Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung

2 DB.2020.218

2 ST.2020.254

Entscheid

9. Juni 2021

Mitwirkend: Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer

In Sachen

A,

Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch RA lic.iur. B,

gegen

1. Schw eizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,

betreffend Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

hat sich ergeben:

A. Mit Verfügung vom 3. Juni 2020 veranlagte das kantonale Steueramt A (nachfolgend der Pflichtige) für die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr..... Im gleichzeitig ergangenen Einschätzungsentscheid setzte es für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 das steuerbare Einkommen auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … fest. Dabei liess es, soweit hier von Interesse, geltend gemachte Unterstützungsabzüge über total Fr. 19'500.- (direkte Bundessteuer) resp. Fr. 8'100.- (Staats- und Gemeindesteuern) für C und deren Kinder, D und E, nicht zum Abzug zu. Auch die zusätzlich geltend gemachten Versicherungsprämienabzüge über Fr. 2'100.- (direkte Bundesteuer) resp. Fr. 3'900.- (Staats- und Gemeindesteuern) wurden vom Steueramt nicht zum Abzug zugelassen.

Mit Einsprache vom 6. Juli 2020 liess der Pflichtige unter erneuter Geltendmachung der Unterstützungs- und Versicherungsprämienabzüge sinngemäss beantragen, betreffend die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt zu werden. Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 beantragte er, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt zu werden.

Gestützt auf die Einwände des Pflichtigen liess ihm das kantonale Steueramt am 6. August 2020 einen Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag zukommen, die der Pflichtige mit Schreiben vom 9. September 2020 abschlägig beantworten liess.

B. Mit Entscheid vom 23. Oktober 2020 wies das kantonale Steueramt die Einsprache des Pflichtigen betreffend die direkte Bundessteuer ab. Bei den Staats- und Gemeindesteuern hiess es die Einsprache teilweise gut und schätzte ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein.

C. Der Pflichtige liess am 25. November 2020 dagegen Beschwerde und Rekurs erheben und (soweit noch strittig) den Antrag der Einsprache wiederholen.

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In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 17. Dezember 2020 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf Aufforderung des Steuerrekursgerichts vom 23. April 2021 liess sich der Pflichtige am 11. Mai 2021 ergänzend vernehmen und zusätzliche Unterlagen einreichen. Das kantonale Steueramt verzichtete auf Stellungnahme. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Erwägungen

1.

a) Laut Art. 35 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige für jede erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person, an deren Unterhalt er mindestens in der Höhe des Abzugs beiträgt, als Sozialabzug einen Unterstützungsabzug vom Reineinkommen abziehen. Die Abzüge betragen bei der direkten Bundessteuer im Jahr 2018 Fr. 6'500.- und bei den Staats- und Gemeindesteuern Fr. 2'700.- pro unterstützte Person. Ferner können gemäss Art. 33 Abs. 1bis lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. g Satz 2 StG von den Einkünften für jede unterstützungsbedürftige Person Versicherungsprämien abgezogen werden, sofern die Voraussetzungen für einen Unterstützungsabzug erfüllt sind. Die Pauschalabzüge betragen im Jahr 2018 bei der direkten Bundessteuer Fr. 700.- und bei den Staats- und Gemeindesteuern Fr. 1'300.- pro unterstützte Person.

b) Für die Gewährung eines Unterstützungsabzugs müssen gemäss Steuerpraxis zur direkten Bundessteuer resp. gemäss Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuertarife vom 7. April 2015 (ZStB Nr. 34.1; gültig ab 1. Januar 2015, nachfolgend Weisung) folgende Voraussetzungen erfüllt sein, ansonsten ein Unterstützungsabzug zu verweigern ist:

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aa) Die unterstützte Person muss erwerbsunfähig oder beschränkt erwerbsfähig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 35 N 70 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 34 N 60 ff. StG; Baumgartner/Eichenberger, Kommentar zum Schweizerischen Steuergesetz, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

3.

A., 2017, Art. 35 N 23 ff.; Weisung Rz. 28 - 30, je auch zum Folgenden). Die Definition der (teilweisen) Erwerbsunfähigkeit richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 6. Oktober 2002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; Kreisschreiben Nr. 30, Ziff. 8.3 der ESTV vom 21. Dezember 2010, Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG, nachfolgend KS Nr. 30, auch zum Folgenden). Als Erwerbsunfähigkeit gilt der durch Beeinträchtigung der körperlichen oder geistigen Gesundheit verursachte und nach zumutbarer Behandlung und Eingliederung verbleibende ganze oder teilweise Verlust der Erwerbsmöglichkeiten auf dem in Betracht kommenden ausgeglichenen Arbeitsmarkt. Für die Beurteilung des Vorliegens einer Erwerbsunfähigkeit sind ausschliesslich die Folgen der gesundheitlichen Beeinträchtigung zu berücksichtigen. Eine Erwerbsunfähigkeit liegt zudem nur vor, wenn sie aus objektiver Sicht nicht überwindbar ist (Art. 7 ATSG). Die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit wird als Invalidität definiert (Art. 8 ATSG). Eine Einschränkung der Erwerbsfähigkeit kann jedoch auch aus anderen objektiven Gründen vorliegen, wenn diese dazu führen, dass eine Person unabhängig von ihrem Willen längerfristig nicht in der Lage ist, selber für ihren Lebensunterhalt aufzukommen. So ist bei altersbedingter Arbeitslosigkeit grundsätzlich von einer faktischen Arbeitsunfähigkeit auszugehen, wenn infolge vorgerückten Alters oder Gebrechlichkeit kaum mehr Aussicht auf Eingliederung ins Erwerbsleben besteht. Dagegen ist blosse Arbeitslosigkeit oder reduzierte Arbeitstätigkeit noch nicht ohne Weiteres mit Erwerbsunfähigkeit oder beschränkter Erwerbsfähigkeit gleichzustellen.

bb) Obschon in den Gesetzeswortlauten nicht erwähnt, muss die unterstützte Person unterstützungsbedürftig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 35 N 66 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34 N 56 ff. StG; Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 25 ff., DBG; Weisung Rz. 31 - 34). Eine solche ist immer dann gegeben, wenn die unterstützte Person aus objektiven Gründen, unabhängig von ihrem Willen längerfristig, d.h. nicht bloss vorübergehend, nicht in der Lage ist, ganz oder teilweise für ihren Lebensunterhalt aufzukommen und deshalb auf Hilfe angewiesen ist. Unterstützungsbedürftigkeit ist dann anzunehmen, wenn ein amtlicher Bedürftigkeitsnach-

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weis vorliegt oder die Unterstützungsleistung durch Mitwirkung einer richterlichen oder administrativen Behörde festgelegt worden ist (Weisung Rz. 31 ff.; BGr, 27. Oktober 2004, 2A.609/2003). Alleinstehende Personen mit Wohnsitz in der Schweiz gelten i.d.R. als bedürftig, wenn das steuerbare Einkommen weniger als Fr. 15'000.- und das steuerbare Vermögen höchstens Fr. 50'000.- beträgt (Weisung Rz. 33). Werden diese Grenzwerte überschritten, ist jedoch eine Unterstützung wegen hoher Kosten für Wohnung, Pflege oder ärztlicher Betreuung geboten, so ist die Bedürftigkeit dennoch als gegeben zu betrachten. Wird nur die Grenze für das steuerbare Vermögen überschritten und ist eine Verwendung für den Lebensunterhalt nicht zumutbar, so kann ebenfalls vom Vorliegen einer Bedürftigkeit ausgegangen werden.

cc) Die Person, für die der Abzug verlangt wird, muss vom Steuerpflichtigen unterhalten oder in erheblichem Mass unterstützt werden (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 35 N 56 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34 N 46 ff. StG; Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 27 ff. DBG; Weisung Rz. 35 – 36). Die Unterstützung kann in Form von Geld erfolgen. Ausnahmsweise gelten auch die durch unentgeltliche Gewährung von Kost und Logis verursachten Kosten als Unterstützungsleistung, sofern sie nicht im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis stehen. Die Unterstützungsleistung muss unentgeltlich erfolgen, d.h. es darf ihr keine Gegenleistung der unterstützten Person gegenüberstehen (StE 1998 B 22.2 Nr. 14). Ein Abzug kann nur gewährt werden, wenn die Unterstützungsleistung pro unterstützte Person mindestens der Höhe des gesetzlich festgelegten Abzugs entspricht. Erreicht sie die gesetzlich gültigen Abzugslimiten nicht, entfällt der Unterstützungsabzug vollständig. Aus den Zahlungsbelegen müssen sowohl der Leistende als auch der Empfänger klar ersichtlich sein (Weisung Rz. 38).

dd) Die Sozialabzüge knüpfen an die Verhältnisse an einem bestimmten Stichtag an (StE 2014 B 29.3 Nr. 48; Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 33 ff. DBG, mit Hinweisen, je auch zum Folgenden). Gemäss Art. 35 Abs. 2 DBG werden die Sozialabzüge nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode festgesetzt, was in der Regel bedeutet, dass die Verhältnisse per 31. Dezember der jeweiligen Steuerperiode ausschlaggebend sind. Dieses sogenannte Stichtagsprinzip ist für die Beurteilung der Erfüllung der qualitativen Voraussetzungen (Status wie Zivilstand, Alter, Kindesverhältnis etc. oder gewisse Lasten wie Unterhalts- oder Unterstützungspflicht) eines Sozialabzugs massgebend. Soweit auch quantitative Voraussetzungen (z.B. die Höhe der

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geleisteten Unterstützungszahlungen) definiert werden, sind diese in der (ganzen) entsprechenden Bemessungsperiode (insgesamt) zu erfüllen.

c) Die Voraussetzungen des Unterstützungsabzugs sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichtigen durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Beschwerde- und Rekursschrift darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35; Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 31a ff. DBG). Substanziiert ist eine Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwendungen oder des Verzichts auf Einkünfte in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat das Steuerrekursgericht von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64). Diesfalls hat die Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis von Aufwendungen zuungunsten der hierfür beweisbelasteten Partei als misslungen zu betrachten ist. Wird eine Unterstützungsleistung zudem in minimaler Höhe nicht hinreichend nachgewiesen, so wird der Abzug komplett verweigert. Die steuerpflichtige Person hat eine Bestätigung der unterstützten Person über Art, Zeitpunkt und Höhe der erfolgten Unterstützungen sowie auf Verlangen Zahlungsbelege vorzulegen (Art. 127 1 lit. e DBG bzw. § 136 Abs. 1 lit. h StG), wobei an den Nachweis, sofern die unterstützte Person nicht im Ausland lebt, keine übermässig hohen Anforderungen gestellt werden dürfen.

2.

a) aa) Vorliegend beherbergte der Pflichtige für die gesamte massgebende Steuerperiode 2018 C mit ihren beiden Kindern, D (geboren …) und E (geboren …), bei sich in seiner Liegenschaft in F. C befand sich im Jahr 2018 in einem komplexen Scheidungsverfahren mit verhärteten Fronten zwischen den Eheleuten. Unterhaltszahlungen ihres Ehemannes erhielt sie im Jahr 2018 unbestrittenermassen nicht ausbezahlt. Einer Erwerbstätigkeit ging sie im Jahr 2018 wegen einer G sowie einer H [gesundheitliche Beschwerden] nicht nach. Gemäss Aussage des Pflichtigen war C zudem für lange Zeit nicht erwerbstätig gewesen und verfügte über keine entsprechenden beruflichen Qualifikationen […]. Hinzu komme die enorme Belastung durch das Scheidungsverfahren. C verfügte zudem gemäss Steuererklärung per Ende 2018 über ein Vermögen von rund Fr. …. Der Grossteil (Fr. …) stammte aus dem (hälftigen) Erlös

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der vormals gemeinsam mit dem Ehemann bewohnten und nunmehr verkauften Liegenschaft in I. Der besagte Betrag liegt seitdem auf einem (Gemeinschafts-)Konto mit Totalsaldo Fr. … (de facto ein Sperrkonto, weil C und ihr Ehemann nur gemeinsam über das Konto verfügen können), über deren Auf- und Zuteilung im Verlauf der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu urteilen ist. Gemäss Ausführungen des Pflichtigen sei derzeit noch nicht klar, wie hoch der Anspruch von C nach Abschluss des Scheidungsverfahrens letztlich sein werde.

bb) Ebenfalls beim Pflichtigen wohnen C Kinder D und E. D absolvierte im Jahr 2018 eine Lehre als J (… Lehrjahr). E besuchte die … Klasse der Sekundarschule. Die Einkommensverhältnisse der beiden Kinder sind unbestritten. Seinen beiden Kindern bezahlte C Ehemann Alimente. D erhielt im Jahr 2018 pro Monat und inkl. Kindergeld den Betrag von Fr. … ausbezahlt (entspricht Fr. … jährlich). Ihr Netto-Lehrlingslohn belief sich sodann auf total Fr. … (Fr. … für den Zeitraum 1.01. -

31.07.2018 und Fr. … für den Zeitraum 1.08. - 31.12.2018). Für das gesamte Jahr 2018 standen ihr demnach Fr. … bzw. pro Monat Fr. … zur Verfügung. E erhielt sodann Fr. … (entspricht Fr. … jährlich) an Kindergeld und Alimente ausbezahlt.

31.07.2018 und Fr. … für den Zeitraum 1.08. - 31.12.2018). Für das gesamte Jahr 2018 standen ihr demnach Fr. … bzw. pro Monat Fr. … zur Verfügung. E erhielt sodann Fr. … (entspricht Fr. … jährlich) an Kindergeld und Alimente ausbezahlt.

b) Neben Logis unterstützte der Pflichtige C, D und E im Jahr 2018 auch mit finanziellen Mitteln, indem er ihre, das Kindergeld und die Alimente betragsmässig übersteigenden Aufwendungen übernahm. Die Unterstützungsbeiträge leistete der Pflichtige dabei hauptsächlich nicht in der Weise, dass er C und den Kindern regelmässig gewisse Beträge zur selbständigen freien Verfügung überwies. Er übernahm vielmehr laufend die anfallenden Ausgaben. Der Pflichtige und C verständigten sich ursprünglich darauf, dass er ihr im Umfang der von ihm übernommenen Leistungen des gemeinsamen Haushalts ein (zinsloses) Darlehen gewähre bzw. er ihr die Lebenshaltungskosten vorschiesse. Die bereits aufgelaufene kumulierte Schuld gemäss dem beidseitig unterzeichneten "Schuldenverzeichnis" vom … 2019 belief sich dabei per 31. Dezember 2017 auf Fr. …. In der Steuerperiode 2018 kam es sodann zu einer zusätzlichen "Neuverschuldung" über Fr. …. Die Neuverschuldung pro 2018 wurde berechnet, indem zunächst der jährliche "Umsatz" pro Konto, Debit- bzw. Kreditkarte des Pflichtigen und C ermittelt wurde. Für die auf den Pflichtigen lautenden Konten, Debitbzw. Kreditkarten wurden anschliessend 3/4 des ermittelten Jahresumsatzes C als Neuverschuldung zugewiesen. Bei den auf C lautenden Konten wurde hingegen vom Jahresumsatz jeweils ein Viertel des Umsatzes von der Netto-Neuverschuldung in Ab-

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zug gebracht. Die Berechnung basiert demgemäss auf der Annahme, sämtliche der betroffenen vier Personen im Haushalt seien jeweils im gleichen Umfang für die über die Konten und Debit- bzw. Kreditkarten verbuchten Auslagen verantwortlich. Nach dem gleichen Schema der 3/4-Beteiligung erhöhte sich die Schuld zudem um Barauslagen von Fr. … sowie EUR … (zum Kurs von 1.18) pro Woche (insgesamt Fr. … pro Jahr) sowie den Anteil Miete von pauschal Fr. … pro Monat bzw. Fr. … pro Jahr. Hinzu kommt eine nicht näher spezifizierte "Schuld" auf einem K-Konto über Fr. … sowie eine mit "MWST L Bank" bezeichnete Position über Fr. …. Per 31. Dezember 2018 belief sich somit die gesamte Darlehensforderung gemäss beidseitig unterzeichnetem "Schuldenverzeichnis" auf Fr. …. Nähere Angaben dazu, aus welchen einzelnen Positionen sich die Umsätze zusammensetzen bzw. ob darin lediglich Lebenshaltungskosten enthalten sind, enthält das Schuldenverzeichnis nicht.

c) Der Pflichtige deklarierte wie bereits in der Steuerperiode 2017 auch in der Steuerperiode 2018 die "Unterstützung" bzw. das Darlehen in der Steuererklärung, indem er diese mit der Bezeichnung "Schulden C" im Wertschriftenverzeichnis zum Wert eines "Pro-memoria-Frankens" auswies. Einkommensseitig unterliess er es, die im Schuldenverzeichnis als "Anteil Miete: pauschal …/Monat" ausgewiesenen Fr. … als Mietertrag zu deklarieren, wobei er allerdings im Gegenzug mit Fr. … auch nicht einen reduzierten Eigenmietwert deklarierte bzw. einen Unternutzungsabzug geltend machte. Bei den Abzügen machte er sodann drei Mal den Unterstützungsabzug inkl. zusätzlichem Versicherungsprämienabzug geltend (total Fr. 21'600.- betreffend die direkte Bundessteuer bzw. Fr. 12'000.- betreffend die Staats- und Gemeindesteuern). Nachdem das kantonale Steueramt dem Pflichtigen in der Einschätzung vom 3. Juni 2020 vermögensseitig das Darlehen im Umfang von Fr. … vollständig aufrechnete und es einkommensseitig die Unterstützungsbeiträge inkl. Versicherungsprämienabzüge nicht zum Abzug zuliess, schlossen er und C, bevor sie am 6. Juli 2020 Einsprache erhoben, am … 2020 eine neue Vereinbarung betreffend den Bestand der Darlehensforderung gemäss Schuldverzeichnis. In dieser Vereinbarung hielten sie fest, dass der Schuldsaldo neu und rückwirkend per 31. Dezember 2018 auf Fr. … plafoniert werden solle. Die Neuverschuldung pro 2018 vom Stand per 31. Dezember 2017 von Fr. … auf Fr. … (d.h. Fr. …) solle dabei ausschliesslich auf den vom Pflichtigen im Jahr 2018 für C bezahlten Anwaltskosten in der Höhe von total Fr. … beruhen. Diese Plafonierung wurde vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2020 betreffend das steuerbare Vermögen mittels Reduktion um Fr. … akzeptiert. Einkom-

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mensseitig wurden die vom Pflichtigen geltend gemachten Unterstützungsabzüge samt zusätzlichen Versicherungsprämienabzügen hingegen sowohl bei der direkten Bundessteuer wie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern nach wie vor nicht akzeptiert.

3. a) Der geschilderte Sachverhalt (E. 2) wirft zunächst die Frage auf, wie mit dem Umstand zu verfahren ist, dass der Pflichtige und C ursprünglich lediglich eine Bevorschussung der Unterstützung in Darlehensform vereinbarten, wovon sie erst nach Eröffnung des Veranlagungs- und Einschätzungsentscheids im Juni 2020 mittels Unterzeichnung der Plafonierungsvereinbarung Abstand nahmen. Fraglich ist, ob der Pflichtige im Jahr 2018 damit C und/oder ihren Kindern überhaupt unentgeltliche Unterstützungsleistungen zukommen liess. Der Sinn und Zweck von Sozialabzügen besteht in erster Linie darin, der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der die Unterstützungsbeiträge leistenden Person Rechnung zu tragen (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Art. 35 N 2 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34 N 2 StG). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unterstützenden wird bei der blossen Darlehensgewährung jedoch gerade nicht gemindert, da ein Darlehensnehmer gemäss Art. 312 OR zur Rückzahlung verpflichtet ist. Steuerlich kann eine auf diese Weise erbrachte Unterstützungsleistung deshalb nicht zum Abzug zugelassen werden, da die unterstützte Person eine Gegenleistung zu erbringen hat und das Vorliegen eines effektiven Mittelabflusses beim Unterstützungsgeber zu verneinen ist (E. 1b/cc). Der soziale und altruistische Aspekt steht selbst bei einem zinslos gewährten Darlehen nicht im Mittelpunkt.

b) Einzig das Vorliegen eines rechtlich nicht zu beanstandenden Darlehensvertrags schliesst die Gewährung des Unterstützungsabzugs jedoch nicht generell aus. Analog der Rechtsprechung bei simulierten Aktionärsdarlehen (d.h. Darlehen einer von einem Aktionär beherrschten Gesellschaft an den Aktionär; vgl. allgemein BGE 138 II

57 E. 5.2.2, BGr, 2. März 2021, 2C_872/2020, E. 3, je auch zum Folgenden, mit Hinweisen) sind Szenarien denkbar, in denen trotz Darlehensvertrag eigentlich von einer unentgeltlichen Unterstützungsleistung bzw. einem eigentlichen Unterstützungswillen des Darlehensgebers auszugehen ist. Dies gilt immer dann, wenn zwei Parteien zwar formell einen Darlehensvertrag abschliessen, ohne jedoch zu beabsichtigen, den Betrag jemals zurückzuzahlen bzw. zurückzufordern. Bei simulierten Aktionärsdarlehen

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gibt es dabei zwei unterschiedliche Arten der Darlehenssimulation. Wenn die Rückzahlung des Darlehens von Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung) nicht geplant ist, ist von einer ursprünglichen Simulation auszugehen. Von einer nachträglichen Simulation wird hingegen gesprochen, wenn ein fehlender Rückerstattungswille erst in einem späteren Zeitpunkt angenommen werden kann, weil der Darlehensgeber erst nachträglich auf seine (bislang ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung gegenüber der Schuldnerin verzichtet. Gemäss Rechtsprechung muss eine Simulation auf klaren Indizien beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild, so ist nicht von einer ursprünglichen Simulation auszugehen und die Vorteilszuwendung, um die es dabei in steuerlicher Hinsicht meist geht, ist erst später beim Aktionär bzw. Darlehensnehmer als Ertrag zu erfassen.

c) Trotz formellem Darlehensvertrag wäre nach dem Gesagten deshalb für die strittige Steuerperiode 2018 grundsätzlich von einer unentgeltlichen Unterstützungsleistung bzw. einem tatsächlichen Unterstützungswillen des Pflichtigen zugunsten von C und ihren Kindern auszugehen, wenn von ihm zumindest betreffend die Neuverschuldung im Jahr 2018 (die als Unterstützung deklarierten Fr. …; E. 2b) bereits ursprünglich eine Rückforderung nicht geplant gewesen wäre. Diesfalls wäre von einem ursprünglichen Unterstützungswillen bzw. einer ursprünglichen Darlehenssimulation auszugehen, was eine der genannten Grundvoraussetzungen für die steuerliche Geltendmachung des Unterstützungsabzugs darstellt (E. 1b). Ist hingegen betreffend die Neuverschuldung nicht von einer ursprünglichen Darlehenssimulation auszugehen, wäre dem Pflichtigen der Unterstützungsabzug bereits mangels erbrachter Unterstützungsleistung zu verweigern, mithin die gemäss Sachverhalt weitaus umstritteneren Kriterien der Unterstützungsbedürftigkeit und der Erwerbsunfähigkeit nicht abschliessend geprüft werden müssten.

4. a) Im konkreten Fall sprechen namentlich zahlreiche Äusserungen des Pflichtigen gegen eine ursprüngliche Darlehenssimulation des Gesamtdarlehens oder der Neuverschuldung pro 2018. So sprach er etwa in einer E-Mail vom 17. März 2018 an das Steueramt F unmissverständlich von einer von ihm geleisteten Unterstützung in Form eines unverzinslichen Darlehens. In seiner Einsprache vom 5. Mai 2019 betreffend die Steuerperiode 2017 hielt er sodann Folgendes fest: "Ich rechne tatsächlich damit, dass ich einen Teil meiner Forderung werde abschreiben müssen, aber C darf

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zumindest mit einem kleineren Erbe rechnen, weshalb ich davon ausgehe, mind. 50% später wieder zu erhalten". In seinem Schreiben vom 21. Mai 2019 als Reaktion auf den ihm vom kantonalen Steueramt zugestellten ersten Einschätzungsvorschlag (Steuerperiode 2017) führte er aus: "Die Schulden sind rechtlich einwandfrei dokumentiert und theoretisch durchaus eintreibbar. Nur macht es absolut keinen Sinn, eine bestehende Lebens- und eine Rentenversicherung vorzeitig aufzulösen". Erst nachdem ihm in einem weiteren Einschätzungsvorschlag vom 7. November 2019 noch die vermögensseitige Aufrechnung des Darlehens in Aussicht gestellt worden war, änderte er ein Stück weit seine Meinung und machte nunmehr mit Schreiben vom 10. und 29. November 2019 geltend, nicht gewusst zu haben, dass er einen Teil des Darlehens als Unterstützungszahlung separat hätte ausweisen müssen. Zudem rechne er nunmehr auch nicht mehr damit, je den vollen Darlehensbetrag zurückerstattet zu erhalten, zumal sich dieser laufend erhöhe und er deshalb ab 2017 generell bereit sei, auf den ihm zustehenden Mietkosten-Anteil zu verzichten. Als letzte (erfolglose) Massnahme, das kantonale Steueramt betreffend die Steuerperiode 2017 von den ihm mit Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlägen angekündigten einkommens- und vermögensseitigen Aufrechnungen abzubringen, schlossen er und C sodann am … 2020 eine Vereinbarung, mit welcher sie nachträglich den Schuldbestand per 31. Dezember 2017 durch teilweise Umwandlung in einen "à-fonds-perdu Anteil" um Fr. … zu reduzieren versuchten. Dies allerdings nur unter der Suspensivbedingung, dass die Unterstützungszahlung steuerlich zum Abzug zugelassen werde, die nicht eintrat (vgl. den Einschätzungsentscheid vom 11. Februar 2020; in der Vereinbarung vom … 2020 ist dann trotzdem von einer um Fr. … reduzierten Schuld die Rede).

b) Ähnlich äusserte sich der Pflichtige auch im Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren betreffend die Steuerperiode 2018. In der Einsprache vom 6. Juli 2020 bestätigte der nunmehr anwaltlich vertretene Pflichtige noch einmal, dass die Unterstützungsleistungen bisher als Darlehen aufgefasst und thesauriert worden seien. Aus heutiger Sicht erscheine allerdings die volle Einbringlichkeit des Darlehens gefährdeter denn je, da das Scheidungsverfahren nach wie vor pendent sei und sich der Ehemann von C mittlerweile in M [Ausland] niedergelassen habe und nach wie vor lediglich ein geringes Einkommen erziele. Deshalb sei nachträglich vereinbart worden, die Forderung rückwirkend auf den 31. Dezember 2018 zu plafonieren. Auch in der Stellungnahme vom 11. Mai 2021 im Beschwerde- und Rekursverfahren bestätigt der Pflichtige, erst später – im Verlauf des noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen

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Veranlagungs- und Einschätzungsverfahrens – (teilweise) auf die Forderung verzichtet zu haben. Zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung 2018 (im Frühjahr 2019) sei noch nicht vollständig absehbar gewesen, dass die Einkommensentwicklung von C derart negativ verlaufen werde.

c) Für eine bereits ursprüngliche Simulation der Neuverschuldung pro 2018 spricht hingegen, dass der Pflichtige dieses in seinen Steuererklärungen bzw. den Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen der Jahre 2017 und 2018 lediglich zum Gegenwert von einem "Pro-memoria-Franken" deklarierte. In einer E-Mail vom 25. März 2018 an das Gemeindesteueramt F sprach er zudem davon, dass C unter Berücksichtigung des von ihm gewährten Darlehens überschuldet wäre. Auch die erst viel später abgeschlossene Plafonierungsvereinbarung ist als Indiz für eine ursprüngliche Simulation der Neuverschuldung pro 2018 zu werten (dazu nachfolgend ausführlich E. 5b).

d) Weder für noch gegen die Annahme einer bereits ursprünglichen Simulation der Neuverschuldung pro 2018 spricht sodann der Umstand, dass der Pflichtige den im Schuldenverzeichnis erwähnten Mietanteil über Fr. … nicht als Ertrag deklarierte, da ihm diesbezüglich Art. 41 Abs. 1 DBG bzw. § 50 Abs. 1 StG wegen der Unsicherheit der Einbringlichkeit eine gewisse Flexibilität betreffend den Besteuerungszeitpunkt einräumt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 33 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, § 50 N 28 StG).

5. a) Trotz gewisser gegenteiliger Hinweise (E. 4c) lässt eine Gesamtwürdigung des Sachverhalts vorliegend einzig den Schluss zu, dass der Pflichtige erst nach Ablauf der Steuerperiode 2018 auf eine bislang ernsthaft aufrechterhaltene Forderung gegenüber C als Darlehensnehmerin verzichtete. Zuvor äusserte er zwar bisweilen Zweifel an deren Werthaltigkeit, es ist jedoch nicht ersichtlich, dass er per massgebendem Stichdatum gemäss Art. 35 Abs. 2 DBG bzw. § 34 Abs. 2 StG (31. Dezember 2018) bereits ganz oder teilweise auf seinen Rückzahlungsanspruch verzichtet hätte (so auch für die Steuerperiode 2017). Er lässt vielmehr mit seinen unmissverständlichen Äusserungen keinerlei Zweifel offen, dass er auf der Rückzahlung des gesamten Betrags bestanden hätte, wenn C im Zeitraum vor der Unterzeichnung der Plafonierungsvereinbarung zu hinreichenden liquiden Mitteln gekommen wäre. So

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brachten denn der Pflichtige und C auch noch in Ziff. 1 der Vereinbarung vom … 2020 unmissverständlich zum Ausdruck, dass C ihm per 31. Dezember 2018 an sich den Betrag von Fr. … schulden würde (die Diskrepanz von Fr. … zum ursprünglichen Schuldenverzeichnis vom 31. Dezember 2018 lässt sich trotz Nichteintritt der Suspensivbedingung auf die entsprechende Vereinbarung vom … 2020 zurückführen; vgl. E. 4a). Daran ändert auch die Deklaration des Darlehens zu lediglich einem "Promemoria-Franken" in der Steuererklärung nichts (vorne E. 4c), da dies primär aus der Motivation heraus erfolgt sein dürfte, die Darlehenssumme nicht auch noch vermögensseitig versteuern zu müssen. Die vollständige Rückzahlung oder auch bloss die Rückzahlung der Neuverschuldung 2018 war sodann gemäss eigener Sachverhaltsdarstellung vom Pflichtigen auch nicht gerade illusorisch. Einerseits erschien es damals (und wohl auch heute noch, da die Gütertrennung noch nicht abgeschlossen zu sein scheint) durchaus vorstellbar, dass C im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung weitaus mehr als die Hälfte des auf dem gesperrten Konto liegenden Gewinns aus dem Hausverkauf zugesprochen erhalten würde und damit die Ansprüche des Pflichtigen ganz oder teilweise befriedigen könnte. Andererseits erwähnte der Pflichtige in seinen Schreiben eine Lebens- und Rentenversicherung sowie eine Anwartschaft auf eine Erbschaft. Anzeichen für ein bereits ursprünglich bloss simuliertes Darlehen und damit eine echte unentgeltliche Unterstützungsleistung (E. 3b) bestehen damit nicht.

b) Dem Gesagten steht sodann auch die Rückwirkungsklausel in der am … 2020 abgeschlossenen "Plafonierungsvereinbarung" nicht entgegen, mit welcher der Pflichtige und C vereinbarten, die Darlehensforderung teilweise und mit Rückwirkung per 31. Dezember 2018 auf Fr. … zu beschränken (E. 2c). Die steuerliche Beachtung der Rückwirkung hätte zur Folge, dass eine steuerpflichtige Person mittels vertraglicher Abmachung den Zeitpunkt, in welchem die Ausgaben als angefallen gelten, rückwirkend bis zu einem gewissen Grad frei wählen bzw. bestimmen könnte, was ihr nicht zusteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 11 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, § 50 N 11a StG). Deshalb ist diesbezüglich jeweils auf objektive Kriterien abzustellen. Allgemein gilt, dass Aufwendungen grundsätzlich zu dem Zeitpunkt als abgeflossen gelten, in welchem die steuerpflichtige Person zur Zahlung verpflichtet ist (BGr, 31. Oktober 2017, 2C_456/2017, E. 3.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 11 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner § 50 N 79 StG). Dieser Grundsatz ist auch bei einem Schuldenerlass massgebend. Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Leis-

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tungsflusses und damit der Verringerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen ist deshalb der objektiv (spätere) Zeitpunkt massgebend, in welchem er gegenüber C zum Ausdruck brachte, auf einen Teil der Forderung verzichten zu wollen (analog BGE 140 II 353 E. 4.4.1 = StE 2014 B 21.1 Nr. 24; BGE 138 II 57 E. 5.2.3, je mit Hinweisen). Sein Wille, C ohne Einforderung einer Gegenleistung unterstützen zu wollen, zeitigte der Pflichtige damit – wenn überhaupt, da Vereinbarungen, die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis abgeschlossen worden sind, nur mit Zurückhaltung anzuerkennen sind – in jedem Fall erst nach Abschluss der Steuerperiode 2018. Auf die Erwägungen betreffend unentgeltliche Unterstützungsleistung pro 2018 (E. 4) hat die am … 2020 abgeschlossene Vereinbarung damit keinen Einfluss.

c) Im Ergebnis ist deshalb festzuhalten, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2018 C keine unentgeltlichen Unterstützungsleistungen zukommen liess, sondern – wie bereits in der Steuerperiode 2017 – lediglich die Lebenshaltungskosten bevorschusste. Die im Quantitativ erbrachten und nachgewiesenen unentgeltlichen Unterstützungsleistungen des Pflichtigen für C belaufen sich damit nicht auf den als "Neuverschuldung 2018" ausgewiesenen Betrag von Fr. …, sondern auf Fr. 0.- (E. 2b). Er hat, wenn überhaupt, was vorliegend nicht abschliessend geklärt zu werden braucht (E. 5b), die geltend gemachten Unterstützungsleistungen in steuerlicher Hinsicht gemäss geltendem Stichtagsprinzip (Art. 35 Abs. 2 DBG und § 34 Abs. 2 StG; E. 1b/dd.) erst in einer allfälligen nachfolgenden Steuerperiode erbracht. Dass C weitere, nicht im Schuldenverzeichnis aufgeführte Unterstützungsleistungen vom Pflichtigen bezahlt erhielt, ist zudem nicht ersichtlich und auch nicht hinreichend nachgewiesen. Erwähnt, jedoch nicht belegt sind zusätzlich lediglich die vom Pflichtigen angeblich übernommenen Anwalts- und Gerichtskosten (total Fr. … wobei zumindest der Anteil von Fr. … lediglich als Darlehen pro 2018 bevorschusst wurde; E. 2c) und Umzugskosten (Fr. …). Solche zweckgebundenen Zahlungen können jedoch ohnehin nicht als Unterstützungsleistungen qualifiziert werden, da sie der Empfängerin nicht zur Bestreitung ihres (minimalen) Lebensunterhalts dienten (RB 1955 Nr. 35; StE 1998 B 22.2 Nr. 14; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 56 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34 N 46 StG).

d) Dem Schuldenverzeichnis per 31. Dezember 2018 vom … 2019 kann im Weiteren eindeutig entnommen werden, dass die Neuverschuldung pro 2018 teilweise auf Bezüge zurückzuführen ist, die den beiden Kindern von C (D und E) zuzurechnen

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sind (E. 2b, auch zum Folgenden). C verschuldete sich damit (zusätzlich) beim Pflichtigen, um neben ihrem eigenen Lebensunterhalt auch denjenigen ihrer beiden Kinder bestreiten zu können. Diesem Anteil der Neuverschuldung ist deshalb aus der Sicht des Pflichtigen die Unentgeltlichkeit ebenfalls abzusprechen. Seiner Behauptung in der Stellungnahme vom 11. Mai 2021, die Darlehensproblematik beziehe sich ohnehin nur auf die Unterstützungsleistungen gegenüber von C kann somit nicht beigepflichtet werden. Weitere separate und/oder direkte Zahlungen vom Pflichtigen an D und E sind sodann nicht nachgewiesen und auch aus den Akten nicht ersichtlich.

6. a) Da der Abzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG und § 34 Abs. 1 lit. b StG nur gewährt werden kann, wenn die Unterstützungsleistungen pro unterstützte Person und pro Steuerperiode mindestens der Höhe des gesetzlich festgelegten Abzugs entsprechen (KS Nr. 30, Ziff. 11; so auch BGr, 21. Januar 2019, 2C_686/2018, E. 6.2.3), stehen dem Pflichtigen für die Steuerperiode 2018 mangels definitiver Entreicherung und folglich mangels verringerter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit keine der geltend gemachten Unterstützungsabzüge inkl. Erhöhung der Versicherungsabzüge zu (allgemein Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020, § 10 N 57). Das kantonale Steueramt verweigerte dem Pflichtigen deshalb zu Recht die drei geltend gemachten Unterstützungsabzüge samt zusätzlichen Versicherungsprämienabzügen. Ausgangsgemäss nicht näher geprüft zu werden braucht somit, ob C, D und E die zur steuerlichen Geltendmachung ebenfalls zu erfüllenden Kriterien der Erwerbsunfähigkeit und Unterstützungsbedürftigkeit einzeln erfüllen. Ebenfalls nicht beantwortet zu werden braucht die Frage, ob die am … 2020 abgeschlossene "Plafonierungsvereinbarung" einen Sachverhalt darstellt, den es namentlich bei C auch noch einkommens- oder schenkungssteuerrechtlich aufzuarbeiten gilt (allgemein dazu BGr, 7. Oktober 2020, 2C_346/2020, E. 3.5.3; BGr, 1. April 2009 = StE 2009 B 28 Nr. 8; VGr ZH, 23. August 2006, ZStP 2007, 150). Im Ergebnis sind die Einspracheentscheide deshalb einkommensseitig nicht zu beanstanden.

b) Den frühestens nach Abschluss der Steuerperiode 2018 erfolgten Mittelabfluss hätte das kantonale Steueramt im Weiteren beim Pflichtigen auch nicht vermögensseitig berücksichtigen dürfen, da die Plafonierungsvereinbarung gemäss den vorangehenden Erwägungen (E. 5b) auch diesbezüglich nicht von Relevanz sein kann. An der Werthaltigkeit der Darlehensforderung bestanden per 31. Dezember 2018 noch

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keine hinreichend nachgewiesenen Zweifel (E. 4a). Das kantonale Steueramt hätte konsequenterweise von der teilweisen Gutheissung der Einsprache betreffend die Staats- und Gemeindesteuern absehen müssen, mit welcher es das steuerbare Vermögen von Fr. … auf Fr. … reduzierte. Da das Steuerrekursgericht an die Anträge der Parteien nicht gebunden ist, wäre deshalb der Einspracheentscheid insoweit von Amtes wegen zu korrigieren bzw. rückgängig zu machen und dementsprechend eine Höhertaxation vorzunehmen. Davon ist jedoch aus verfahrensökonomischen Gründen wegen Geringfügigkeit abzusehen.

7. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1997).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen.

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