einordnung der deutschen Pflegeversicherung unter den Titel der privaten Unfallversicherung zu betrachten. Um festzustellen, wie die deutsche Pflegeversicherung aus Schweizer Sicht steuerrechtlich einzuordnen ist, wird nachfolgend deren Vergleichbarkeit mit Versicherungen nach Schweizer Recht geprüft.

Die deutsche Pflegeversicherung dient dazu, das Risiko der Pflegebedürftigkeit abzufedern. Diese kann in allen Lebensphasen auftreten. Die Pflegeversicherung soll Personen erfassen, die gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen ihrer Selbstständigkeit oder Fähigkeiten aufweisen und deshalb der Hilfe durch andere bedürfen. Das sind Personen, die körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigungen oder gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbstständig kompensieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss auf Dauer – voraussichtlich für mindestens sechs Monate – und mit einer gesetzlich festgelegten Mindestschwere bestehen (Bundesministerium für Gesundheit, Ratgeber für Pflege, Stand Februar 2020 [nachfolgend Pflegeratgeber], S. 34). Primärer Zweck der Pflegeversi-

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cherung ist es, die altersbedingten Pflegekosten abzufedern. Ab dem 80. Lebensjahr steigt denn auch das Risiko pflegebedürftig zu werden stark an (Pflegeratgeber, S. 18).

aaa) Aufgrund der versicherten Leistungen scheint sich die deutsche Pflegeversicherung vor allem mit Leistungen der obligatorischen Unfallversicherung, übriger Unfallversicherungen und der Krankenversicherung zu überschneiden. Die beiden Letzteren sind nur im Rahmen der gesetzlichen Pauschale abzugsfähig (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Erstere ist nach Art. 33 Abs. 1 lit. f DBG sowie § 31 Abs. 1 lit. f StG vollumfänglich abzugsfähig. Somit stellt sich aus Sicht der Pflichtigen primär die Frage, ob die deutsche Pflegeversicherung mit der obligatorischen Unfallversicherung vergleichbar ist. Ist die Pflegeversicherung stattdessen mit der Krankenversicherung oder übrigen Unfallversicherungen zu vergleichen, ist deren Abzug – so wie vom kantonalen Steueramt veranlagt – nur innerhalb der gesetzlichen Pauschale zulässig.

bbb) Auch in der Schweiz führte die demografische Entwicklung zu steigenden Pflegekosten, welche der Gesetzgeber durch das Bundesgesetz über die Neuordnung der Pflegefinanzierung vom 13. Juni 2008 abzufedern versuchte (Botschaft vom 16. Februar 2005 zum über die Neuordnung der Pflegefinanzierung [nachfolgend Botschaft Pflegefinanzierung], BBl 2005, 2034). Im Rahmen dieses Bundesgesetzes wurde das Bundesgesetzes über die Krankenversicherung vom 18. März 1994 (KVG) durch Art. 25a ergänzt. Gemäss Art. 25a Abs. 1 KVG leistet die obligatorische Krankenversicherung einen Beitrag an die Pflegeleistungen, welche aufgrund einer ärztlichen Anordnung und eines ausgewiesenen Pflegebedarfs ambulant, auch in Tagesoder Nachtstrukturen, oder im Pflegeheim erbracht werden. Ziel der Gesetzesrevision war es auch die Kostenübernahme durch die Krankenversicherung bei rein altersbedingtem Pflegebedarf zu limitieren (Botschaft Pflegefinanzierung, 2034 f.). Eine solche Limitierung der übernommenen Pflegekosten sieht denn auch die deutsche Pflegeversicherung vor (Botschaft Pflegefinanzierung, 2056). Im Gegensatz zu Deutschland entschloss man sich in der Schweiz aber bewusst dagegen, für die Absicherung des Pflegerisikos eine eigens dafür geschaffene Versicherung ins Leben zu rufen (Botschaft Pflegefinanzierung, 2072).

ccc) Neben dem Beitrag durch die Krankenversicherung und dem Kostenbeitrag durch die zu pflegende Person übernimmt die öffentliche Hand die Restfinanzie-

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rung (BGr, 20. Juli 2018, 9C_466/2017, E. 3.1). Unter der öffentlichen Hand sind die Kantone und Gemeinden zu verstehen, wobei die Kantone für die Regelung der Restfinanzierung zuständig sind (BGr, 20. Juli 2018, 9C_466/2017, E. 3.3). Beispielsweise im Kanton Zürich werden die Kosten für die Restfinanzierung zwischen dem Kanton und den Gemeinden aufgeteilt (§ 9 i.V.m. §§ 16 und 17 des Pflegegesetzes vom 27. September 2010). Diese Beiträge der öffentlichen Hand werden grundsätzlich über Steuergelder finanziert.

ddd) Vergleicht man also die Pflegefinanzierung von Deutschland mit derjenigen der Schweiz, so entsprechen die Beiträge an die deutsche Pflegeversicherung im Kontext des Schweizer Sozialversicherungssystem primär Krankenkassenprämien und Steuerzahlungen. Letztere sind, wie bereits unter Erwägung 2c ausgeführt, i.d.R. nicht abzugsfähig. Erstere wäre zumindest im Rahmen der gesetzlichen Pauschale abzugsfähig (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Zu welchem Teil die Beiträge an die Pflegeversicherung Steuerzahlungen oder Krankenkassenprämien entsprechen lässt sich nicht ohne Weiteres bestimmen. Die Beiträge der Krankenkasse und der öffentlichen Hand hängen i.d.R. vom Grad der Pflegebedürftigkeit ab. Ausserdem haben die Kantone bei der Ausgestaltung des Kostenbeitrages des Pflegebedürftigen einen gewissen Spielraum und können diesen innerhalb des bundesrechtlich vorgesehenen Rahmens zusätzlich entlasten.

eee) Im vorliegenden Fall hat das kantonale Steueramt die Beiträge an die deutsche Pflegeversicherung unter dem Titel der übrigen Unfallversicherungen zum Abzug zugelassen. Im Ergebnis führt dies für die Pflichtige zum selben Resultat, wie die Abzugsfähigkeit unter dem Titel der Krankenkassenprämien, da Prämien an beide Versicherungen nur im Umfang der gesetzlichen Pauschale abzugsfähig sind (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Zumal ein Teil der Beiträge an die Pflegeversicherung im Kontext des Schweizer Sozialversicherungssystems als Steuerzahlungen betrachtet werden könnten, ist die Pflichtige durch die vom kantonalen Steueramt gewählte steuerliche Einordnung zumindest nicht beschwert. Ausserdem ist zu beachten, dass die Sozialversicherungssysteme verschiedener Länder oft nicht ohne Weiteres vergleichbar sind. Dies rechtfertigt es den Steuerbehörden hierbei einen gewissen Ermessensspielraum einzuräumen. Folglich ist die steuerrechtliche Einordnung der Pflegeversicherungsbeiträge als übrige Unfallversicherungsprämien zumindest im Ergebnis nicht zu beanstanden.

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e) Zu prüfen bleibt, ob die Beiträge des Ehegatten an die Riester-Rente unter dem Titel des Säule 3a-Abzugs im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. e StG geltend gemacht werden können. Das kantonale Steueramt verweigerte dies mit der Begründung, das in Frage stehende Vorsorgeprodukt sei von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nicht auf die Liste der Anbieter von anerkannten Vorsorgeprodukten der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) aufgenommen worden. Dies bestreitet die Pflichtige indessen auch nicht. Vielmehr stellt sich die Frage, ob das kantonale Steueramt ohne Weiteres – auch bei ausländischen Vorsorgeprodukten – auf die besagte Liste abstellen kann.

aa) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. e StG sind Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) von den Einkünften abzuziehen (sog. Säule 3a). Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können demnach auch solche Beiträge für ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen steuerlich abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Festlegung der Ausgestaltung solcher Vorsorgeformen hat der Gesetzgeber in umfassender Weise an den Bundesrat delegiert (Abs. 2). Letzterer hat gestützt darauf am 13. November 1985 die Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen erlassen (BVV 3).

aa) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. e StG sind Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) von den Einkünften abzuziehen (sog. Säule 3a). Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können demnach auch solche Beiträge für ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen steuerlich abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Festlegung der Ausgestaltung solcher Vorsorgeformen hat der Gesetzgeber in umfassender Weise an den Bundesrat delegiert (Abs. 2). Letzterer hat gestützt darauf am 13. November 1985 die Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen erlassen (BVV 3).

bb) Als anerkannte Vorsorgeformen gelten auch die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 lit. a und b BVV 3). Die einzelnen Kriterien, die erfüllt sein müssen, sind in Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 3 festgehalten. Für alle Vertragsmodelle gilt, dass sie zur Prüfung der ESTV einzureichen sind, welche untersucht, ob Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, und das Ergebnis der Prüfung anschliessend mitteilt (Art. 1 Abs. 4 BVV 3). Verweigert die ESTV die Zulassung, so ist der Gesuchsteller befugt, hierüber eine anfechtbare Feststellungsverfügung zu verlangen (BGE 124 II 383).

cc) Diese bundesrechtliche Regelung dient dazu, die Beurteilung der Vorsorgeprodukte der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) durch eine einzige, fachkompe-

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tente Verwaltungsstelle für die ganze Schweiz prüfen und genehmigen zu lassen. Dadurch wird verhindert, dass es in der Praxis der kantonalen bzw. kommunalen Steuerämter zu einer unterschiedlichen Beurteilung ein- und desselben Vertragsmodells kommt. Prozessual bedeutet dies, dass eine Steuerverwaltung (bzw. die Rechtsmittelinstanz und damit auch das Steuerrekursgericht) einen Vorsorgevertrag, der von der ESTV (noch) nicht genehmigt worden ist, nicht in eigener Kompetenz auf seine gesetzliche Zulässigkeit hin überprüfen darf. Sie ist nach gefestigter Gerichtspraxis vielmehr gehalten, den Abzug bei fehlender Genehmigung durch die ESTV zumindest unter dem Titel des Säule 3a Abzugs ohne Weiteres zu verweigern (StRG, 25. Juli 2013,

1 DB.2013.49 / 1 ST.2013.51, E. 2; VGr, 12. März 2014, SB.2013.00100, E. 2.2). Dementsprechend durfte und musste das kantonale Steueramt auf die von der ESTV herausgegebene Liste der Anbieter von anerkannten Vorsorgeprodukten der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) abstellen.

3. Weiter beantragt die Pflichtige, ihre Liegenschaften in Deutschland seien entsprechend deren deutscher Steuerveranlagungen heranzuziehen. Das kantonale Steueramt wich bei der Liegenschaft an der …strasse in C von der deutschen Steuerveranlagung ab, da die deutsche Steuerbehörde Abzüge zugelassen hatte, welche nach Schweizer Steuerrecht unzulässig seien.

a) Das Vorgehen des kantonalen Steueramtes erweist sich als richtig: Gegenstand und Umfang der steuerbaren Einkünfte, Abzüge und Vermögenswerte wie auch die Festlegung dessen, was von der hiesigen Steuerpflicht ausgenommen ist und zu welchem Steuersatz das steuerbare Substrat in der Schweiz und im Kanton Zürich besteuert wird, richten sich nach den inländischen Steuergesetzen (DBG und StG) und nicht nach ausländischem Recht, sofern keine davon abweichende staatsvertragliche Vereinbarung vorliegt (Natalie Peter, in: Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, Art. 6 OECD-MA N 5; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 1999, § 21 N 7a; Marantelli/Opel/Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., 2019, S. 372; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 37 und § 5 N 37 StG sowie Art. 7 N 6 und § 6 N 7 StG; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band I, 1961, § 6 N 18 und N 30 a StG). Die Schweiz bzw. der Kanton Zürich berechnen das gesamte satzbestimmende Vermögen und Einkommen so, als ob die Ehegatten ganz der zürcherischen/schweizerischen Steuerhoheit unter-

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stände und besteuern hiervon die Quote, welche ihnen die Steuerausscheidungsregeln zuweisen. Ausländische Steuerveranlagungen sind dabei für die Schweizer/Zürcher Steuerbehörden nicht bindend (Marantelli/Opel/Locher, S. 375).

b) Nach allgemeiner Auffassung bestimmen die Zuteilungsregeln eines Doppelbesteuerungsabkommens bloss, ob ein Vertragsstaat besteuern darf. Ob und wie dieser Vertragsstaat tatsächlich von dieser Befugnis Gebrauch macht, bleibt der Regelung durch das interne Recht dieses Vertragsstaats überlassen. Nicht nur die Ausübung der Besteuerungsbefugnis an sich, sondern auch die Art und die Höhe der Besteuerung bleiben in der Regel dem internen Recht überlassen. Die Bemessung des Einkommens und Vermögens, die Regelung der Abzüge und die Festsetzung des Steuersatzes bleiben demzufolge in der Regel der Ordnung im internen Recht überlassen (Marantelli/Opel/Locher, S. 51). Das hier anwendbare DBA-D enthält keine Vorschriften zur Ermittlung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen. Somit ist auf das unilaterale Steuerrecht der Schweiz bzw. des Kantons Zürich abzustellen.

c) Im Übrigen ist festzuhalten, dass die primären Differenzen zwischen der deutschen Veranlagung und jener des kantonalen Steueramtes bei der Abzugsfähigkeit von Abschreibungen auf der Liegenschaft und der Verlegung der Schuldzinsen liegt. Abschreibungen sind nach Schweizer Steuerrecht nur bei Geschäftsvermögen zulässig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 28 N 2 DBG und § 27 N 23 StG; BGr, 14. Juni 2000, 2A.62/2000 = NStP 2000, 87). Aus den Akten ergeben sich keine Indizien dafür, dass die Liegenschaft Geschäftsvermögen darstellt und die Pflichtige macht dies auch nicht geltend. Zur Verlegung der Zinsen ist festzuhalten, dass eine objektmässige Verlegung, wie sie in der deutschen Veranlagung vorgenommen wurde, für die Pflichtige nachteilig wäre, da die vollen Zinsen nur satzbestimmend berücksichtigt würden. Durch die Verlegung nach Lage der Aktiven wird im vorliegenden Fall ein Teil der Zinsaufwendungen vom steuerbaren Einkommen abgezogen und nicht nur satzbestimmend berücksichtigt. Dadurch wird die Pflichtige in diesem Punkt bessergestellt, als wenn die deutsche Veranlagung übernommen worden wäre.

4. Im Übrigen macht die Pflichtige geltend, diverse Abzüge seien ihr voll zuzuweisen, anstatt diese quotal zwischen Deutschland und der Schweiz aufzuteilen. Namentlich beantragt sie, ihre Weiterbildungskosten, die Drittbetreuungskosten für ihre

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Kinder und ihre Krankenversicherungskosten seien vollständig von ihrem Einkommen in Abzug zu bringen.

a) Im internationalen Verhältnis sind zwei Ausscheidungsmethoden gebräuchlich, nämlich die quotenmässige und die objektmässige Ausscheidung (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 22 DBG). Gemäss Lehre und Rechtsprechung werden die zulässigen Abzüge unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten genannt), in die allgemeinen Abzüge (d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen, wozu u.a. Beiträge an die berufliche Vorsorge gehören; auch anorganische Abzüge genannt) und in die Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt, vgl. BGr, 27. August 2015, 2C_95+96/2015 = StE 2015 B 22.3 Nr. 29, auch zum Folgenden). Erstere sind im interkantonalen und internationalen Verhältnis direkt der betreffenden Einkunftsart zuzuweisen, d.h. objektmässig auszuscheiden. Letztere sind bei teilweiser Steuerpflicht aufgrund ausdrücklicher gesetzlichen Regelung (Art 35 Abs. 3 DBG) anteilsmässig, d.h. proportional zu den ermittelten Reineinkommensanteilen zu gewähren. Die Zuteilung der allgemeinen Abzüge richtet sich gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung danach, ob beim in Frage stehenden Abzug ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensquelle gegeben ist oder fehlt. Besteht ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart, werden die in Frage stehenden Abzüge quasi als Gewinnungskosten objektmässig der betreffenden Einkommensquelle zugewiesen. Andernfalls erfolgt eine quotenmässige Ausscheidung.

b) Bei den hier in Frage stehenden Abzügen handelt es sich entsprechend der Gesetzessystematik durchwegs um allgemeine Abzüge (Art. 33 Abs. 1 lit. g, j und Abs. 3 DBG; § 31 Abs. 1 lit. g, j und k StG). Folglich ist für jeden Abzug zu prüfen, ob dieser einen sachlichen Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart aufweist.

aa) Im Zusammenhang mit ihren Krankenversicherungskosten und jenen ihrer Kinder macht die Pflichtige sinngemäss geltend, dass diese Kosten notwendig sind für die Erzielung ihres Erwerbseinkommens. Inwiefern diese Kosten für die Einkommenserzielung erforderlich sind führt sie nicht im Detail aus. Zwar ist es logisch, dass die Gesunderhaltung der Pflichtigen eine Voraussetzung für deren langfristige Erwerbstätigkeit ist, jedoch würden auch Krankenversicherungskosten für sie und ihre Kinder

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anfallen, wenn sie arbeitslos wäre. In diesem Sinne sind die Krankenversicherungskosten – genauso wie beispielsweise die Wohnungsmiete – unabhängig von der Erwerbstätigkeit der Pflichtigen. Folglich hat das kantonale Steueramt diesen Abzug zu Recht proportional nach Lage des Reineinkommens verlegt.

bb) Weiter macht die Pflichtige geltend, dass die Kinderdrittbetreuungskosten für die Erzielung ihres Erwerbseinkommens notwendig seien, da ihr Ehemann "physisch nicht zur Verfügung" stehe, um die Kinder zu betreuen. Zwar trifft es wohl zu, dass ohne die Drittbetreuung der Kinder mindestens einer der Ehegatten die eigene Erwerbstätigkeit reduzieren müsste, jedoch liegt es in der Wahlfreiheit der Ehegatten, welcher von ihnen das eigene Arbeitspensum reduzieren würde. Eine Drittbetreuung der Kinder ist vor allem dann notwendig, wenn beide Ehegatten ihre Arbeitsauslastung nicht oder nicht ausreichend reduzieren wollen. Wie die Pflichtige selbst impliziert, wären die Drittbetreuungskosten nicht notwendig, wenn ihr Ehegatte seine Arbeitstätigkeit aufgeben und die Kinder betreuen würde. Somit stehen die Drittbetreuungskosten nicht in einem direkten sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerbseinkommen der Pflichtigen. Ein solcher Zusammenhang vereint denn auch das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zur Frage, ob Drittbetreuungskosten Gewinnungskosten darstellen (BGr, 10. Dezember 2004, 2A.681/2004, E. 2). Die Ausscheidungsmethodik des kantonalen Steueramts erweist sich somit auch in diesem Punkt als korrekt.

cc) Differenziert sind die Weiterbildungskosten zu betrachten. Bis zum Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung berufsorientierter Ausund Weiterbildungskosten am 1. Januar 2016 waren nicht alle Weiter- und Ausbildungskosten abzugsfähig (Botschaft vom 4. März 2011 zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten [nachfolgend Botschaft Bildungskosten], BBl 2011, 2614). Damit Weiterbildungskosten unter dem alten Recht als Gewinnungskosten zum Abzug gebracht werden konnten, war eine (qualifiziert enger) Konnex zwischen den Aufwendungen und einem bestimmten Einkommen notwendig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 55 StG). Hieraus ergaben sich in der Praxis teils schwierige Abgrenzungsfragen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 26 N 60 ff. mit Hinweisen). Auch die Rechtsprechung zu Weiterbildungskosten unter altem Recht kann für die Frage der anwendbaren Ausscheidungsmethodik herangezogen werden, zumal das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zur Ausscheidung allgemeiner Abzüge gerade in Anlehnung an die

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Gewinnungskosten den sachlichen Zusammenhang zur Einkommenserzielung als Kriterium herausgearbeitet hat (vgl. E. 4a).

dd) Unter altem Recht waren nur Weiterbildungskosten abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf der steuerpflichtigen Person im Zusammenhang standen und die sie zur Erhaltung ihrer beruflichen Chancen für angezeigt hielt, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erwies, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen (BGr, 23. Juni 2010, 2C_104/2010, E. 2.2.2 = StE 2010 B 27.6 Nr. 16 = StR 2010, 959 = ZStP 2010, 308). Es ist nicht erforderlich, dass das Erwerbseinkommen ohne die in Frage stehenden Auslagen gar nicht hätte erzielt werden können. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob die Auslagen für die Erzielung des Einkommens nützlich und nach Verkehrsauffassung üblich sind (BGr, 8. August 2002, 2A.130/2002, E. 4.1.2 = ASA 72, 473 (478) = StE 2003 B 22.3 Nr. 73).

ee) Bei den Weiterbildungen, welche die Pflichtige direkt von ihrem Einkommen abziehen möchte, handelt es sich um Kurse im medizinischen Bereich. Die Pflich-tige ist Ärztin und an der D tätig. Dies spricht dafür, dass die besagten Kurskosten in sachlichem Zusammenhang mit ihrem Erwerbseinkommen stehen. Ein solcher Zusammenhang wird denn auch durch das kantonale Steueramt nicht bestritten.

Stattdessen wendet das kantonale Steueramt ein, dass der Gesetzgeber mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten den Abzug von Weiterbildungskosten von den Gewinnungskosten zu den allgemeinen Abzügen verschoben hat. Daraus schliesst das kantonale Steueramt, dass der Gesetzgeber die Weiterbildungskosten nach Lage des Reineinkommens verlegen wollte. Dabei verkennt das kantonale Steueramt, dass nach Rechtsprechung des Bundesgerichts gerade bei solchen allgemeinen Abzügen nicht in jedem Fall eine Verlegung nach Lage des Reineinkommens geboten ist, sondern bei jedem Abzug geprüft werden muss, ob ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart besteht (E. 4a).

ff) Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der 2016 in Kraft getretenen Revision eine Vereinfachung des Steuerrechts herbeiführen wollte. Durch die Revision sollte unter anderem die Abgrenzung zwischen Weiter- und Ausbildungen wegfallen (Botschaft Bildungskosten, BBl 2011, 2608). Nach altem Recht

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musste unterschieden werden, ob ein Bildungsaufwand dem Erhalt der momentanen beruflichen Stellung oder der Erlangung einer neuen, höheren beruflichen Stellung diente (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 26 N 98 StG, mit Hinweisen). Die Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Ausscheidung von allgemeinen Abzügen führt zu einem Wiederaufleben dieser Abgrenzungsfragen. Dennoch kommt es zu einer Vereinfachung bei all jenen Fällen, die ohne Steuerausscheidung auskommen. Ausserdem sind die sich hier stellenden Abgrenzungsfragen nicht per se aufwendiger, als bei anderen allgemeinen Abzügen, bei denen zwecks Ausscheidung zu prüfen ist, ob ein sachlicher Zusammenhang zu einer Einkommensart besteht. Es ist nicht ohne Weiteres anzunehmen, dass der Gesetzgeber die Ausscheidungsmethodik bei den Aus- und Weiterbildungsabzügen vereinheitlichen wollte. Wäre dies der Fall, hätte er eine entsprechende gesetzliche Regelung erlassen können.

c) Nach alledem sind die Weiterbildungskosten der Pflichtigen in der Höhe von Fr. 2'400.- direkt von ihrem Erwerbseinkommen abzuziehen und nicht quotal auszuscheiden. Im Übrigen erweist sich die vom kantonalen Steueramt vorgenommene internationale Ausscheidung als korrekt. Folglich ergibt sich neu folgende Ausscheidung:

Staats- und Gemeindesteuern 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018

[Ausscheidungstabelle Staats- und Gemeindesteuern]

Direkte Bundessteuer 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018

[Ausscheidungstabelle direkte Bundessteuer]

Aus der angepassten Steuerausscheidung ergeben sich die folgenden gerundeten Steuerfaktoren:

Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. […] Satzbestimmendes Einkommen Fr. […]

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Staats- und Gemeindesteuer Steuerbares Einkommen Fr. […] Satzbestimmendes Einkommen Fr. […] Steuerbares Vermögen Fr. […] Satzbestimmendes Vermögen Fr. […]

5. Schliesslich macht die Pflichtige noch geltend, sie werde aufgrund des Fremdwährungsrisikos verbunden mit den Lohnzahlungen ihres Ehegatten in Euro zusätzliche benachteiligt. Dabei verkennt die Pflichtige, dass sich eine Abschwächung des Euro gegenüber dem Schweizer Franken positiv auf ihre Steuerlast auswirken würde. Ausserdem ist es Sache der Ehegatten allfällige Währungsrisiken abzufedern oder diese zu tragen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 16 N 41). Auch andere in der Schweiz steuerpflichtigen Person, welche in einer Fremdwährung entlöhnt werden, müssen die sich daraus ergebenden Fremdwährungsrisiken selber tragen oder Massnahmen ergreifen, um diese zu reduzieren.

6. Damit sind die Beschwerde und der Rekurs im Sinne der Erwägung 4c teilweise gutzuheissen soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Prozessausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen, d.h. für das Beschwerdeverfahren der Pflichtigen zu 19/20 und der Beschwerdegegnerin zu 1/20 sowie für das Rekursverfahren der Pflichtigen zu 19/20 und dem Rekursgegner zu 1/20 (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen soweit darauf eingetreten werden kann. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer 2018 wie folgt veranlagt:

Steuerbares Einkommen Fr. […] Satzbestimmendes Einkommen Fr. […].

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen soweit darauf eingetreten werden kann. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 wie folgt eingeschätzt:

Steuerbares Einkommen Fr. […] Satzbestimmendes Einkommen Fr. […] Steuerbares Vermögen Fr. […] Satzbestimmendes Vermögen Fr. […].

[…]

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